马莹：粤港澳大湾区税收政策优化建议

李威03

粤港澳大湾区税收政策优化建议

马莹

  2019年2月18日，《粤港澳大湾区发展规划纲要》正式发布，将粤港澳大湾区建设提升至国家战略层面。随后，粤港澳三地各级政府加紧出台各类政策，以加快三地经济共同发展和融合。然而，由于粤港澳三地在税收、法律制度等方面的差异，三地的公司在日常经营和人员交流时仍不可避免地遇到一些障碍。本文拟梳理现时对企业发展和人才流动有较大影响的税收障碍，提出政策改善方向及可能的解决方案，为进一步完善粤港澳大湾区有关企业经营、货物流动和人才交流方面的税收政策提供思路和参考。

一、完善企业所得税政策，为实体经济发展赋能
（一）积极探索，解决“中-外-中”架构下的重复征税问题
  粤港澳大湾区包括香港特别行政区、澳门特别行政区和广东省广州市、深圳市、珠海市、佛山市、惠州市、东莞市、中山市、江门市、肇庆市，是我国开放程度最高、经济活力最强的区域之一，在国家发展大局中具有重要战略地位。香港作为国际金融和贸易中心，因其高度国际化和法治化的营商环境，吸引了众多内地知名企业利用其成熟的资本市场进行海外收购，以及利用其作为平台进行上市及资金筹集。因而产生很多上层股东、集团资产及业务实体在内地，但投资或上市主体在香港的“中-外-中”组织架构，这种架构引起的重复征税问题越来越多地困扰着内地母公司。

  以图1为例，按照《中华人民共和国企业所得税法》的规定，内地二级子公司缴纳企业所得税（税率为10%～25%）后，再将税后利润分配给香港一级子公司（股息1），此时要扣缴税率为10%（按照《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》的规定，税率为5%）的预提所得税。该部分股息在香港一级子公司层面不需要再缴纳利得税，但分配回内地母公司时（股息2），要补缴25%的内地企业所得税。而内地二级子公司在内地缴纳的企业所得税和股息预提所得税，其性质都是境内所得税，不能在内地母公司补缴所得税时用做境外所得税抵免。因此，在这样的架构下，内地二级子公司每实现100元的利润，最高在内地可能要缴纳49.38元的企业所得税，存在重复征税现象。

为了促进粤港澳大湾区内企业相互跨境投资，我们建议内地相关政府部门针对上述“中-外-中”控股架构改进内地企业所得税政策。即内地二级子公司实现的税后利润，通过香港一级子公司派回内地母公司层面时，不再补缴内地企业所得税，或者允许将内地二级子公司在内地缴纳的企业所得税和股息预提所得税在内地母公司层面作为境外所得税抵免。这样的话，假设内地二级子公司适用的内地企业所得税税率是25%，则其每实现100元的利润，可以节省大约16.88元的企业所得税负担。

上述措施可以有效解决“中-外-中”架构产生的重复征税问题，降低内地企业集团整体的税负成本，进而吸引更多的内地企业利用香港和澳门作为“走出去”及海外融资平台。这将对有效落实《粤港澳大湾区发展规划纲要》中提到的“支持符合条件的创新型科技企业进入香港上市集资平台，将香港发展成为粤港澳大湾区高新技术产业融资中心”，推进粤港澳大湾区的经济融合，扩大内地与港澳金融市场双向开放和联通，起到积极的作用。

（二）完善跨境重组业务相关企业所得税政策
根据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号,以下简称“59号文”），符合一定条件的企业重组业务可适用企业所得税特殊性税务处理（即递延所得税处理），其中涉及跨境重组业务的仅包括59号文第七条所述三种情形。为促进粤港澳大湾区跨境投资、并购重组和集团内部重组交易，建议研究完善59号文的特殊性税务处理条件，为企业并购重组业务增加灵活性和确定性。具体建议包括以下几个方面：

1.根据59号文，一次涉及多个交易步骤的重组业务，即使每一步交易都符合特殊性税务处理条件，但是每个步骤都要等12个月甚至3年才可进行下一步交易，增加了税企双方的合规成本和管理成本，扭曲了正常的商业行为。建议对这种一次涉及多个交易步骤的重组业务，允许一次完成，不再设等待期。
2.59号文第七条规定的现有三种跨境集团内部重组情形均要求转让方“100%直接控股”受让方。该规定排除了向上转（即受让方100%直接控股转让方）、交易双方间接控股、交易双方同被一方控股、交易双方控股不足100%等集团重组情形适用特殊性税务处理的可能性。建议在第七条增加这些企业集团重组常见的情形。
3.在59号文第七条第三款的情形下，居民企业以非货币性资产对境外投资条件设定过于严格，即居民企业向其100%控股的子公司转让资产和股权。建议降低100%控股关系的要求。
4.建议明确居民企业之间转让非居民企业股权、居民企业控股的非居民企业的合并、分立等交易如何适用特殊性税务处理。
上述改善企业所得税特殊性税务处理的政策建议，可以考虑在粤港澳大湾区先行先试，以充分发挥其投资便利性优势，进一步优化粤港澳大湾区的投资和营商环境。

