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【培训文字版】财政部会计司企业会计准则(收入、金融工具、合并报表等)

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新收入准则讲解

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首先看收入准则,收入准则主要介绍收入准则概述、关于发布实施时间以及主要变化。二是收入准则实施相关问题讲解。

我们先看收入准则的概述,为适应经济发展、企业业务模式创新,切实解决实务问题,2017年财政部修订印发了企业会计准则第14号收入(以下简称“新收入准则”),新收入准则的实施采取了分步的方式,一是境内外同时上市的企业,以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业,至2018年1月1日起实行。二是其他境内上市企业自2020年,也就是今年1月1日起实行,三是执行企业会计准则的非上市企业至2021年,也就是明年1月1日起实行。在新收入准则下,不再区分销售商品、提供劳务和建造合同等具体交易形式,而是按照统一的收入确认模型确认收入,并且对多种具体的交易安排提供了更加明确的指引。

主要变化包括五个方面。

一是将现行的收入准则和建造合同准则统一纳入新收入准则确认模型。现行收入准则和建造合同准则在某些情形下边界不够清晰,可能导致不同企业对同类交易采用不同的收入确认方法,从而对企业的财务状况和经营成果产生重大影响。新收入准则要求采用统一的收入确认模型来规范所有与客户之间的合同产生的收入,有利于提高企业会计信息的可比性。

二是以控制模型代替风险报酬模型作为收入确认时点的判断标准。现行收入准则要求区分销售商品收入和提供劳务收入,并且强调在将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方时,确认商品销售收入。实务中有时难以判断新收入准则打破商品和劳务的界限,要求企业在履行合同中的履约义务及客户取得相关商品的控制权时确认收入,更加科学合理地反映了企业收入确认的过程。

三是对于收入的计量。收入准则要求企业应当根据合同条款并结合以往的习惯做法予以确定合同价格。在确定合同价格时,还应当考虑可变对价合同中存在的重大融资成分、非现金对价以及应付客户对价等因素的影响。对于包含多项履约义务的交易,明确了交易价格的分配原则,即通常按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例进行分配,现行收入准则远远不能满足当前实务的需要。

四是对于特定交易安排。准则分别不同销售安排给出了明确的指引,包括附有销售退回的销售、附有质量保证条款的销售、企业以主要责任人还是代理人身份进行销售等等。

五是在披露方面。准则提出了更多的披露要求,包括分别从定性和定量进行披露,分别不同收入类别进行披露等等。

为便于大家理解并使用新收入准则,对于收入的确认和计量准则引入了五步法模型,即:第一步识别与客户的合同,第二步识别合同中的单项履约义务,三是确定交易价格,四是将交易价格分摊至各单项履约义务,五是在履行各项履约义务的同时确认收入。举个我们身边发生的例子,消费者去移动营业厅购买手机,移动公司送一年的话费,对移动公司的收入确认而言,第一步是识别与客户的合同,也就是移动公司与消费者签订的纸质合同;第二步是识别单项履约义务,该合同中一共还有两项履约义务,一是销售手机,二是话费服务;第三步是确定交易价格,假定消费者一共支付了4,000元,那么交易价格就是4,000元,第四部分摊交易价格,假定移动公司单独卖手机的话,手机的售价是4,000元,而一年的通话服务售价为1,000元,那么把交易价格分摊自销售手机就是3,200元,话费服务就是800元。

第五步,在履行各项履约义务时确认收入。在消费者拿到手机的时候,也就是说,消费者控制了手机的时候,移动公司确认3,200元收入,在一年内提供话费服务的时候,再确认话费服务的收入。

收入准则的第二部分内容是实施问题讲解。

在2018年以来,从年报分析外,我们采用每年两次收入准则实施专题会议形式,了解该准则实施情况。总体来看,新收入准则新旧转换过度比较平稳。同时我们也发现实施中的问题需要特别关注。下面对新收入准则实施中需要重点关注的问题进行讲解,主要包括收入确认的时段法和时点法、总额法和净额法,合同资产与合同负债以及相关披露等内容。

我们首先看时段法确认与时点法确认的判断。在新收入准则下,不再以风险报酬模型作为收入确认的时点,而是在企业履行了合同中的履约义务,即客户取得相关商品的控制权时确认收入。商品的控制权转移给客户,该转移可能是在一段时间内发生,也可能是在一个时点发生。对于前者,相关收入应当在履约义务履行的整个期间内确认,实务中俗称时段法。对于后者相关收入只能在客户取得相关商品的控制权的时点确认,实务中俗称时点法。这两种方法虽然不影响企业确认收入的总额,但是会影响企业确认收入的时间,通常时段法比时点法更早的确认部分收入。

在新收入准则实施中,少数企业存在错误使用的情况。例如,个别房地产企业、个别软件企业将应当采用时点法的房地产销售、软件销售,按照时段法确认收入;部分物流供应,保荐服务机构等企业也可能存在该类似苗头性问题,希望大家于重视。那么应当如何判断履约义务,采用时点法确认还是时段法确认收入呢?准则要求,首先应当判断该履约义务是否属于时段法,不符合时段法确认的,按照时点法确认收入。

对于时段法,准则指出,满足以下三个条件之一的说明控制权持续转移,应当采用时段法确认收入,一是客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益;二是客户能够控制企业履约过程中在建的商品;三是企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途,并且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约义务收取款项。

对于这三个条件的理解,我们分别予以叙述。首先看第一个条件,客户在企业履约的同时,即取得并消耗企业履约所带来的经济利益,也就是说,企业在履约过程中是持续的向客户转移企业履约所带来的经济利益的。准则实施中,有些交易易于通过直观判断获知,比如保洁服务等服务类的合同,企业在提供保洁服务的同时,客户即享受了清洁的环境,也就是取得并消耗了企业履约所带来的经济利益。而对于难以通过直观判断或者结论的情形,企业在判断时可以假定企业在履约的过程中更换为其他企业继续履行剩余义务的,当该继续履行剩余义务的企业实质上不需要重新执行企业累计至今已经完成的工作时,则表明客户在企业履约的同时,即取得并消耗了企业履约所带来的经济利益。举一个例子,甲企业承诺将客户的一批货物从A市运输到B市,假定该批货物在途经C市时,由乙运输公司接替甲企业继续提供该运输服务。由于A市到C市之间的运输服务是不需要重新执行的,表明客户在甲企业履约的同时即消耗并取得了甲企业履约所带来的经济利益,因此,甲企业提供的运输服务属于在某一时段内履行的履约义务。

