拆迁还建房屋：取得何种扣税凭证才合规

阿喔鹅

拆迁还建，是一件“剪不断，理还乱”的事情；而城中村的拆迁还建，更是绞成了“一团乱麻”。因此，就城中村拆迁还建的财税如何处理问题，笔者借助一宗案例，做一次解剖，以飨读者。

一、W市城中村实务案例

（一）相关各方

1、点石村委会，以下简称“村委会”；

2、点石房地产开发有限公司，村办企业，以下简称“甲方”；

3、东方房地产开发有限公司，以下简称“乙方”。

4、点石村被拆迁户。

（二）相关事项

1、受村委会委托，甲方负责点石村A包项目土地征用、房屋拆迁补偿安置等综合改造工作；

2、甲方土地征用、房屋拆迁补偿安置的方式包括货币补偿和拆迁还建两种方式，以还建为主；

3、还建的房屋为甲方在点石村指定B地块建设的小产权房，还建对象包括但不限于A包项目被拆迁户；

4、乙方通过招拍挂方式于2018年5月取得A地块开发权，并与政府主管部门签订土地出让合同，土地成交价款10亿元；

5、依据挂牌文件，乙方应当承担A地块土地征用、房屋拆迁补偿安置等综合改造费用；

6、甲方与乙方于2018年5月签订协议（以下简称“总价款协议”），约定取得A地块净地总价款30亿元，剔除土地成交价款10亿元，拆迁安置补偿、建设、移交所需全部成本费用，以及土地交易服务费、其他对价共计20亿元；

协议约定，甲方应当向乙方提供可计入项目成本并可在土地增值税税前扣除的合法凭证，甲方不能提供合法凭证的，村委会应当协助并负责提供。

二、H省税务局的答复

针对拆迁还建扣税凭证问题，W市所在的H省答复如下：

（一）自行拆迁还建

纳税人扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

具体为以下资料：

1、房地产开发企业与被拆迁单位或个人签订的拆迁协议。

2、房地产开发企业通过银行转账方式向被拆迁单位或个人支付拆迁补偿费用的转账付款凭据。

3、被拆迁者为单位的，提供收取房地产开发企业拆迁补偿费用的收款凭据;被拆迁者为个人的，提供个人签收的收条。

（二）第三方拆迁还建

房地产开发企业未直接进行拆迁还建工作，而是将拆迁还建工作交给城中村的房地产开发企业等其他开发企业来完成，开发企业将拆迁补偿费用支付给其他开发企业，由其他开发企业与被拆迁单位或个人签订拆迁补偿协议，并支付拆迁补偿费用。其他开发企业适用一般计税方法的，开发企业支付给其他开发企业的拆迁补偿费用，由其他开发企业全额开具增值税专用发票，开发企业凭增值税专用发票作为扣税凭证。

三、H省税务局答复的可行性分析

上述A包项目拆迁还建属于第三方（即甲方）负责，按照H省税局答复，开发商（乙方）向甲方支付拆迁补偿费用，由甲方全额开具增值税专用发票，乙方的扣税凭证为甲方开具的增值税专用发票。

然而，在执行H省税务局答复的过程中，甲方和乙方必将面临以下五个绕不开的问题：

（一）甲方给乙方开具发票的货物或服务名称是什么？

1、对于这个问题，所有人的答案都是一致的，当然是“拆迁补偿费”。

2、现实问题是，营改增以后，国家税务总局公告2017年45号第一条规定，自2018年1月1日起，纳税人通过增值税发票管理新系统开具增值税发票时，应当使用统一的商品和服务税收分类编码。

也就是说，“拆迁补偿费”是一个具体细目，开票时应当首先找到它的上级分类和一级分类。

3、关于“拆迁补偿费”的一级分类，H省的答复没有明确，实务中有三种观点，一种观点认为是“销售不动产”，一种观点认为是“销售建筑服务”，还有一种观点认为是“销售无形资产（土地使用权）”。

