税收保全与执行：如何强制执行共有财产？

法税先锋刘金涛

税收保全与执行：如何强制执行共有财产？
税务机关能否强制执行欠税人和他人的共有财产？如果可以强制执行，如何强制执行？这是税务机关强制执行时可能遇到的问题。
一、共有财产依法分割，可被税务机关强制执行
（一）《民法典》第二百九十七条至第二百九十九条规定
不动产或者动产可以由两个以上组织、个人共有。共有包括按份共有和共同共有。按份共有人对共有的不动产或者动产按照其份额享有所有权。共同共有人对共有的不动产或者动产共同享有所有权。
（二）《民法典》第三百零三条规定
共有人约定不得分割共有的不动产或者动产，以维持共有关系的，应当按照约定，但是共有人有重大理由需要分割的，可以请求分割；没有约定或者约定不明确的，按份共有人可以随时请求分割，共同共有人在共有的基础丧失或者有重大理由需要分割时可以请求分割。因分割造成其他共有人损害的，应当给予赔偿。
（三）《民法典》第三百零五条规定
按份共有人可以转让其享有的共有的不动产或者动产份额。其他共有人在同等条件下享有优先购买的权利。
（四）《民法典》第三百零六条规定
按份共有人转让其享有的共有的不动产或者动产份额的，应当将转让条件及时通知其他共有人。其他共有人应当在合理期限内行使优先购买权。
两个以上其他共有人主张行使优先购买权的，协商确定各自的购买比例；协商不成的，按照转让时各自的共有份额比例行使优先购买权。
（五）总结
财产共有制度分为按份共有和共同共有两类，有重大理由都可要求分割共有财产。共有人可以转让其享有的财产份额，但需要通知其他共有人，以便保障其他共有人的优先购买权。既然共有财产可依法分割，那么，税务机关强制执行欠税人的共有财产就没有法律上的客观障碍。所以，税务机关可以强制执行欠税人的共有财产。
二、分割前，税收保全共有财产的全部
虽然《民法典》第二百九十八条规定，按份共有人对共有的不动产或者动产按照其份额享有所有权。但按份共有的份额为抽象份额，并非是对标的物作物理上的分割所确定的份额。因此，按份共有人对物的支配权利及于标的物全部。按份共有人对标的物的具体支配，需要按照民法典的相关规定，对共有物进行分割之后才能实现，未进行分割之前，按份共有人的份额为抽象份额。
而根据《民法典》第三百零三条规定，共同共有人在共有的基础丧失或者有重大理由需要分割并实际分割前，共有财产是作为一个整体对待的。即如《民法典》第二百九十九条规定的那样，共同共有人对共有的不动产或者动产共同享有所有权，均享有管理权，但不享有单独的处分权。
例如，甲写字楼，A占比40%、B占比60%，现A欠税1000万元，税务机关在查封该甲写字楼时，是不确定A对甲写字楼哪些部分享有所有权，只是笼统地知晓其拥有甲写字楼40%所有权。所以，只能将该甲写字楼全部产权一起查封了。所以，在欠税人共有财产实际分割前，税收机关只能查封该共有财产全部。
三、分割后，强制执行欠税人的单独财产
（一）协商分割时的处理
如前述，无论是按份共有还是共同共有，共有财产都可以被分割。接上例，A、B协商将甲写字楼作实际分割，A持有甲写字楼1-4层、B持有甲写字楼5-10层后，税务机关需改“查封甲写字楼全部”为“查封甲写字楼1-4层”并依法拍卖执行，即解除对B持有的甲写字楼5-10层的查封。因为此时的写字楼1-4层和5-10层已分别有了单独的《不动产权证书》。但在A、B协商分割时应公平合理，征得税务机关的同意，避免A、B串通侵害税务机关的税款债权利益。
（二）分割诉讼时的处理
接上例，若A、B协商不成，需要经过诉讼解决时怎么办？笔者认为，A、B提起析产诉讼时，税务机关应保持克制，以便A、B财产分割公平、合法。即此时，税务机关应中止强制执行程序。待析产诉讼后，强制执行欠税人A持有的独立财产。
（三）怠于分割时的处理