时段法确认收入的第二个条件是客户能够控制企业履约过程中在建的商品,例如企业在客户的土地上建造房屋,客户在房屋的建造过程中就能够控制在建的房屋,该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务,企业应当用时段法确认收入。类似的在建商品通常还可能包括在产品,在建工程,尚未完成的研发项目,正在进行的服务等。

时段法确认收入的第三个条件是企业履约过程中所产生的商品具有不可替代用途,并且该商品在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。这个条件在准则实施中主要有两层含义,一是商品具有不可替代用途;具有不可替代用途,是指因合同限制或实际可行性限制而不能为其他商品所替代,其中合同限制是指合同中存在实质性的限制条款,导致企业不能将合同约定的商品用于其他用途。二是实际可行性限制,虽然合同中没有限制条款,但是当企业将商品用作其他用途时,将导致重大的经济损失或需要重大的改造成本,这意味着该商品将该商品用于其他用途的能力受到实际可行性的限制。举个例子,企业根据某客户的要求为其专门设计并生产了一套专用设备,由于该设备是定制化商品,企业需要将其销售给其他客户时,需要发生重大的改造成本,表明企业将该商品用于其他用途时受到实际可行性限制,因此该商品不具有可替代性。

二是具有合格收款权,是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下,企业有权就累计至今已完成的履约部分能够收取补偿其已发生成本和合理利润的款项,并且该权利具有法定约束力。这里需要强调四点,一是合同终止必须是由于客户或其他方的原因导致的,而不是企业自身的原因;二是企业有权收取的该款项应当大致相当于累积至今已经转移给客户的商品的售价,也就是说该金额应当补偿企业已经发生的成本和合理利润,补偿的合理利润并不一定要等于该合同的整体毛利水平;三是该权利具有法定约束力,也就是说,企业是否有权利主张该收款权利,企业在进行判断的时候,既要考虑合同条款的约定,还要充分考虑适用的法律法规,补充或者凌驾于法律合同条款之上的以往的司法实践、司法解释以及类似案例的结果等等。

四是整个合同期间内的任何时点,企业均应当拥有此项权利。另外需要注意的是,判断的时点是在合同开始日,企业应当基于合同最终转移给客户的商品的特征予以判断。

下面举个例子,甲公司是一家造船企业,与乙公司签订了一份船舶建造合同,按照乙公司的具体要求设计和建造船舶,甲公司在自己的厂区内完成该船舶的建造,乙公司是无法控制在建工程中的船舶的。甲公司如果想把该船舶出售给其他客户,需要发生重大的改造成本。双方约定,乙公司如果单方面违约的话,乙公司需要向甲公司支付相当于合同30%的违约金,且建造中的船舶归甲公司所有,那么假定该合同仅仅包含一项履约义务,即:设计和建造该船舶。在本例中船舶是按照乙公司的要求进行设计和建造的,甲公司需要发生重大的改造成本,将该船舶改造之后才能出售给其他客户,因此该船舶具有不可替代用途,并且如果乙公司单方面解约,那么仅需要向甲公司支付相当于合同总价30%的违约金,表明甲公司无法在整个合同期间内的任一时点都有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项,因此甲公司为乙公司设计和建造船舶不属于在一段时期内履行的履约义务。

接下来我们看一下时点法确认收入,按照新收入准则的规定,对于不属于在某一时段内履行的履约义务,应当属于在某一时点履行的履约义务,企业应当在客户取得相关商品的控制权时确认收入。也就是说通过判断,对于不符合应用时段法确认的收入,应当采用时点法确认收入。比如我们之前举到的销售手机送话费的例子,对于销售手机的履约义务的收入确认应当在客户拿到手机取得手机控制权的时点确认收入。此外,为了更好地指导新收入准则的实施,引导实务中正确的判断和应用时段法和时点法,财政部会计司先后对保荐服务,药品实验服务,定制软件开发服务等行业的收入提供了应用案例。由于时间关系,今天就不再一一详述,大家可以通过财政部会计司官网,企业会计准则栏目予以进一步了解。

新收入准则实施中的第二类问题是主要责任人或代理人的判断,企业向客户销售商品,有可能会有中间商参与其中,这个时候企业就需要确定自身的身份是主要责任人还是代理人。

企业应当根据其向客户转让商品前是否控制该商品来判断其说从事的交易的身份是主要责任人还是代理人。企业在将商品向客户转让前,能够控制该商品的,该企业为主要责任人,应当按照已收或应收客户对价总额确认收入,实务中俗称总额法,否则该企业为代理人,应当按照预期有权收取的佣金或者手续费的金额确认收入,该金额应当按照已收或应收客户对价总额扣除应支付给其他方的价款后的净额或者按照既定的佣金金额或比例确定,实务中通称净额法。

总额法和净额法两种方法确认收入对利润基本不会产生大的影响,但是对企业的收入规模影响很大,同一企业相同商品的买卖,企业既可能采用总额法,也可能采用净额法确认收入。在新收入准则的实施中,个别企业将居间或代销业务中,代委托人收取的款项全部作为自己的收入予以确认。实务中个别百货公司,电商,劳务派遣公司,网络游戏公司,贸易公司可能存在类似苗头性问题,希望大家予以重视。主要责任人和代理人判断的要点是,企业应当评估特定商品在转让给客户起之前,企业是否控制该商品,控制该商品的为主要责任人,用总额法确认收入;不控制该商品的为代理人用净额法确认收入,这是准则所规定的判断原则。

为了便于准则实施,企业在判断商品的控制权是否转移时,通常应当综合考虑所有相关事实和情况,主要包括以下三种,一是企业承担向客户转让商品的主要责任,也就是说,转让商品的主要责任如果是企业的话,那么有可能该企业是主要责任人。当然,这个判断应当站在客户的角度进行评估,即客户认为哪一方承担了主要责任,比如客户认为谁对商品的质量或性能负责,谁来负责提供售后服务,谁来负责解决客户投诉等等。二是企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险,此时企业可能是主要责任人,比如在附有销售退回条款的销售中,企业将商品销售给客户后,客户仍然有权要求向该企业退货的,可能表明企业在转让商品之后仍然承担了该商品的存货风险。三是企业有权自主决定所交易商品的价格,表明企业可能是主要责任人。在某些情况下,代理人可能也有一定程度上的定价权,例如在主要责任人规定的某价格范围内决定价格,代理人的这种定价权是为了其代表主要责任人向客户提供商品时,能够吸引更多的客户,从而赚取更多的收入。比如,当某中间商像商品制造商的最终客户提供一定的折扣优惠时,以激励相应的客户购买产品制造商的商品时,那么即使该中间商有一定的定价能力,也并不表明他的身份是主要责任人,该中间商让渡了一部分自己应当专用的租金或者手续费。

