学术成果 | 张旭：减税降费政策：基于收益分配权的法律解析

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小编荐语
基于党的二十大报告所强调的“加快构建新发展格局，着力推动高质量发展”之经济发展战略，以及“构建高水平社会主义市场经济体制”的制度建设目标，我国未来的税法发展与税制演进应致力于实现税制结构的优化，努力构建一套同当前社会经济最新的发展需求相契合的税收制度，这不仅直接关系着我国能否建立和完善现代税收制度，更是增强国家宏观经济治理能力的题中应有之义。税制结构的优化不仅是一个实践问题，还需要基础理论研究的指引。为进一步深化对税制结构优化中所涉税法理论问题的认识与理解，本公众号将连续推出两篇与之相关的学术成果，内容分别涉及“减税减费政策的法律解析”和“商品和服务税制的繁简交替规律”。
近年来，财税领域的“减税降费”政策不断加大力度、扩展范围，成为了社会高度关注的热点议题。作为“促进型经济法”的重要内容，减税降费政策的理念、程序和效果应受到现代财税法理念的指引与考察，特别是要明晰其与经济法调控、公平分配之间的内在关联。为此，本文基于收益分配权的视角对减税降费政策进行了验证和检视，不仅论证了该政策的合法性与合理性，还从法治化规范、适度性约束和系统性拓补这三个方面提出了具体的优化建议。整体而言，本文立足于经济法的分配理论解析减税降费政策，强调该政策补强市场主体收益分配权的核心要旨，为持续推动减降政策的深化与改进，实现政府与市场间公平分配、协调发展的目标提供了重要的理论支撑和行动指南。

减税降费政策：基于收益分配权的法律解析
张旭
北京大学法学院2021级博士研究生
（本文原文发表于《经济法论丛》2021年第1期）
摘 要：减税降费着眼调整政企间收益分配权的比重，优化国家与国民的分配结构，切实为市场主体减负，以营造双方良性的“取予关系”。运用经济法分配理论解析减税降费政策的调控逻辑，可以阐发出“收益分配权配置—分配结构—分配问题”的基本脉络，把握住补强市场主体收益分配权的核心要旨。同时，依托收益分配权调整的不同向度、深度和维度，可以反思如何对减税降费政策加以法治化规范、适度性约束和系统性拓补，持续推动减税降费的深化和改进，实现政府与市场主体各得其所，促进两者之间的公平分配。

关键词：减税降费；收益分配权；分配理论；主体负担；税收营商环境
目录
一、问题的提出
二、分配结构与收益分配权调整
（一）分配问题：营商环境排名的视角引入
（二）分配结构：引发分配问题的根源
（三）收益分配权：减税降费政策的调控实质
三、促进公平分配的减税降费政策
（一）减税与降费：收益分配权调整的向度
（二）以往减降与当下减降：收益分配权调整的深度
（三）结构性减降与普惠性减降：收益分配权调整的维度
四、减税降费政策改进的三重视角
（一）法治视角：规范收益分配权调整的向度
（二）适度视角：约束收益分配权调整的深度
（三）系统视角：拓补收益分配权调整的维度
五、结论

一、
问题的提出
近年来“减税降费”作为持续推行的财税政策，成为社会高度关注的热点。“大规模/更大规模”的表述、上万亿元的总额，展示出减税降费不断加大力度、扩展范围的决心。从法律层面思考，减税降费经由宏观调控领域的财税政策，在初次分配中降低政府财政收入的比重，减轻市场主体的经济负担，这与经济法通过调控行为促进公平分配的原理密不可分。
“在讨论税收政策时所应主要考虑的是分配问题”，持续推进减税降费本就是“不断地重新配置权利、调整权利结构和变革实施程序的过程”，通过改变经济法上的权利配置，调整政府与市场之间资源分配的格局，使市场主体获取更大的资源配置量。从税收立法的理念来看，减税降费区别于单纯侧重汲取税收收入、确保国库利益的收入导向型立法，转而在肯定国家获取适当收入的同时，科学设计、有效实施各项财税政策，降低市场主体负担。因此，减税降费政策作为“促进型经济法”的表现，其理念、程序、效果等理应受到现代财税法理念的指引与考察，其与经济法调控、公平分配之间的关系同样有必要予以厘清。在强调经济法治的当下，应运用经济法理论对减税降费政策加以验证和检视，关注减降政策本身的合法性、合理性，探索进一步优化的理论路径。鉴于此，笔者拟围绕减税降费这一重大现实问题，结合经济法分配理论的分析框架，阐发减降政策“补强市场主体收益分配权”的核心逻辑，并从收益分配权调整的向度、深度和维度反思进一步深化减税降费应着重把握的要点。