（二）如果甲方给乙方开具销售不动产发票将面临哪些障碍？

如果一级分类是“销售不动产”，那么乙方将面临以下难题：

1、乙方收到销售不动产发票后，是否涉及不动产受让环节契税？而该笔契税与受让土地使用权后发生拆迁补偿费应当缴纳的契税，并不是一码事。

2、乙方收到销售不动产发票后，会计上是否纳入“固定资产”核算？如果纳入固定资产核算，有账无实。

3、乙方收到销售不动产发票后，会计上是否纳入“开发成本——土地成本”核算？而不动产没有经过推倒重置，是无法“蜕变”为土地成本的。

4、乙方收到销售不动产发票后，形式上有了“购进”的动作，是否应当有一个“处置”的动作，让事实上不存在的“不动产”销账？如果进行“处置”，是否涉及销售环节的增值税、企业所得税甚至土地增值税。

5、乙方虽有拆迁补偿费的支付行为，但并没有“不动产”购进的实质，如果取得不动产发票，是否涉嫌接受虚开发票；如果定性为虚开，自然就不能作为合法扣税凭证。

总之，甲方给乙方开具销售不动产发票，将给乙方带来无尽的“烦恼”和潜在的隐患。

（三）如果甲方给乙方开具销售建筑服务发票将面临哪些障碍？

如果一级分类是“销售建筑服务”，那么甲方将面临以下难题：

1、甲方土地征用、房屋拆迁补偿安置的方式包括货币补偿和拆迁还建两种方式，无论是货币补偿或者拆迁还建，对于建筑服务来讲，现行增值税均没有差额征税的政策。

2、假定上述20亿元的对价，其中12亿元为货币或者还建方式支付的拆迁补偿费，那么甲方开具20亿元的建筑业发票后，需要全额计算缴纳增值税，而不能享受营业税时代12亿元拆迁补偿费差额征税政策，这对于土地开发市场上相对强势的甲方和村委会，是不可能配合乙方的开票需求的。

3、即使甲方全额缴纳了增值税，而接下来甲方将还建房交付给被拆迁户时应当视同销售不动产，即使小产权房不缴纳土地增值税，但是包括但不限于增值税在内的税款在所难免。

总之，甲方只收取一笔款（乙方支付的20亿元），却要缴两笔税（销售建筑服务和视同销售不动产），这是甲方断然不能接受的。

（四）如果甲方给乙方开具销售无形资产（土地使用权）发票将面临哪些障碍？

1、按照现行土地政策，无论是村委会或者甲方，都不能够出让土地使用权，而该案例也不是土地二级市场的转让行为，因此，甲方开具“销售无形资产（土地使用权）”的增值税发票，属于违法行为。

2、乙方取得甲方违法开具的“销售无形资产（土地使用权）”增值税发票，亦不能作为税前扣除凭证。

（五）甲方是否给被拆迁户开具发票？

除了开票分类的困惑以外，甲方给乙方开票后，是否应当给被拆迁户开票也是必须要回答的一个问题。

1、对于被拆迁户来讲，本来小产权房办不了产权证，如果甲方不给被拆迁户开具发票，被拆迁户除了一纸拆迁补偿协议，就没有其他任何凭证了。

2、如果甲方给被拆迁户开具发票，那么甲方将会出现收取一笔款（乙方支付），却要开具两张票（乙方和被拆迁户）的窘境，造成财务和税务无法落地操作的两难局面。

归根结底，甲方给乙方无论开什么类别的发票都不合适，无论开什么发票，都会导致“收一笔款，缴两笔税”的结局。那么，问题出在哪儿呢？

四、城中村拆迁还建业务定性

笔者认为，城中村拆迁还建之所以出现上述乱象和难题，主要是因为对于拆迁还建的业务定性和相关主体的认定，存在着较大的误区，需要拨乱反正。

（一）三流一致是最大误区，导致形式和实质混淆。

1、自1994年税制改革以来，货物、资金和发票“三流一致”的观念已经根深蒂固，大家普遍认为，甲方收到乙方款项，甲方给乙方开具发票是天经地义的事情。

2、然而，“三流一致”只是一种形式判断，大量的案例证明，满足了“三流一致”的发票可能是虚开的，不满足“三流一致”的发票不一定就是虚开。

3、仔细研读《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条，你会发现，发票是否虚开的判定标准只有一条，那就是与实际业务是否相符。