这里需要强调两点,一是控制权转移是判断的原则,三种情形仅为支持对控制权的判断,不能取代控制权的判断,更不能凌驾于控制权判断之上,或者是一个单独或额外的评估。二是这三种情形的重要性没有先后顺序,更没有权重大小之分,应当综合考虑所有相关事实和情况。为了更好的指导实务中正确的运用主要责任人和代理人的判断,并正确运用总额法和净额法,财政部会计司近期将陆续推出有关的应用案例,大家可以后续关注我们网站。

新收入准则实施的第三类问题是合同资产与应收账款、合同负债与预收账款的区分,新收入准则在核算中新引入了合同资产与合同负债两个概念,或者两个新的科目或项目。与旧准则下,长期以来大家习惯使用的应收账款、预收账款有所不同。在新收入准则实施中发现,个别企业不区分或者混淆使用合同资产与应收账款,合同负债与预收账款的概念,还存在着未扣除其中涉及的增值税等问题,影响到了会计信息的可比性和准确性。按照新收入准则的规定,合同资产是企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利,并且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。应收账款是企业无条件收取合同对价的权利,只有在合同对价到期支付之前,仅仅随着时间的流失即可收取的款项才是无条件的收款权。可见,合同资产和应收账款都是企业拥有的,有权收取对价的合同权利,这是二者的相似之处,也是导致实务界混淆的原因。需要注意的是,两者的区别在于,应收账款代表的是无条件收取合同对价的权利,也就是说,企业仅仅随着时间的流逝即可收款;而合同资产并不是一项无条件的收款权,该权利除了时间流逝之外,还取决于其他条件,例如履行合同中的其他的原因才能收取相应的合同权对价,因此,合同资产和应收账款相关的风险也是不同的,应收账款仅承担信用风险,而合同资产除信用风险之外,还要承担其他风险,比如履约风险等等。

企业在执行新收入准则过程中,应当对合同资产和应收账款要特别加以区分。举一个简单的例子,甲公司与客户签订合同,向他销售衣服和鞋子两项商品,合同价款一共是1,000元,合同约定衣服马上可以拿走,鞋子呢需要进行调货,一个月之后才能交付,只有当衣服和鞋子全部交付之后,甲公司才有权收取1,000元,假定衣服的价格是400元,鞋子是600元。本例中甲公司将衣服交付给客户之后,于该商品相关的履约义务已经履行,控制权已经转移给客户,需要确认相应的收入,但是,该收入是需要等到鞋子交付时,企业才具有无条件的收取合同价款的权利,因此甲公司在交付衣服时,应当将400元确认为合同资产,而不是应收账款。待衣服,鞋子均交付以后,才能将之前确认的400元的合同资产以及600元对价确认为应收账款。

合同负债是企业已收或应收客户对价,而应向客户转让商品的义务。新收入准则实施过程中需要特别注意以下两点,一是新收入准则实施以后,企业因转让商品收到的预收账款进行核算时,不再使用预收账款,递延收益等科目,而是应当将企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务在合同负债科目予以核算。二是根据新收入准则对合同负债的规定,尚未向客户转让商品的义务而已收或应收客户对价的增值税部分不符合合同负债的定义,不应当确认为合同负债,也就是说,合同负债是不包含增值税的。

而旧准则下的预收账款可能含有了增值税内容。我们发现在新收入准则转换的时候,存在个别企业将预收账款直接重新分类为合同负债而未扣除其中的增值税的情况,因此,在准则实施中,对合同附带的核算应当注意增值税的会计处理,对于已收或应收价款中的增值税部分,不应当计入合同负债,而应当在尚未达到法定的纳税义务的时计入“应交税费-待转销项税”科目,财政部会计司已经对合同负债提供了相应的应用案例,因为时间关系就不在此再重复,大家可以通过财政部会计司官网进一步了解。

准则实施的第四类问题是相关信息的披露。根据企业会计准则的规定,附注信息披露与财务报表主表具有相同重要的程度,以向报表使用者提供决策有用的信息。根据我们对准则的跟踪了解,对照新收入准则的披露要求,部分企业没有严格按照准则规定对收入的相关信息予以充分披露,影响了报表的完整性、可靠性和可理解性。例如,未结合公司具体业务披露收入确认的会计政策,而是完全照搬准则规定,未按照收入主要类别披露收入的分解信息。在披露首次执行新收入准则对当年年初财务报表的影响时,仅列示影响的相关项目和金额,未披露调整的性质及原因等信息,未披露与原准则相比,执行新收入准则对当期财务报表相关项目的影响金额或者与其他准则的影响金额合并披露。企业在实施新收入准则的同时,应当充分重视附注信息的披露。按照新收入准则的规定,在披露财务报表附注信息时,应当充分披露与收入有关的定性和定量信息,以使财务报表使用者能够了解收入及现金流量的性质、金额、时间分布和不确定性等相关信息。尤其是今年新收入准则,在A股上市公司实施的第一年,还要重点关注首次执行日新收入准则的相关情况和影响金额的披露。在新收入准则的信息披露要求上,准则已经有明确的规定,就不再在此介绍。

准则实施中的第五类问题是新旧衔接,按照《企业会计准则》的规定,新收入准则下确认的应收账款与合同资产需要按照新金融工具准则计提预提信用损失。由于新金融工具准则与新收入准则的实施时间不同,即境内上市企业2019年1月1日起开始实施新金融工具相关准则,并且2020年1月1日开始实行新收入准则,少数上市公司今年首次执行新收入准则时,对新产生的应收账款或合同资产的预期信用损失是否追溯调整产生了一些困惑。例如,一些上市公司在执行新收入准则,继续按照完工进度法确认收入,但原先旧准则下的已完工未结算项目重分类为合同资产,一些上市公司由完工进度法改为时点法确认收入,由此产生了应收款项。对于首次执行新收入准则时产生的应收账款或合同资产,企业要求按照新金融工具相关准则的要求确认预期信用损失,但是是否需要追溯调整,新收入准则明确规定,首次执行新收入准则的企业采用累积影响法对可比期间不予调整。因此,上市公司至2020年首次执行新收入准则时,对新产生的应收账款或合同资产的预期信用损失,应当调整期初留存收益,对可比期间的信息不予追溯调整。