  
二、
分配结构与收益分配权调整
（一）分配问题：营商环境排名的视角引入

理论上，一国税负水平的高低影响企业日常运营的费用支出。根据世界银行发布的《2020年营商环境报告》，中国营商环境评价结果中纳税指标排名全球第105位，落后于其他9项指标的排名。纳税项下的二级指标中，中国在“纳税时间”“纳税次数”“报税后流程指数”进步显著且均优于可比平均值，但“总税收和缴费率”为59.2%，远高于东亚太平洋地区平均水平的33.6%，也高于OECD国家平均水平的39.9%。
作为全球市场环境对比的量化结果，营商环境排名说明高税负成为影响我国竞争优势的重要因素。税费过重意味着在华企业需负担更高经营成本，影响投资者对我国市场环境的预期。自分税制改革以来，我国3个统计口径的宏观税负均呈上升趋势，在发展中国家中处于较高水平，甚至接近推崇高税负、高社会福利的发达国家，这体现出我国社会资源配置与经济发展程度之间的张力。近年来，许多国家纷纷调低税负来响应减税浪潮，全球税收竞争进一步加大了企业对税费高低的敏感度，我国如欲突破改善税收营商环境，需要重塑一个具备包容度和合理性的税费负担体系。
“营商环境的实质是政府与市场关系”，深究税负排名隐藏的问题是我国政企间财富分配不甚均衡的状况。“总税收和缴费率”测度的是样本公司缴纳所得税、社保费等直接税费占商业利润的比例。中国近六成的综合税负表明，市场主体的税费负担畸重，影响资金周转的流量和速度。其中，社保缴费是企业运营成本处于高位的原因之一，具体表现为总体费率显著高于世界平均水平，地区间费基设置不统一、负担不均衡。经测算，中国法定的社保缴费约占企业工资总额的40%，“为北欧五国的3倍、G7国家的2.8倍、东亚邻国和地区的4.6倍”。非税收入项目庞杂、征收乱象频发，同样是企业负担过重的一大成因。而营商环境评估未将增值税等间接税纳入考量，如将此部分额度计入测算，将会进一步拉大我国同可比国家之间税费负担的差距。

