【司法税案】资金回流能不能定虚开发票？

晶晶亮的税月

辽宁省高级人民法院
行 政 裁 定 书
（2020）辽行申767号
再审申请人（一审被告、二审上诉人）：国家税务总局葫芦岛市税务局稽查局。住所地：辽宁省葫芦岛市龙港区龙程街3号。
法定代表人：周金玉，该局局长。
委托诉讼代理人：佟月明，辽宁兴连律师事务所律师。
被申请人（一审原告、二审被上诉人）：葫芦岛市前进化工厂。住所地：辽宁省葫芦岛市连山区塔山乡三义庙村。
法定代表人：郭杨，该公司经理。
再审申请人国家税务总局葫芦岛市税务局稽查局（以下简称葫芦岛国税稽查局）因与被申请人葫芦岛市前进化工厂（以下简称前进化工厂）税务行政处罚决定一案，不服辽宁省葫芦岛市中级人民法院(2020)辽14行终25号行政判决，向本院申请再审。本院依法组成合议庭进行了审查，现已审查终结。
葫芦岛国税稽查局申请再审称，一、税款的计算过程体现在《税务处理决定书》中，这是一个税务稽查案件一并做出的两份法律文书，税务处罚做出认定的事实是以税务处理决定认定的事实和税款数额为准，文书格式完全是按照国家税务总局所下的通知而完成。税务处罚决定是以税务处理决定书中确定的税款数额为依据确定的处罚金额，本案中，处罚金额就是税务处理决定确定的应补缴税款的一倍，一倍的数额计算，没有必要体现所谓的计算过程。而对于税务处理决定不服，是关于补缴税款的纳税争议，其中涉及的税款的计算及其过程不是本案的审理范围。因此不存在认定事实不清。二、申请人作出的处罚决定是进行税收检查后的合法结论。申请人是依据《税收征收管理法》设置的税务稽查机构，专职负责查处税务违法行为的。税务稽查由税务局稽查局依法实施。稽查局主要职责，是依法对纳税人、扣缴义务人和其他涉税当事人履行纳税义务、扣缴义务情况及涉税事项进行检查处理，以及围绕检查处理开展的其他相关工作。三、被申请人确实构成偷税，依法应予以处罚。一审、二审判决认为申请人处罚决定中认定事实不清、证据不足，是对税务稽查和处罚工作的错误解读。故申请再审，请求撤销萌芦岛市中级人民法院（2020)辽14行终25号行政判决和兴城市人民法院（2019)辽1481行初31号行政判决，依法予以改判，维持再审申请人所作出的税务行政处罚决定书。
本院认为，本案的争议焦点是葫芦岛国税稽查局作出的葫税稽罚（2018）5号税务行政处罚决定认定的事实是否清楚、程序是否合法。
一、关于认定取得虚开增值税专用发票违法事实的问题。葫芦岛国税稽查局认定的违法事实是“2016年11月取得山西辉满万金属材料有限公司(失联)开具的增值税专用发票25组，金额2498824.75元，税额424800.25元”。葫芦岛国税稽查局对于前进化工厂与山西辉满万资金流检查情况是“2016年11月17日第19#凭证记载了葫芦岛市前进化工厂付给山西辉满万金属材料有限公司货款2926000.00元，当日通过郭宗昌银行卡资金回流2677290.00元，差额248710.00元，占开票总额的9%”。依据现有证据，只能证明山西辉满万金属材料有限公司开具的25份增值税专用发票为虚开发票的事实，并不能认定前进化工厂让山西辉满万金属材料有限公司为其虚开增值税发票的事实。通过葫芦岛国税稽查局认定的前进化工厂2015年-2017年间的生产销售业务真实情况，结合前进化工厂提供的证据，能够证明前进化工厂于2016年11月17日后，购进原料进行生产，生产与销售情况属实，葫芦岛国税稽查局也没有提供证据证明当月前进化工厂的原料不是从出具发票的公司供货。葫芦岛国税稽查局对于前进化工厂进行该笔业务期间回流的资金减少的9%是否为同一货款中资金，对于回流资金中间人是否与供货方有关联以及回流的资金减少9%的用途是什么均未提供有效的证据。因此，葫芦岛国税稽查局依据现有证据不能认定前进化工厂取得的增值税发票存在资金回流，非善意取得增值税专用发票的情形。
二、关于认定取得失控增值税专用发票违法事实的问题。葫芦岛国税稽查局认定前进化工厂取得南平鹏达金属材料有限公司（25组）、上海矜远金属材料有限公司（19组）、苏州利拉帅金属制品有限公司（20组）、上海致韫金属材料有限公司（50组）、大同市风帆金属材料有限公司（45组）、大同市昌化金属材料有限公司（19组）、沈阳吉腾金属材料销售有限公司（14组）、郑州京鑫金属材料有限公司（25组）及郑州文麟金属材料有限公司（7组）开具的虚开或失控增值税专用发票，该10户纳税人目前全部为失联或走逃状态，票面所列品名为锌锭。其中，前进化工厂与南平鹏达金属材料有限公司、上海矜远金属材料有限公司、苏州利拉帅金属制品有限公司、上海致韫金属材料有限公司、大同市风帆金属材料有限公司、大同市昌化金属材料有限公司及沈阳吉腾金属材料销售有限公司等七家企业存在资金回流。前进化工厂从郑州京鑫金属材料有限公司及郑州文麟金属材料有限公司购买锌锭，但一直未给对方付款，业务往来过程中未发现资金回流。前进化工厂与七家企业均有购销合同及付款凭证，付款金额与货款相同。葫芦岛国税稽查局认定九笔回流情况，但九笔回流款是否是同一货款，回流渠道是供货公司回流还是供货公司职工回流，自然人路国灿、李宏伟、李通、陆根科与供货公司是否存在其他关系均没有提供相关证据予以证明。因此，葫芦岛国税稽查局认定路国灿、李宏伟、李通、陆根科等人向郭宗昌回流资金，存在认定事实不清，主要证据不足的问题。根据国税发（2000）187号《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》的规定，对购货方取得销售方虚开的增值税专用发票应按偷税处理的前提条件是有证据证明购货方在进项税得到抵扣前知道该专用发票是销售方以非法手段获得的。本案中，前进化工厂与销售方有购货合同、付款凭证，并有货物入库单，且经税务机关查明前进化工厂生产销售业务真实，税务机关没有提供充分的证据证明前进化工厂与销售方不存在真实交易。葫芦岛国税稽查局依据现有证据认定前进化工厂取得的增值税发票存在资金回流，为非善意取得增值税专用发票，事实不清，证据不足。
关于葫芦岛国税稽查局提出本案对于前进化工厂因没有按照《中华人民共和国增值税暂行条例》第四条“除本条例第十一条规定外，纳税人销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产（以下统称应税销售行为），应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式应纳税额=当期销项税额-当期进项税额。当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣”、第二十三条“增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。扣缴义务人解缴税款的期限，依照前两款规定执行”的规定，在接到税务机关通知后没有按照上述规定进行当月抵扣税款，没有做进项税转出，构成偷税，而作出税务行政处罚的观点。原审法院认为葫芦岛国税稽查局作出的葫税稽罚（2018）5号税务行政处罚决定中，均是对于前进化工厂取得虚开、失控增值税发票问题、资金回流问题、货物流检查问题、银行存款资金流检查等问题的认定。虽然处罚决定中对于前进化工厂取得发票的时间、补税的金额进行了认定，但在前进化工厂接到税务机关通知后对于取得增值税发票未在当期抵扣的事实、违反的法律、法规条款及什么时间转出、每笔应当转出多少等事实，均未在被诉处罚决定中认定，因此，对葫芦岛国税稽查局的上述观点不予支持并无不当。
综上，葫芦岛国税稽查局的再审申请不符合《中华人民共和国行政诉讼法》第九十一条规定的情形。依照《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第一百一十六条第二款的规定，裁定如下：
驳回国家税务总局葫芦岛市税务局稽查局的再审申请。
审判长 王华迪
审判员 武 江
审判员 徐桂伶
二〇二〇年十一月十二日
法官助理陈曦
书记员孟慧(代)
【晶晶亮读后感】
该案经过一审、二审、再审，结果是一样的，均认为税务机关作出的税务行政处罚决定事实不清、证据不足。从判决可以看出，无论是基层人民法院还是高级人民法院，都已形成共识：只有资金回流证据是证明不了受票方“让他人为自己虚开发票”的事实。