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新金融工具准则讲解

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今天培训的第二部分准则内容为金融工具相关准则,金融工具相关准则包括2017年修订后的《企业会计准则第22号-金融工具确认与计量》、第23号金融资产转移、第24号套期会计以及第37号金融工具列报等准则。

金融工具相关准则主要介绍两部分内容,一是准则概述,二是准则实施中的问题。

首先看准则概述。金融工具相关准则自2018年1月1日起在境内外同时上市的企业,以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业实施,其他境内上市企业自2019年1月1日起施行,执行企业会计准则的非上市企业和符合条件的保险公司自2021年1月1日起施行。

新金融工具相关准则的主要变化包括四个方面,一是将金融资产分类由现行的四分类改为三分类,提高了分类的客观性及会计处理的一致性。在新金融工具相关准则下,金融资产的类别由原四类(包括贷款及应收款项、持有至到期投资、可供出售金融资产以及以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产)改为三类(也就是包括以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产)。不再以持有意图和能力为分类依据,而应当根据企业管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流特征作为分类依据。同时新准则严格控制了以摊余成本计量的金融资产的范围,只有金融资产合同现金流仅为对本金和以未偿付本金为基础的金额的利息支付,且管理该金融资产的业务模式为收取合同现金流量的才能按照摊余成本计量;二是预期信用损失法代替已发生损失法,并扩大了适用范围,以更加及时足额的计提相关减值准备。

新准则要求企业应当基于预期信用损失计提计入金融资产减值准备,并提出了三阶段减值模型,即:对于除购买或源生时已发生信用减值以外的金融资产,旨初始确认后信用风险未显著增加的,即阶段一的金融资产,按照未来12个月内的预期信用损失计量损失准备。旨初始确认后信用风险显著增加,但尚未发生信用减值,即第二阶段的金融资产。和已发生信用减值,即第三阶段的金融资产,应按照该工具整个存续期的预期信用损失计量损失准备。除金融资产外,前述减值规定的适用范围还包括合同资产、租赁应收款及不可撤销的贷款承诺和财务担保合同等。

三是修订套期会计的相关规定,增强套期会计规定的试用性,使其更加如实地反映企业的风险管理活动,包括拓宽了符合条件的套期工具和被套期项目的范围,允许将以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生工具指定为套期工具,允许将非金融项目的组成部分等指定为被套期项目,取消80%-125%的套期高度有效性量化指标及回顾性评估要求,带着定性的套期有效性票据以及引入套期关系再平衡机制。

第四个方面是其他修订,主要包括简化嵌入衍生工具的会计处理,混合合同,主合同为金融资产的,不再要求理财混合合同中的嵌入衍生工具。二是明晰金融资产转移及终止确认的判断原则和判断流程,并进一步完善相关的会计处理规定。三是根据金融资产分类变化等调整财务报表项目,充实完善相关披露要求。

金融工具相关准则实施问题实务金融工具相关准则讲解的第二部分内容主要包括三类,一是金融资产分类,二是预期信用损失的计量,三是金融负债与权益工具的区分。那我们首先看新金融工具实施中的第一类问题,即金融资产的分类。根据年报分析发现,我们发现的问题主要体现在以下三个方面,一是合同现金流特征的测试,二是业务模型及重分类。三是非交易性权益工具的指定。那我们先看一下合同现金流特征及测试方面的问题,准则要求企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流特征,将金融资产分为三类,其中,金融资产的合同现金流特征是指金融工具合同约定的反映相关金融资产经济特征现金流量属性,这是金融资产分类的基础之一。

实务中判断相关金融资产能否通过合同现金流测试存在较多的难点,特别是针对包含特殊条款的债务工具,无追索权的债务工具,合同挂钩工具等等。例如,债务工具可能存在特定的利率设定机制,利率与商品指数挂钩等嵌入衍生工具以及货币时间价值修订减记条款,折溢价发行、提前还款权等等。对于此类债务工具,企业需要评估这些特殊条款或者安排对于其合同现金流的影响。又如对于合同挂钩工具,比如资产支持证券,既要评估合同挂钩工具本身的现金流量特征,又要看穿基础金融工具组合的现金流量特征,同时还要考虑该分级的信用风险情况,评估过程比较复杂,如果涉及多层嵌套,还要看穿基础资产现金流会面临更大的挑战。

接下来我们看一下业务模式及重分类方面的问题。年报分析发现,个别上市公司在初始确认时,将应收账款和应收票据分别分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产,在后续期间因部分应收票据的出票人未履约而将其重分类为应收账款采用摊余成本计量,在企业未改变管理应收票据的业务模式的情况下,因出票人未履约等原因而随意改变金融资产的分类不符合准则的规定。企业会计准则是这样规定的,企业应当根据金融资产的合同现金流量特征和管理该金融资产的业务模式对其进行分类,包括三种,三类模式。一是以收取合同现金流量为目标的业务模式,二是以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式,三是其他业务模式。按照企业会计准则的规定,金融资产的分类一经确定,不得随意变更。仅在企业改变其管理金融资产的业务模式时,应当按照准则规定对所有受影响的相关金融资产进行重分类,因此在企业未改变管理应收票据的业务模式的情况下,因出票人未履约等原因随意改变金融资产的分类,不符合准则的规定。

金融资产分类方面的错误,最后一项为非交易性权益工具的指定。通常而言,权益工具投资不符合本金加利息的合同现金流特征,无法通过合同现金流测试,应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,但对于非交易性权益工具投资,企业会计准则允许企业在初始确认时将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产,前提是对于发行方来说,该权益工具满足CAS37号准则金融工具列报中权益工具的定义,符合金融负债定义但被发行人分类为权益工具的特殊金融工具,包括可回售工具和发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具,本身并不符合权益工具的定义,因此从投资方的角度不符合前述指定条件,个别上市公司将可赎回私募基金投资、对有限寿命主题的投资等不满足权益工具定义的金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产,是违反准则规定的。