（二）分配结构：引发分配问题的根源

上述视角可以看出，理解分配问题的3个层次：（1）从直观感受来看，政府取走社会创造总资源的较多部分，市场主体感受到过重负担，产生政企间“分配不公”的问题；（2）进一步分析税负数据，我国税负水平与经济运行现状不匹配，政企双方“分配差距过大”；（3）更深层次分析，政府凭借强势的公权力在初次分配中汲取过多收入，企业留存收益不足，财富“分配结构趋于失衡”。
该解构思路由浅入深地指向分配问题的产生机理，即市场主体根据所获财富量感受到分配结果不公，该现象是主体间分配差距过大的现实表征，而造成过大差距的深层根源在于分配结构的失衡。“分配结构失衡—分配差距过大—分配不公”正是基于“结构根源—运行结果—现实状态”的逻辑展开的。
首先，分配结构失衡是隐藏在分配问题之下的根源性诱因，经由失衡结构传导会产生差异性分配。分配结构、产业结构等经济结构呈现的是主体间权义组合形成的样态，至于哪些主体以何种方式参与到何种权利义务的配置之中，则由社会的各类制度决定，其中最重要的是法律制度。宪法、民商法、经济法等规定了国家、企业和个体劳动者可以参与社会财富分配以及所获分配的多少。换言之，制度决定权义，权义影响结构。而结构失衡的原因在于制度设定的主体权义不甚合理，导致结构内部主体禀赋的异质化增强。具体到分配结构失衡的问题，即源于法律确认的各主体收益分配权失当，形成“膨胀vs式微”的不平衡状态。
“收益分配权，往往被简称为收益权或分配权，是相关主体依据一定的权利或权力而享有的取得收益的权利”，“在现实生活中，国民基于其劳动力产权以及股权、债权、知识产权等各类权利，依法享有收益分配权，而国家则基于其征税权、收费权、所有权等各种权力和权利，依法享有收益分配权”。在经济法的早期研究中，分配权就与发展权、安全权等权利被当作经济法基本权利的典型范式，具体指向“国家、组织和个人享受社会收入增长所带来的利益的权利”。收益分配权关注的是调剂强势群体与弱势群体之间的结构利益关系，通过合理的法律手段矫正失衡的利益分配状态。尤其在财税领域，强调主体间均衡适当的收益分配权有助于避免过高税负引起的市场扭曲、投资减少、需求萎缩等现象，维护经济稳定、市场繁荣等社会整体利益，符合经济法权利公益性的基本特征。
从不同部门法对社会利益分配的调节作用来分析，民商法等确认了各主体自然禀赋原始状态下的收益分配权状况，未考量实质公平，由此引发劳资矛盾、公共物品短缺等市场失灵状况。经济法、社会法等新型法律的参与，使政府得以宏观调控和市场规制等手段平衡分配权的权重；同时，经济法也限定政府调制行为的边界，以防止出现政府失灵。但是，无论何种权利配置模式都需要法律本身是“良法”，即制度内容应尽量保证其确认的分配权与主体的合理利益需求相适应，否则仍然会形成分配权配置不适当的局面。
其次，分配结构长期失衡，差异性分配就会持续运行，造成分配差距过大的结果。失衡的分配结构如同一个异形的传输导管，社会财富从一端流入，由其进行划分并确认归属，从另一端流出完成分配，分给不同主体的利益多寡不均，呈现“差异性分配”的状态。市场经济下的差异性分配是正常现象，但差异必须适度和合理。如若恶性差异长期存在，某类主体累积了过多利益，某类主体所获利益却难以满足其需求，发展出的后果就是分配不公现象。
最后，分配不公是社会对分配问题的直观感知，丧失合理性的分配结果引发社会质疑，公众怨愤的增加与集聚容易酿成分配危机，动摇社会的稳定状态。要解决分配问题就需要追根溯源，从调整分配结构入手，优化主体间分配权重，减少不合理的恶性差异，缩小畸轻畸重的分配差距，尽力避免分配不公。
由此，分配理论提炼出分配问题的根源所在，即收益分配权的归属或比重不同，形成不合理、非均衡的分配结构。解决问题的关键是在具体情况中辨别参与收益分配的主体及其收益分配权配置的状况，作出有针对性的调整（或补强，或维持，或弱化）使原本不均衡的分配结构趋于合理。分配理论基于结构分析与功能分析的有机结合，以“基本矛盾一基本问题一调制目标”的视角搭建分析框架，提出解决现实问题的经济法思路。进言之，分配理论作为更具解释力和回应力的经济法新型理论，为破解分配问题提供了一种系统性选择，是阐释和反思分配领域相关制度和政策的有效理论工具。