另外法院要求税务机关对回流款是否是同一笔货款，经手的若干自然人是否与公司有其他关系提供证据。税务机关根本没有能力和权限去做这样的调查，肯定是提供不了。如同二审时稽查局所言：“上诉人作为税务行政稽查机关，已经竭尽所能进行了调查，发现了基本的违法事实，因为涉嫌犯罪，因此移送公安机关侦查，行政上的认定优势证据即可，而不是刑事犯罪所要求的排出合理怀疑。”但法院对此并不认可。
以前证明虚开发票，资金回流是关键证据，取到了基本就能认定虚开。而现在查资金回流这件事情如同鸡肋，不查吧，心里不踏实，查吧，在数万笔资金交易中寻找到资金回流的蛛丝马迹，费了九牛二虎之力，虽有结果但似乎也没有太大的证明效力。
不过这个案子还比较特殊，其实税务机关并没有定性化工厂虚开，而是定性偷税，但文书在陈述违法事实的时候，却一直围绕虚开发票资金流的情况，所以法院一直认为，应该先认定了虚开才能认定偷税。因为没有认定虚开，所以不能定偷税。
其实该案稽查局犯了一个方向上的错误，既然不定虚开，就不要纠缠资金回流的事情了，直接在企业虚假申报方面进行阐述和举证，也许会有不一样的结果。
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来源：中国裁判文书网；晶晶亮的税月简评
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封面图片来源于公众号：图说一分为Z 摄影师顾伯群授权本号使用