金融工具相关准则的第二类问题是预期信用损失的计量。根据年报分析发现,该类问题主要体现在以下五个方面,一是信用风险显著增加的判断及三阶段划分,二是预期信用损失相关参数的估计,三是预期信用损失金额的确定,四是预期信用损失模型及简化处理的适用范围,五是预期信用损失相关披露。首先看信用风险显著增加的判断及三阶段划分方面,年报分析发现,个别企业未按照准则要求对相关金融工具进行正确的阶段划分,如未对金融工具的信用风险是否自初始确认后已显著增加以及是否已发生信用减值进行估计而笼统的将其划分为第一阶段。根据金融工具相关准则规定,对于除购买或源生时已发生信用减值之外的金融资产,企业应当根据对金融资产自初始确认后信用风险是否显著增加以及是否已发生信用损失的评估进行三阶段的划分。由于第一阶段的金融工具仅需按照未来12个月内的预期信用损失计量损失准备,而第二阶段、第三阶段的金融工具需按照整个存续期的预期信用损失计量损失准备,因此信用风险显著增加的评估对预期信用损失的确认具有直接影响,是预期信用损失计量的重要基础。

在评估信用风险是否显著增加时,新金融工具准则要求采用相对比较法及比较报告日以金融资产初始确认日信用风险是否显著增加,企业需要结合其自身信用风险内部控制合理确定的定性和定量标准,需要考虑的因素包括监管及经营环境,偿债能力,经营能力,合同条款,重大不利事件,预期预警信号,还款行为,逾期信息等。因此,企业进行评估及笼统的将某金融工具划分为第一阶段是违反准则规定的。

第二类问题的第二个方面是预期信用损失相关参数的估计。年报分析发现,对于相同阶段的金融资产,不同企业确认的预期信用损失率存在一定差异,其原因除资产质量本身的差异外,企业在确定预期信用损失时所作的判断和估计也有很大的影响。

根据企业会计准则规定,企业计量金融工具预期信用损失的方法应当反应,一是通过评价一系列可能的结果而确定的无偏概率加权平均金额;二是货币时间价值;三是在资产负债表日无需付出不必要的额外成本或努力即可获得的有关过去事项、当前状况以及未来经济状况预测的合理且有依据的信息。预期信用损失是以违约概率为权重的金融工具现金流量缺口的现值的加权平均值。现金流量缺口是合同现金流量与预期收到的现金流量之间的差额。因此,在计量预期信用损失时,企业需要根据内部历史经验、内部评级、外部评级、外部报告和统计数据等对违约概率、违约损失率、宏观经济情景及指标进行估计和预测。历史经验表明,不同细分客户群体发生损失的情况存在较大差异的,企业还应当根据客户群体的信用风险特征进行恰当的分组,在分组的基础上进行估计。第二类问题的第三个方面是预期信用损失金额的确定。根据金融工具相关准则规定,企业在评估预期信用损失时,应考虑包括前瞻性信息在内的所有合理且有依据的信息,因此理论上预期信用损失法下计提的信用减值准备高于已发生损失法下计提的减值准备,但由于预期信用损失的确定,存在较大的判断和估计空间、实务中确认不足和高额确认的情况并存,在新旧准则转换日,个别企业对应收账款和应收票据等金融资产的减值准备未做任何调整。计量使用的参数,与原来的金融工具相关准则也基本相同。未按照预期信用损失计量的要求考虑前瞻性信息。还有个别组织子企业将原准则下未计提坏账准备的金融资产,全额计提减值导致其预期信用损失准备余额较原准则下大幅度上升。由于新金融工具相关准则转换,可不重述同期比较信息,个别企业可能将原准则下需确认的减值、预计负债一并作为新金融工具准则转换影响;

第二类问题的第三个方面是预期信用损失金额的确定。根据新金融工具相关准则的规定,企业在评估预期信用损失时,应考虑包括前瞻性信息在内的所有合理且有依据的信息,因此理论上预期信用损失法项计提的袖剑值准备应当高于已发生损失法下的减值准备,但由于预期信用损失的确定存在较大的判断和估计空间,实务中确认不足和高额确认的情况并存。在新旧准则转换日,个别企业对应收账款和应收票据等金融资产减值准备未做任何调整,计量使用的参数与原金融工具准则也基本相同,未按照预期信用损失计量的要求考虑前瞻性信息。还有个别企业将原准则下未计提减值准备的金融资产全额计提金额,导致其预期信用损失准备余额较原准则下大幅度上升。

由于新金融工具准则转换可不重述同期比较信息,个别企业可能还将原准则下需确认的减值、预计负债一并作为新金融工具准则转换的影响,也不排除有企业可能通过新金融工具准则转换储备减值准备,在之后期间通过损益转回这部分多提的减值准备,调节企业利润。

第二类问题的第四个方面是预期信用损失模型,即简化处理的适用范围,年报分析发现,部分上市公司未对应收票据、应收关联方款项、财务担保合同等计提预期信用减值准备。根据金融工具相关准则规定,分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债务工具,均需要计算确认预期信用损失并计提信用减值准备。此外,年报分析还发现以下问题,个别公司对其他应收账款错误的采用了简化处理,个别公司未对所有不含重大融资成分的应收账款采用简化处理,而是仅对单项金额重大并单独计提坏账的应收账款采用简化处理。

对按信用风险组合特征计提坏账的应收账款,运用了三阶段减值模型,根据金融工具相关准则规定,对不含重大融资成分的应收款项和合同资产,应当始终按照整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备即采用简化处理。对于包含重大融资成分的应收账款合同资产和应收租赁款,只允许企业选择简化处理。因此个别上市公司的上述做法是错误的。第二类问题的最后一个方面是预期信用损失相关披露,预期信用损失的计量涉及较多判断和估计,为使报表使用者更好的理解预期信用损失对企业财务状况和经营成果的影响,金融工具准则对预期信用损失的相关会计政策、估计,判断及变动情况等做出了详细的披露要求,此处不再一一详细介绍。年报分析发现,个别公司的披露主要集中于定性说明,较少涉及定量信息,并且定性披露的内容过于笼统,缺乏针对性。比如,在信用风险显著增加的判断标准方面,多数企业披露了定性标准,个别企业未披露判断的定量标准。在前瞻性信息及管理层叠加调整方面,个别公司未披露对相关参数假设及估计技术的定性说明,在于预期信用损失金额相关的信息方面,个别企业仅披露了预期信用损失总额的变动情况,未按要求对重大会计科目分三阶段披露预期信用损失的变动情况进行说明,这说明企业对报表附注中的信息披露不足,希望大家予以重视。