（三）收益分配权：减税降费政策的调控实质

明晰收益分配权的归属和权重，考察各主体收益分配权状况及其利益需求，进而调整和优化分配结构，是解决分配问题的理论路径。相较个体而言，政府依据国家公权而直接占有纳税人的劳动成果，其在财富分配中掌握了更大话语权。为规范此种权力，法律制度给政府行为施加了约束。具体到财税领域，财政收入法规范政府获取利益不得恣意而为，财政支出法要求政府为了公共利益应当有所作为。然而，由于经济法制度本身可能存在设计不甚恰当，抑或是未能适应变化的经济现实，赋予了政府收益分配权更大的比重，导致政府和市场主体间分配结构的失衡，这恰是减税降费所着力解决的问题。总体来说，减税降费政策坚持的就是为市场主体赋权、增利的理念。
进一步来看，将经济法分配理论适用于减税降费的解析，不仅符合上述适应性的推断，也具有必要性的意义。经济法作为“分配之法”，发挥效用的机制在于识别形式平等的主体之间能力禀赋的“不平”，合理配置相关主体之间的收益分配权。其中，财税法规范的是国家获取财政收入并统筹向社会安排财政支出的过程，与国民收入分配密切相关，直接关乎社会分配正义的实现程度。结合分配理论识别出政企间收益分配权不均的状况，才能有针对性地修订财税制度，调整收益分配权的赋权比重。“市场主体的减负，源于其权利的增加和义务的减少”，减税降费要做的就是保留政府为提供公共物品而施加给企业的合理税费，针对合理范围之外的超额负担则通过补强企业的收益分配权、弱化政府的收益分配权，以政府的“少取”实现企业的“多留”，使企业能将税费减降对应的节流资金投入再生产中，进而激发市场活力，促进经济增长。
  

三、
促进公平分配的减税降费政策
财税法领域中包括财政权的分配、课税要素的设置等诸多规范，均体现出调整主体间收益分配权的基本逻辑。为改善分配结构、实现分配正义，减税降费需要衡量税费负担的归宿和轻重，调整收益分配权的配置。不必多言的是，减税降费倾向补强市场主体的收益分配权、弱化政府的收益分配权，这一原理体现在减税降费每一项具体政策之中。但是，如此概括性的立场却无法涵盖减税降费的实质内涵，对减税降费的经济法解析若仅止于此也显得单薄乏力。因此，笔者将从收益分配权调整的不同向度、深度和维度，分析“减税与降费”“以往减降与当下减降”“结构性减降与普惠性减降”之间的关联，阐发减税降费政策中蕴含的促进公平分配的经济法逻辑。

（一）减税与降费：收益分配权调整的向度

由政府决定的企业成本可以从“税”和“费”两个方面理解，由此衍生的收益分配权调整机制也呈现两个不同的向度——“税收减免”和“收费清降”。“税收”和“收费”存在征收是否有偿、资金是否专用等区别，考量企业负担时更关注两者征收主体和征收依据的不同。税收由税务机关依据税法专门征收，稳定性较高，资金规模较大；收费由行政机关依据规范性文件征收，稳定性较低，资金规模较小。以我国财政运行状况来看，税收收入是财政收入的主要来源，受法定原则约束而运行相对规范；收费除纳入预算的部分外，存在征收名目繁杂、征收比例过高、设定权限较低的现象。
税收负担占企业总负担的比例较高，且税收依据法律设立和征收，不能随意变动。因此，从“税”的向度减轻企业负担大致可以分为两条路径——通过税制改革剔除原有的不合理税制因素，或者在现行税制中寻找税收优惠政策的制定空间。随着我国税收法定的逐渐深化，税制整体建构已趋于完成，前一条路径的拓展余地已然不多，当下“减税”也主要是在日渐成型的税制体系中寻找可能让利的优惠空间。而于整体税制中分解减税目标，最具承受能力的就在于增值税和企业所得税，减税政策的重点也放在了这两个主体税种之上。
而针对“费”的向度，减轻企业负担同样存在两条路径——清理取消不合法的收费项目，或者对保留项目加以规范并降低征收额度。据不完全统计，企业缴费支出涉及30多项行政事业性收费、20多项政府性基金、10多项经营服务性收费，上述项目大部分还能够进入预算控制，脱离预算的乱收费则不胜枚举。因此，我国“降费”可以从上述两条路径同时入手：一方面，清理取缔设定程序违法、设定内容不当的收费项目，实行目录管理；另一方面，针对部分具有特定目的的收费项目，可在予以保留的前提下加以规范整合，并尽可能降低征收比例或额度。
从收益分配权调整的不同向度理解减税降费，“减税”作用于正税减收，直接降低增值税、企业所得税等主体税种的缴税额效用较大，主要通过优化税制和出台优惠政策予以落实。“降费”作用于非税收入降准，既要从种类入手清理违法收费，也可进一步从额度入手降低收费标准。