4、追根溯源，上述开具发票的种种障碍，主要是由于混淆了城中村拆迁还建业务的形式和实质。

那么，上述城中村拆迁还建业务的实质是什么呢？

（二）拆迁还建是四个动作，分别由四个主体完成。

1、首先，拆迁还建是一项业务，它是由四个动作加在一起的一项业务，这四个动作分别是“迁”“拆”“建”和“还”。

2、然后，“迁”“拆”“建”和“还”四个动作的主体各不相同，而主体决定了业务的实质。

第一，“迁”的主体是被拆迁户，他们的土地被收回和房屋被征用后，政府应当依法给予补偿。

第二，“拆”的主体是甲方，甲方受政府、村委会或者开发商（乙方）的委托，对房屋等依法进行拆除，并向委托方（本案为乙方）收取拆迁费或者拆迁管理费。因此，甲方应当就拆迁费按照“建筑服务”缴纳增值税，就拆迁管理费按照“商务辅助服务”缴纳增值税，并向乙方开具发票。

第三，“建”的主体是甲方，甲方是还建房的建设主体，这一点是不容置疑的。因此，甲方将还建房交付给被拆迁户时，应当按照“销售不动产”缴纳增值税，并向被拆迁户开具发票。

第四，“还”的主体是政府、村委会或者开发商，本案为开发商即乙方。因此，本案完整的“资金流”应当是，乙方向被拆迁户支付现金（拆迁补偿费），取得被拆迁户的签收清册，然后被拆迁户向甲方支付现金（购房款）。

城中村拆迁还建实务中，“资金流”都是采取“直达”的形式，即乙方直接支付给了甲方，而这种“直达”的形式，混淆了甲方的“拆”和乙方的“还”这样一个业务实质。

五、拆迁还建税务解决方案

（一）正本清源，理顺拆迁还建的业务流。

通过以上业务定性的分析，我们明确了拆迁还建的不同主体，同时也找到了实操的误区，那么接下来，需要从根本上理清业务关系。

1、具体来讲，应当由甲方、乙方和被拆迁户签订三方协议，协议除约定实物还建的面积等要素外，还应当包括以下内容：

（1）乙方作为“还”的主体，应当向被拆迁户支付拆迁补偿费；甲方作为“建”的主体，有权向受房人（被拆迁户）收取房款；为便于操作，乙方直接将款项支付给甲方，抵顶被拆迁户房款。

（2）被拆迁户接收还建房时，应当在签收清册上确认，同时甲方给被拆迁户开具“销售不动产”发票；乙方向甲方支付款项时，甲方应当将被拆迁户的房屋签收清册转交乙方；为确认拆迁补偿费的金额，甲方应当将开具给被拆迁户的不动产发票的复印件交付乙方。

2、乙方支付的交易对价，其中拆迁补偿费部分的税收凭证包括但不限于以下文件：

（1）甲方、乙方和被拆迁户签订的三方协议；

（2）甲方、乙方签订的总价款协议；

（3）乙方相关的银行付款凭证；

（4）被拆迁户的房屋签收清册；

（5）甲方开具给被拆迁户的不动产发票复印件。

（二）一分为二，合理拆分交易的总价款。

1、乙方向甲方支付的交易对价20亿元，除了拆迁补偿费，其余部分应为拆迁费、拆迁管理费和交易服务费等。

2、甲方应当就收取的拆迁费、拆迁管理费和交易服务费部分的交易对价，向乙方开具建筑服务和商务辅助服务的发票。

3、乙方以甲方开具的建筑服务和商务辅助服务发票作为税收凭证。

本文作者：段晖