金融工具相关准则发现的第三类企业会计准则实施中的问题是金融负债与权益工具的出区分。根据新金融工具相关准则规定,如果企业不能无条件地避免交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务,则该合同义务符合金融负债的定义。实务中对于金融负债和权益工具的区分主要分析发现发行方是否具有还本付息的义务,以及发行方可否无条件地避免该义务,即无需还本付息的安排是否由发行方控制等。另外,如果已向金融工具须用或可用企业自身权益工具进行结算,需要考虑用于结算该工具的企业自身权益工具是作为现金或其他金融资产的替代品,还是为了使该工具持有方享有在发行方扣除所有负债后的资产中的剩余权益。如果是前者该工具是发行方的金融负债,如果是后者,该工具是发行方的权益工具。年报分析发现,一是受到降杠杆、资本监管和业绩压力的影响,个别企业将其发行的无利率封顶、存在投资者保护条款等导致其不能无条件避免交付现金或其他金融资产义务的永续债、优先股等特殊工具错误的分类为权益工具。二是个别科创板上市公司等再引入投资公司时签订的增资协议,通常附有特殊权益安排,导致该上市公司及其控股股东不能无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务将应在个别报表层面和合并报表层面,分类为金融负债的增值划分为权益工具,以达到降低资产负债率等的目的。




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新租赁准则讲解

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今天培训的第三部分准则内容为租赁准则。

租赁准则的内容主要介绍两个方面,一是准则概述,二是准则实施问题讲解。首先看准则概述。2018年12月,财政部修订发布了《企业会计准则第21号——租赁》自2019年1月1日起在境内外同时上市的企业,以及在境外上市并采用国际财务报告准则或者企业会计准则编制财务报告的企业实施。其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起施行,同时允许母公司或子公司在境外上市企业按照国际财务报告准则或企业会计准则编制其境外财务报告的企业提前实施,但是不应当早于其同时执行财政部2017年修订印发的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》以及2017年修订印发的《企业会计准则第14号——收入》的日期。新租赁准则的变化主要包括五个方面,依次完善了租赁的定义,增加了租赁、识别、分拆、合并等内容。二是取消了承租人融资租赁与经营租赁的分类,要求承租人对除短期租赁和低价值资产租赁以外的所有租赁确认使用权资产和租赁负债。三是改进承租人后续计量,增加选择权重估和租赁变更情形下的会计处理。四是调整售后租回交易的会计处理,并与收入准则进行衔接。五是完善与租赁交易有关的列报要求,丰富出租人披露的内容,为报表使用者提供更多有用的信息。

接下来我们看一下新租赁准则实施问题讲解。新租赁准则实施问题主要包括八个方面,一是租赁的识别,二是租赁期的确定,三是增量借款利率的确定,四是租赁与非租赁部分的分拆,五是使用权资产的确认与计量,六是低价值资产租赁的判断,七是新旧租赁准则的衔接,八是承租人和出租人的披露。

首先我们看一下租赁准则实施的第一个问题是租赁的识别,根据新租赁准则规定,在合同开始日,企业应当评估合同是否为租赁或包含租赁,如果合同中一方让渡了,在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价,则该合同为租赁或包含租赁。租赁的识别是新租赁准则实施的关键和难点之一,他决定了相关内容是否纳入资产负债表内反映。实务中电力购买协议、IT外包协议和运输协议等均可能受此影响,企业应当已对此关注。

租赁识别的重点通常在于客户是否控制已识别资产的使用及客户是否有权获得在使用期内应使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益,并有权在该使用期间主导已识别资产的使用。在评估客户是否有权主导以识别资产的使用时,新租赁准则引入了预先确定的概念,即如果已识别资产的使用目的和使用方式,在使用期开始前已预先确定,并且客户有权在整个使用期间自行或主导他人按照其确定的方式运营该资产或者客户设计了已识别资产并在设计时已预先确定了该资产在整个使用期间的使用目的和使用方式的,那么客户有权阻挡对已识别资产在整个使用期间内的使用。因此,企业在运用预先确定这一新概念识别租赁时,需要考虑未预先确定的决策是否对资产的使用目的和使用方式产生重大影响。关于资产使用目的和使用方式的决策在何种程度上被预先确定也是需要考虑的内容之一。需要考虑的其他内容还包括这些决策,预先确定的决策是主导了资产的使用目的,使用方式还是属于保护性权利等。

新租赁准则实施的第二类问题是租赁期的确定。根据新租赁准则企业在确定租赁期时,企业需要评估承租人是否合理确定将行使续租选择权或终止租赁选择权在进行评估时,且需要考虑所有相关事实和情况,包括自租赁期开始日去选择权行使日之间的事实和情况的预期变化等。由于企业须根据终止租赁的罚金、租赁改良支出等因素进行综合评估,以判断承租人是否合理确定行使这些租赁选择权。租赁期的确定在实务中具有一定的难度,尤其对于出租人而言,既可能无法获得该评估过程中所需要的承租人的有关信息。此外,根据新租赁准则,当发生承租人可控范围内的重大事件或变化,且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的,承租人需对其是否合理确定将行使续租选择权、购买选择权或终止租赁选择权进行重新评估。

新租赁准则实施中的第三类问题是增量借款利率的确定。在租赁期开始日确定恰当的折现率是应用新租赁准则的另一个关键和难点。由于承租人通常无法获得租赁资产的公允价值,出租人的初始直接费用等信息难以确定租赁内含利率,因而采用增量借款利率作为折现率。在确定增量借款利率时,承租人需综合考虑自身偿债能力和信用状况、租赁期、租赁负债金额、租金支付方式、租赁资产的性质和质量、经济环境等多方面的因素。由于需考虑的因素比较多,且承租人往往无法获得与租赁安排完全匹配的相关利率,因而增量借款利率的确定具有一定的难度。实务中,企业可以根据所处经营环境,以观察的利率作为确定增量借款利率的参考基础,并在此基础上根据自身情况、标的资产情况、租赁期和租赁负债金额等租赁业务具体情况,对参考利率进行调整,以得出适用的增量借款利率。