（二）以往减降与当下减降：收益分配权调整的深度

减税降费经历了“减降—大规模减降—更大规模减降”的发展阶段，2016～2020年减降总额逐渐增加，分别为6196亿元、1万亿元、1.3万亿元、2.36万亿元、2.6万亿元。2021年我国仍持续推进减税降费，保持政策的连续性，提高政策实施的实效性。笔者认为，减降政策之间体现出收益分配权调整的不同深度，即运用财税政策有方向地补强市场主体收益分配权，并对此拓宽掘深。
以深化增值税改革中税率降低的变化来看，2017年取消13%的税率，税率结构为17%、11%、6%；2018年将前两档分别调低1个百分点，税率结构为16%、10%、6%；2019年再次下调税率，仍然针对前两档且幅度更大，现行税率结构为13%、9%、6%。有学者主张，增值税改革还可以进一步简并税率为“一档标准税率加一档低税率”，以标准税率维持聚集财富的中性特征，以低税率对社会经济施加适当调控。
减降深度的探索同样体现在小型微利企业所得税减税政策中。我国针对小微企业规定有“减半征收”的优惠政策，即年应纳税所得额符合一定标准的小微企业所得税减按50%计征，上限标准规定越高，可享受该优惠的企业数量就越多。2015年先后两次提高该标准，从10万元调整至20万元，再调整至30万元；2017年提升至50万元；2018年进一步提升至100万元；2019年的政策将“低于100万元的部分”减按25%征收，“超过100万元但不超过300万元的部分”减按50%征收；2021年进一步将“低于100万元的部分”减按12.5%征收。
需要注意的是，不同类别的税收减免对企业的影响可能不同。增值税等间接税更强调税收的相机决策机制，减税效果受制于企业议价能力、市场经济情况等客观条件。较之更强调税收自动稳定机制的直接税而言，间接税减免对经济增长的实际效用可能较弱。有研究指出，我国减税降费以增值税为主的导向实际上对企业投资激励的作用不足，无法如所得税一样直观识别企业的创新能力、技术优势、经济规模等特征，通过税收优惠有效刺激企业投资和再生产的效果较弱。
“根本性的税制改革是围绕税收制度的3个主要特征的变化展开的：税基、可从税基中扣除的各项扣除以及税率。”减税降费政策从课税要素减让入手，探索政企间利益分配向企业倾斜的可能，适时作出动态调整。从上述角度观察收益分配权调整的演进模式，可以认识到其不同深度的调控逻辑。