还是接上例，如果A不愿意被强制执行，就拖延与B进行财产分割。这时候，税务机关能否代位提起析产诉讼？笔者认为，税务机关可以提起该诉讼。具体原因及操作指引详见本书第六章相关内容。经过税务机关提起的代位析产诉讼，人民法院会作出判决共有财产中欠税人应分割财产。那么这些单独归欠税人所有的财产就可被税务机关强制执行。
四、夫或妻欠税，对夫妻共有财产的强制执行
（一）《民法典》第一千零六十四条规定
该条法律规定，夫妻双方共同签名或者夫妻一方事后追认等共同意思表示所负的债务，以及夫妻一方在婚姻关系存续期间以个人名义为家庭日常生活需要所负的债务，属于夫妻共同债务。夫妻一方在婚姻关系存续期间以个人名义超出家庭日常生活需要所负的债务，不属于夫妻共同债务；但是，债权人能够证明该债务用于夫妻共同生活、共同生产经营或者基于夫妻双方共同意思表示的除外。
（二）根据婚前婚后形成欠税，区别强制执行
夫妻一方欠税，是否属于上述法条规定的“在婚姻关系存续期间以个人名义为家庭日常生活需要所负的债务”？笔者认为，应根据欠税形成时点是否在婚姻关系存续期间来判断。欠税形成在婚后，根据《民法典》第一千零六十二条规定精神，属于婚内债务；欠税形成在婚前，根据《民法典》第一千零六十三条规定精神，属于婚前债务。对于前者，可直接强制执行夫妻共有财产；对于后者，只能强制执行夫妻一方财产。那么，如果欠税发生在婚前，追缴欠税在婚后，但欠税一方名下无其他财产可供执行时，能否要求欠税人析产并强制执行该析得财产？法律上应可实现，但估计税务机关会招致较大的舆论压力，只得作罢。但举一个极端的例子，甲婚后将财产（约10亿元）均登记在配偶名下，现被税务检查发现其婚前（距今10年）偷税1.5亿元，但甲宁愿坐牢也不缴税。此时，税务机关怎么处理？现有法律框架里，笔者认为唯有税务机关代位提起析产诉讼，才可能解决税款入库的问题。
五、相关案例
在张某等与贺某债权人代位析产纠纷案 中，法院认为，根据查明的事实，贺某与祝某在(2006)定民重字第7号民事调解书中已经达成调解协议，祝某应按照调解书确定的内容向贺某履行金钱给付义务。因祝某未能全部履行金钱给付义务且名下无其他财产可供执行，山西省定襄县人民法院在执行过程中对登记在张某名下的涉案房屋采取了查封措施。祝某与张某均认可涉案房屋属于夫妻共同财产且属共同共有，二人并未对涉案房屋份额进行分割。在此情况下，为便于对涉案房屋的执行，贺某作为申请执行人代位提起析产诉讼，于法有据。关于祝某与张某提出祝某对贺某所负债务并非夫妻共同债务，贺某无权起诉张某的上诉意见，与法律规定不符，本院不予采纳。鉴于祝某与张某并不存在夫妻财产约定，一审法院依据我国夫妻财产法定共同制的原则，确认祝某享有50%的份额，于法有据。关于祝某与张某以其处于夫妻关系存续期间为由，提出贺某无权对涉案房屋确定份额的上诉意见，与法律规定不符，法院不予采纳。
夫妻关系存续期间，夫妻双方作为财产共有人怠于通过协商或诉讼对共有财产进行分割，妨碍执行时，法律赋予作为债权人的申请执行人代位提起析产诉讼的权利。通过对被执行人共有财产的析产分割，确定被执行人的财产份额，恢复到先前的执行程序中，既为债权人权利的实现提供了途径，也有效保障了其他共有人享有的财产权益，对于破解执行过程中存在的“僵局”具有积极的实践意义。
六、总结
共有财产可依法分割，所以可以被税务机关强制执行。但财产共有代表财产还未被实际分割，所以税收保全时需要查封整体共有财产。待财产分割后，再行控制和处置欠税人单独持有的财产。若共有人不协商析产或诉讼析产，则税务机关可提起代位析产诉讼，以便将可被强制执行财产从共有财产中分离出来。税收保全时别忘了通知共有人。强制执行夫妻共有财产时，要分清欠税时点与登记结婚时点的关系，准确界定欠税属于婚前债务还是婚后债务。