新租赁准则实施的第四类问题是租赁与非租赁部分的分拆,考虑到承租人获得信息的难度以及简化实务的需要,新租赁准则允许承租人按照租赁资产的类别选择是否分拆合同包含的租赁部分和非租赁部分,但对出租人未提供类似的简化处理方法而要求其按照收入准则的规定分摊合同对价。年报分析发现,个别上市公司披露作为出租人对租赁合同中包含的租赁和非租赁部分选择不进行分拆,不符合准则的规定。新租赁准则实施的第五类问题是使用权资产的确认和计量。根据新租赁准则,在租赁期开始日后,承租人应当采用成本模式对使用权资产进行后续计量,并参照固定资产准则有关折旧的规定对使用权资产计提折旧。年报分析发现,个别上市公司错误的将租入资产作为在建工程核算,等租入资产完成装修改良后再转入使用权资产,而未自租赁期开始日即作为使用权资产核算并计提折旧,还有个别上市公司未将融资租赁手续费计入租入资产价值,而是单独作为长期待摊费用,上述做法均不符和准则的规定。

新租赁准则实施的第六类问题是低价值资产租赁的判断,根据新租赁准则,低价值资产租赁的判断依据为资产全新状态下的绝对价值,不受承租人规模,性质等的影响,也不考虑该资产对于承租人或相关租赁交易的重要性。年报分析发现,个别上市公司对于低价值资产租赁的判断理解不到位,确定的低价值资产租赁的金额标准过高,导致对应当在资产负债表中确认的使用权资产和租赁负债的租赁合同错误的使用了简化处理方法,其财务报表未如实反映相关的权利和义务。

新租赁准则实施的第七类问题是新旧租赁准则的衔接。年报分析发现,个别上市公司作为承租人首次执行新租赁准则时,对于首次执行日前的融资租赁的相关的资产和负债,仍列报在固定资产和长期应付款项目,未重分类为使用权资产和租赁负债项目,个别选择简化追溯调整法的承租人未按要求披露首次执行日确认租赁负债所采用的增量借款利率的加权平均值,上年末重大经营租赁尚未支付的最低租赁付款额现值与首次执行日租赁负债的差额等。上述做法均不符和新租赁准则有关新旧衔接的规定。

新租赁准则实施的第八类问题是承租人和出租人的披露。年报分析发现,个别上市公司披露的新租赁准则相关信息有限,且大多数过于模板化,无法使报表使用者全面了解执行新收入准则对企业的具体影响以及在实务中所作的具体判断和估计。具体来看,承租人方面的问题包括以下几方面,一是未披露租赁交易对利润表和现金流量表的影响,二是未披露有关租赁活动的其他定性和定量信息,如租赁活动的性质和未纳入租赁负债计量的未来潜在现金流出等。出租人的披露方面的问题主要在于未按照新租赁准则提供完整的披露信息及有关租赁活动的其他定性和定量信息,如租赁活动的性质和对其在租赁资产中保留的权利进行风险管理的情况等。




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合并报表准则讲解

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今天培训的第四部分准则内容为合并报表相关准则。包括2014年修订后发布的长期股权投资准则和合并财务报表准则,主要介绍两方面的情况,一是准则概述,二是准则实施问题讲解。

那我们首先看准则概述。随着经济活动、市场交易以及资本市场融资等行为的日趋复杂,企业间的并购重租行为愈发频繁和复杂。为切实解决实务中的新情况、新问题,并保持与国际财务报告准则的趋同,2014年财政部修订发布了《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》,自2014年7月1日起在执行企业会计准则的企业范围内施行。

长期股权投资,主要修订的内容包括以下几方面,一是修订长期股权投资的适用范围。长期股权投资,投资方对子公司的股权投资采用成本法核算,投资方对合营企业和联营企业的投资采用权益法核算,投资方对被投资方不具有控制、共同控制或重大影响的投资则由金融工具准则准则规范。二是修订了权益法的会计处理。即投资方应按照应享有或应分摊的被投资单位实现的净损益或者其他综合收益的份额分别确认投资收益或其他综合收益。三是就长期股权投资核算方法的转换等特殊交易事项,会计处理进行了规定。合并财务报表准则主要是修订了控制的定义及判断的原则,根据合并财务报表准则,控制的定义包括三项基本要素,一是投资方对被投资方拥有的权利,二是因参与被投资方的相关活动而享有的可变回报。三是有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。在判断投资方是否能够控制被投资方时,当且仅当投资方具备上述三要素时,才能表明投资方能够控制被投资方,而不是仅仅以投资方所持有的被投资方的股份比例来判断是否控制被投资方。

合并财务报表相关准则介绍的第二部分内容是实施问题讲解。总体来说,长期股权投资、合并财务报表等准则涉及的控制、重大影响、结构化主体等,需要企业管理层结合自身情况做出恰当的会计判断,判断的结果直接关系到会计处理方法的选择,进而影响到企业的财务状况和经营成果。因此,在长期股权投资准则合并财务报表准则实施过程中,对控制重大影响的会计判断十分关键,这也是这两项准则实施中的重点和难点。结合近年来的年报分析以及我们对该项准则实施的跟踪了解,我们发现个别企业因理解准则不到位,执行准则有偏差等导致对控制重大影响等判断不正确,还有个别企业混淆控制,重大影响等会计概念对股权投资分类判断不准确,从而适用不同的会计处理方法。再有个别企业仅以事实为依据认定对被投资方具有重大影响或控制发生了改变,从而改变会计处理方法,甚至还存在个别企业通过构造条件操纵业绩的情况,这些在准则实施中的问题需要高度重视。