（三）结构性减降与普惠性减降：收益分配权调整的维度

回顾以往减降，笔者大致对比了2015年中央经济工作会议明确“减税降费”作为供给侧结构性改革举措后的政策。实际上2008年金融危机后，我国就一直推行以减税为中心的积极财政政策，较突出的是2009年中央经济工作会议提出且一直贯彻的“结构性减税”。
笔者认为，“结构性减税”和“减税降费”属于从不同维度调整收益分配权的机制，前者强调“有减有增、以减为主”的税制结构性减降，后者强调“全面减负、主动让利”的经济普惠性减降，侧重点有所不同，但并不互相排斥。结构性减降发源于税制结构本身的不合理，收益分配权调整的动因来自法律制度的内向维度；普惠性减降则出于进一步降低市场主体负担的政策需求，收益分配权调整的动因来自经济、政治考量的外在维度。
税制本身存在的问题是结构性减降的重要动因，考虑到税制改革不可能一蹴而就，结构性减降呈现“税种特定、范围有限、规模适当”的特点。税制结构调整，是指通过适当降低主体税种的税负、废除或归并某些不合理税种、同时辅以开征一些新税种和调高部分辅助性税种的税负，有目的、有选择地削减税负水平，在实现总体减税的同时追求税制结构的转型优化。“有增有减”的政策特征源于2008年全球金融危机造成的外需大幅下降、内需刺激不足的状况，政府调控除要在短期内释放企业压力、化解金融危机冲击外，也要从长远出发鼓励更具潜力的产业发展，调整经济结构，增强经济运行的风险抵抗能力。为实现上述要求必须破除阻碍生产消费领域的不合理制度，尤其要改革对重点产业负面影响较大的税收因素。
具体来看，结构性减降蕴含于近年来税制改革的进程之中，两者是一体同源的深化路径。以增值税改革为例，2008年修订《增值税暂行条例》推行消费型增值税，这却形成了营业税与增值税的税制性重复征税。为解决这一问题，2012年开始在上海、北京等地开展“营业税改征增值税”试点，2013～2016年以行业试点为突破口推进增值税扩围，最终2016年正式取消营业税并实现增值税普遍征收，“两税并存”转型为“一税覆盖”。在“营改增”后为贯彻增值税中性特征也产生了前述增值税税率简化的历程。
在“减税”政策发力的同时，结构性减降也保持一定的“增税”，以适度拓展国家税源。例如，消费税领域2014～2016年新增电池、涂料、超豪华小汽车等税目，提高成品油、卷烟、化妆品等消费品税率；再如，财产行为税领域，统一房产税、车船税，开征环境保护税，探索房地产税改革，均是在主体税种减税的同时辅以相应增税制度，以形成多元立体、税负联动的复合税制。
不同于结构性减降，普惠性减降侧重减税降费的功能导向，主要考虑如何寻找“积极让利”的空间，减降的范围并不局限于单个税种或某些范围，强调大规模的“全面减负”。近年来的减税降费从主要催化于经济增长放缓、全球减税浪潮和营商环境评估等外部因素，相应政策并不局限于与优化税制匹配，转变为探寻税制运行中可发掘的减税空间，呈现“多税种、宽范围、大规模”的调控逻辑。但不可忽视的是，即使普惠性减降成为当下工作的重心，我国在税制改革与供给侧结构性改革等宏观要求之下，不应也不可能偏废结构性减降，必须坚持“普惠性减税与结构性减税并举”的原则。
根据2019年国务院《关于减税降费工作情况的报告》，我国目前普惠性减降“重点聚焦减轻小微企业税负”，类似的普惠政策也出现在制造业、科技创新产业等领域的税收优惠之中。以小微企业普惠性减税来看，除前述企业所得税“减半征收”政策外，国家还对月销售额15万元以下的小规模纳税人免征增值税；授权省级政府在50%的幅度内对增值税小规模纳税人减征资源税、城市维护建设税等。
综上所述，观察“减税”与“降费”、“以往减降”与“当下减降”、“结构性减降”与“普惠性减降”3组关系，可以发现减税降费政策均是在补强市场主体收益分配权的比重，优化政企间的分配结构，以促进社会总财富的公平分配。而运用分配理论的框架解析减税降费政策，可以从不同向度、深度、维度探知其改变收益分配权的调控逻辑，厘定不同政策的本源属性和调整机制。
  
  
四、
减税降费政策改进的三重视角
“一种好的税收政策必须有利于生产力的发展和社会进步，有利于税负公平、正义，有利于同政府财政和纳税人的承受能力相适应。”如欲充分发挥减税降费所包含的政策红利，实现激发市场活力、促进经济增长的愿景，需要结合其调整收益分配权的向度、深度和维度，运用经济法加以规范、约束和拓补。

（一）法治视角：规范收益分配权调整的向度

减税降费必须依循法治化的轨道，通过经济法的立法来规范收益分配权调整的向度，尤其应重视法治在“正税清费”和“结构性减税”等环节中的重要作用。在可预期的经济周期内，减税降费很可能成为国家经常使用的财税工具，此类影响国计民生的政策应当受到法治的理性约束。“有序之改革与积极之法治之间，存在高度的思维兼容性”，只有厉行法治才能筑实减税降费的制度根基，保证社会分配的稳定有序。
针对复杂烦琐的涉企收费项目，应继续坚持“正税清费”的原则，审查收费项目的设定权限、征收标准的合法性，坚决清理和取缔违法的收费项目，整合和规范需要保留的收费项目，并从性质上将应转变为税收的保留项目及时立法“以税改费”。同时，严格把控新设收费项目，加强目录管理和巡查监督，避免地方政府为缓解减税压力转而乱收费，杜绝“减税加费”的现象。
此外，减税降费的依据大量见于财税部门的“通知”“公告”等文件，故而饱受法定原则缺失的争议。但笔者认为，税收法定在单纯形式意义之外更关注的是税收政策应给予纳税人相对稳定的经济预期。笔者认为，针对税制优化范畴的减税，应当以修订法律的方式更改课税要素，坚持形式的法治要求；针对普惠调控范畴的减税，可以通过授权方式以国务院决定或部委规章的形式进行落实，但必须明确减降的适用范围、时间等条件。施加不同要求的原因在于，前者是永久性、制度性的减税，涉及税收制度的改进，必须经由税法修订来完成，加强“刚性法治”；而后者可能是临时性、调控性的减税，为给未来调控留出变动空间，则允许保持经济法的“相对柔性”，在确保纳税人合理预期的前提下，经由授权方式来明确。需要强调的是，我国目前对结构性减税的法治约束重视不足，如增值税税率简化和下调等带有税制优化性质的政策，规范依据仅来自国务院或财税部门的文件，架空了《增值税暂行条例》的法定税率条款，需要重视此类减税权行使的规范性。