下面就结合准则发现的问题,重点对重大影响和控制的判断问题予以介绍。

首先,看一下重大影响的判断。年报分析发现,个别上市公司已对被投资方的持股比例略微增加,并以派驻了一位董事为由认定对被投资方的经营决策产生了重大影响,从而将对被投资方的投资由可供出售金融资产转为权益法核算的长期股权投资,进而确认大额的投资收益。有些上市公司通过被动稀释股权,并减少向被投资方委派的董事,认定其失去重大影响,通过改变投资方的投资类别的方法获得投资收益。分析发现,仅因派驻董事等个别事实判断对被投资方是否具有重大影响的依据并不充分,那么按照长期股权投资准则的规定,在判断重大影响时,对增减董事这一事实应该如何考虑呢?根据长期股权投资准则规定,重大影响是指投资方对被投资方的财务和经营政策有参与决策的权利,但并不能控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。企业通常可以通过以下一种或者几种情形来综合对重大影响进行判断。第一种情形是在被投资方的董事会或类似权力机构中派有代表,该代表享有实质性的参与决策权,因而投资方可以通过该代表参与被投资方财务经营政策的制定,达到对被投资方施加重大影响的目的,这也是实务中较为常见的情形。第二种情形是参与被投资方财务和经营政策的制定过程,在这种情况下,在制定政策时可以为其自身利益提出建议或意见,从而可以被对被投资方施加重大影响。第三种情形时,因被投资方之间发生重要交易,因有关交易对被投资方的日常经营具有重要性,进而一定程度上可以影响到被投资方的生产经营决策。第四种情形是向被投资方派出管理人员,管理人员有权力主导被投资方的相关活动及财务或者经营活动,从而能够对被投资方施加重大影响。第五种情形是向被投资方提供关键技术资料,因被投资方的生产经营需要依赖投资方的技术或技术资料,表明投资方对被投资方具有重大影响。需要说明的是,长期股权投资准则明确规定,存在上述一种或多种情形,并不意味着投资方一定对被投资方具有重大影响。企业需要综合考虑所有相关事实和情况来做出恰当的判断,尤其是对于属于第一种较为常见的情形,判断的核心在于投资方是否具有实质性的参与决策权及能够参与被投资方财务和经营决策的权利,仅凭在被投资方的董事会中派有一名董事的事实不能直接得出对被投资方有重大影响,更不能仅凭增减一名董事就判断重大影响发生了改变。也就是说,即便企业向被投资方派出了董事,但存在明确的证明表明其不享有实质性的参与决策权,因而不能实际参与被投资方的生产经营决策时,不应当认为对被投资方具有重大影响。此外,在实务中表决权股份也是判断重大影响时常见的考虑因素,根据长期股权投资准则的规定,投资方直接或间接持有被投资单位20%以上但低于50%的表决权时,一般可以直接认为对被投资单位具有重大影响,除非有明确证据表明不能参与被投资方的生产经营决策不形成重大影响。当然,在考虑表决权股份因素时,不仅仅需要考虑投资方直接或间接持有的被投资方的表决权股份,同时也要考虑投资方及其他相关方持有的当期可执行潜在表决权。

在假定转换为对被投资方的股份后产生的影响,比如持有的被投资方发行的当期可转换的认股权证、股份期权及可转换公司债券等。

合并报表相关准则实施中的第二类问题是控制的判断。年报分析发现,个别上市公司以子公司进行破产重整为由便不再将其纳入合并范围。还有个别上市公司仅通过与其他投资方签署附期限的《一致行动协议》或仅通过修改子公司章程等约定就认定其丧失了对子公司的控制等,这些情形对丧失控制的判断依据并不充分。那么,在判断合并财务报表的合并范围时,应当如何考虑对控制的规定呢?根据合并财务报表准则的规定,合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以判断。控制是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。可见,控制的定义包括三项基本要素,简单来说分别是权力、可变回报、运用权力影响可变回报。在判断控制时,当且仅当投资方具备上述三要素时,才能表明投资方能够控制被投资方,而不仅仅以所持有的股份比例来判断是否控制被投资方。

那我们先看一下控制的第一要素,即投资方拥有对被投资方的权力,这要求投资方需要识别被投资方并评估其设立的目的和识别被投资方的相关活动,以及对相关活动进行决策的机制,确定投资方拥有的与被投资方相关的权利等。同时,投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时,应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利,而不考虑保护性权利。投资方对被投资方的权力通常来自于表决权,但有时投资方对一些主体的权利并不是来自表决权,而是有一项或多项合同安排来决定,例如结构化主体的安排,这时投资方需要评估合同安排,以评价其享有的权利是否足以使其拥有对被投资方的权利。按照合并财务报表准则的要求,投资方应当综合考虑所有相关事实和情况来判断投资方是否对被投资方拥有权力;控制的第二项要素是,投资方应参与被投资方的相关活动而享有可变回报,可变回报是不固定的,并可能随被投资方业绩而变动的回报。投资方在判断其享有被投资方的回报是否变动以及如何变动时,应当根据合同安排的实质而不是法律形式。例如,投资方持有固定利率的交易性债券投资时,虽然利率是固定的,但该利率取决于债券违约风险以及债券发行方的信用风险。实务中需要特别注意的是,被投资方不进行利润分配并不必然表明投资方不能获取可变回报,投资方仍然可以通过其他方式获取相应的经济利益。此时需要根据具体情况,以投资方的投资目的为出发点,综合分析投资方是否获得除股利以外的其他可变回报。例如,当被投资方的法律形式为信托机构时,其盈利可能不是以股利形式分配给投资者。控制的第三项要素是有能力运用对被投资方的权力影响其可变回报。拥有决策权的投资方在判断是否控制被投资方时,需要考虑其决策行为是以主要责任人的身份进行,还是以代理人的身份进行,以及在其他方拥有决策权时,其他方是否以代理人的身份代表该投资方行使决策权。决策者在确定其是否为代理人时,应综合考虑该决策者与被投资方以及其他方之间的关系,尤其需要考虑下列四个方面,一是决策者对被投资方的决策权范围,二是其他方享有的实质性权利,三是决策者的薪酬水平,四是决策者应持有被投资方的其他利益而承担的可变回报的风险。在对控制进行判断时,需要综合考虑上述四项因素,以判断决策者是否作为代理人行使决策权。

需要注意的是,企业在判断合并范围的时候,应当严格遵循合并财务报表准则中关于控制的定义。控制的判断,应考虑所有相关事实和情况,结合被投资方的法律形式、投资合同、章程、董事会设置等等方面予以综合考虑,仅依据控制的三要素或者相关事实和情况中某个条件的变化,而非综合考虑来对被投资方是否具有控制或者控制是否发生重大影响做出判断是不充分的,企业不应当仅以子公司破产通过签订一致行动协议或修改《公司章程》等个别事实为依据做出判断来改变合并报表的合并范围。同时控制的评估过程也是持续的,当事实或情况发生变化时,投资者需要重新评估控制的三要素是否发生了变化,是否影响了投资方对被投资方控制的判断。

来源:MY聊审计、海湘税语。

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