（二）适度视角：约束收益分配权调整的深度

减税降费应当尊重适度调控的规律，尤其要重视大规模减税降费对财政可持续性的影响，防止财政风险的发生。换言之，减税降费应兼顾调控的需要与可能，考虑客观实际对收益分配权调整深度的约束，在经济平稳运行可能的范围内寻找减降的合理空间。
减税降费的推进会给国家财政造成压力，应妥善处理好两者之间的关系。根据财政分配的“三元悖论”理论，“减少税收、增加公共福利和控制政府债务及赤字水平三大目标，至多只能同时实现其中两项，而不可能全部实现”。减税降费以导致财政收入大幅减少为前提，如欲实现财政的相对均衡，不可避免地要在“削减公共支出”和“提升债务及赤字水平”之间作出抉择。我国选择了主要依靠提升财政赤字率的开源方式，辅以缩减行政公务费用的节流方式来促进财政平衡，而同时没有降低基本公共服务开支的额度。2015～2021年我国安排的财政赤字率分别为2.4%、2.9%、2.9%、2.6%、2.8%、3.6%、3.2%，赤字规模逐步扩大。在我国经济承受新冠肺炎疫情冲击和国际经贸压力的背景下，政府财政可持续性的问题更应得到重视。减税降费在给企业减轻负担的同时，相应地极易造成国家财政收支矛盾，尤其地方财政将承受较大压力。相比中央政府，地方政府承担的支出责任较多，近年来预算改革和财政资金管理也限缩了地方筹措财政收入的能力，财政吃紧现象明显。
减税降费的政策绩效“取决于动力机制（如何面对压力）和工具体系（减多少及如何减的标准）及其有机合成”，需要关注财政减收与刚性支出之间的矛盾，避免利益格局重组而潜藏的社会风险。为解决地方财政入不敷出的困境，国家先后尝试扩大地方专项债券发行规模、后移消费税征收环节并稳步下划地方等措施；也有学者提出加大转移支付力度、完善地方税体系、明确划分支出责任等对策。笔者认为，这些均属于化解潜在风险的有益尝试，不仅为完善减税降费提供了思路，也体现出平衡不同层级政府之间收益分配权的逻辑。但无论采取哪类措施，关键仍在于减税降费应结合财政的现实状况，立足于实际盈余或可控赤字的范围进行相应力度的动态调适。只有明晰了这一基本立场，才能保证在增收举措力图实现收支均衡的同时，减税降费不随之过度扩张，有效约束收益分配权的权重变动，实现调整深度适宜的目标。

（三）系统视角：拓补收益分配权调整的维度

减税降费还可以依托经济法的各子系统，开拓和补充收益分配权调整的多重维度，实现减降政策的调控“绩效”。收益分配权的调整如单纯停留于税收政策本身，则难以拓展政企间合理分配常态化的系统思路。因此，有必要分析税收政策之外的调控维度，整合与减税降费相关的经济法制度，形成收益分配权调整的联动机制。
一方面，落实减税降费的法治实施，需要财税法整体制度的配合，尤其应关注预算对减税降费的约束作用。其一，由于我国选择以扩大赤字来应对减税降费带来的财政压力，因而必须谨慎对待赤字规模并加以法律控制。笔者认为，与减降政策伴生的财政赤字应属于“结构性赤字”与“周期性赤字”的结合，既包括由于减税降费缩减收入，而整体财政收支制度未随之变革，进而导致“收小于支”的结构性赤字；又包括由于经济发展周期波动，政府为平抑经济下行压力而主动减收增支、刺激市场的周期性赤字。针对前者可通过改进法律体系、优化收支结构加以解决（后文论述）；针对后者需要充分发挥预算审批的约束作用，通过控制赤字率来间接控制减降政策出台的总体规模，促进“以收定支”，防止赤字膨胀引发财政危局。其二，减税降费从宏观决策到微观传导需要经由税收征管的环节，为保证减降政策达到预期执行效果，同样要求预算考虑可能的“优惠度丢失”因素。由于减降政策仅代表法定税负的下降，如果税收征管力度出现较大变化以致纳税人实际缴纳的税额增加，反而可能抵销甚至超出原定的减税幅度，出现“名义减负、现实增负”的怪圈。究其根本，收入预算未能充分考虑减降影响，以及预算执行中下达强制指标的固有做法，是造成上述现象的重要原因。为充分连接减降政策与政府预算，笔者认为，应坚持2014年《预算法》对预算的预测性、计划性定位，摒弃下划指标的陈旧观念，调低、弱化直至取消征收任务；同时，尝试建立“税式支出预算报告制度”，将减税降费视为消极的财政支出进行统计测算和分析评估，以便财政部门充分了解减降政策的数量、规模及其在不同区域的具体效果，从而在未来预算编制时从收入端和支出端同时考虑减降对预算额度的影响。
另一方面，减税降费可以借助优化政府收支结构实现开源和节流的并进，为减降政策腾出财政资金空间，兼顾减税降费和财政体系优化的双重目标。笔者建议，从收入端可以进一步提高国有资本经营收益等公有制收入的上划比例。较之欧美国企利润上缴比例大多处于30%～60%，我国国有资本收益上缴公共财政的比例略显不足，可以考虑适度提高该比例，特别是用于补充社保基金或中央调剂金的全国统筹，辅助填补降低社保费率带来的资金缺口。从支出端考虑，应继续坚持简政放权、适度精简行政机构规模，不仅可以压低政府开支，还能减轻市场主体“办事多跑路”的负担；同时，积极探索政府和社会资本合作（PPP）模式，赋予民间资本参与公共基础设施建设的机会，在满足多元化社会需求的同时，解决财政支出刚性增加带来的问题。
由此观之，结合收益分配权调整的向度、深度和维度，可以反思减降政策的法治化规范、适度性约束和系统性拓补，进而促使减税降费的宏观调控得以“合乎法度”“有所适度”“维持力度”。而这也说明分配理论由于紧密关联时代背景并遵循问题导向，理论本身也更具活力和价值。
  

五、
结论
“知时务之要，轻徭薄赋，与民休息”，中国自古就知晓轻减市场主体负担对于经济发展和社会稳定来说至关重要。当下推进的减税降费政策，着眼调整政企间收益分配权的比重，优化国家与国民的分配结构，切实为市场主体减负，以营造双方良性的“取予关系”。运用经济法分配理论解析减税降费政策，可以阐释上述调控逻辑的基本脉络；同时依托收益分配权调整的不同向度、深度和维度，可以反思如何通过完善经济法的理论框架和制度基础，持续推动减税降费政策的深化和改进，实现政府与市场主体各得其所、协调发展的目标。
“所有税法的目的都是要为共同体聚集财富，但是一部具体税法的特征，却取决于对纳税人利益的考虑。”减税降费的经济法思考，立足于减轻市场主体负担的基点，顾及政府与市场主体间负担适度、公平分配的发展需求，以增进国民福祉、构建和谐社会为最终目标。而如何确保政府施政惠及于民，运用法律尤其是经济法促进分配正义的持续和稳定，则是理论研究和制度建设常提常新的领域，值得不断地关注和讨论。
  


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责编 | 扶琬萍
编辑 | 陈奇利
排版 | 陈奇利
审核 | 张旭 薛榆淞


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