（三）引入事先裁定机制，为企业税收安排增加确定性
由于大企业的层级架构多、并购重组频繁、业务事项复杂，且鉴于税收政策不会对每一种经济行为进行正列举规定，因此所带来的政策适用和理解的不确定性可能会对企业的商业决策产生重大影响。

为确保纳税人重大交易中税务影响的确定性和可预见性，许多发达国家已经建立了较为完备的事先裁定制度，提供相关纳税服务。虽然内地在2015年发布的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》中首次引入了“预约裁定制度”，然而在目前的税法制度中，事先裁定制度或预约裁定制度还没有被正式引入。为继续落实减税降费工作、深化“放管服”改革、优化营商环境，《国家税务总局关于2019年开展“便民办税春风行动”的意见》（税总发〔2019〕19号），明确要求加强大企业复杂涉税事项政策服务，依申请为大企业协调跨区域、跨税种复杂涉税事项的处理，这种类似于事先裁定或预约裁定制度的尝试，对有此需求的大企业无疑是重大利好。

目前，各级税务机关已陆续对此开展积极探索。粤港澳大湾区中知名大企业林立，在2019年世界财富500强排名中，粤港澳大湾区的企业占20家。因此建议将粤港澳大湾区作为试点，由国家税务总局广东省税务局和深圳市税务局牵头，探索设立统一的事先裁定机制，并结合企业发展的模式特点，将企业可申请事先裁定的事项从一般的兼并重组事项扩大至非重组业务，同时也包含跨境及非跨境的业务安排；在试点政策成熟后可将申请事先裁定服务的企业范围扩大，使更多的企业集团享受该项服务，为企业发展增加确定性。

二、各项政策互相配合，为高端人才落地粤港澳大湾区解决后顾之忧
粤港澳大湾区之间的人员流动和人才交流非常频繁，三地政府如何有针对性地吸引对口人才、为流动人才提供保障显得尤为重要。有鉴于此，可将以下几个具体问题作为切入点，完善人才保障政策。

（一）有效利用“加比规则”，明确税收居民身份
粤港澳大湾区内的人员流动日益频繁，越来越多的内地个人受聘于香港或澳门的企业，前往香港或澳门工作，并在当地缴纳薪俸税或职业税。《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）规定：在中国境内有住所（指因户籍、家庭、经济利益关系在中国境内习惯性居住）的个人，或在一个纳税年度内在中国境内居住累计满183天的无住所个人，是中国税收居民，需要就相关收入缴纳个人所得税。因此，这些在中国港澳地区工作的内地居民个人可能会被认定为中国内地税收居民，需要在内地缴纳个人所得税，进而面临双重征税问题。
如何减少乃至消除双重征税问题是促进人才在粤港澳大湾区流动的重要考量。鉴于内地与香港及澳门之间分别签订了《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》和《内地和澳门特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》（以下简称“税收安排”），有必要明确在实务中如何妥善运用“加比规则”（Tie-breaker Rule）来准确判定税收居民身份。粤港澳三地政府可对此进行沟通，并列出税收安排中“加比规则”各项因素的评判比重及具体的评判标准，完善解决机制，使受影响的个人可有效地利用税收安排，确定自身的税收居民身份，降低税收合规风险。

（二）豁免在粤港澳大湾区居住的退休港澳人士全球纳税义务
在现行《个人所得税法》下，对无住所个人的税收宽免“五年规则”已被延长为“六年规则”，即若无住所个人连续六年在境内居住满183天且期间任一年度均没有单次离境超过30天，同时第七年仍然在境内居住满183天，其全球收入在当年需要在境内缴纳个人所得税。由于内地物价相对低廉，居住环境比香港、澳门舒适，越来越多的香港及澳门居民，选择退休后到内地，特别是到粤港澳大湾区长期或季节性居住，很有可能会达到上述标准，导致其全球收入需在内地缴纳个人所得税。因此，出台针对性政策，使该部分人士的全球纳税义务得以豁免。同时，以此为试点，配套制定前瞻性的老龄人口政策，使更多的港澳居民选择回粤港澳大湾区城市生活，更好地推动粤港澳大湾区发展高端养老服务业，为解决日益严峻的中国人口老龄化问题探索经验。

(三）明确外籍高端人才的津贴补贴扣除政策，减轻人才后顾之忧
根据《个人所得税法》及《财政部税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）第七条的规定，外籍个人有关津贴、补贴（例如子女教育补贴等）的个人所得税免税政策有三年过渡期，即从2022年1月1日起，外籍个人不再享受住房补贴、语言训练费、子女教育费补贴免税优惠政策，而应按规定享受专项附加扣除。
基于语言、文化及日后回国后的学业衔接考虑，在境内工作的外籍人才多将其子女送到境内的国际学校入读，因此外籍人才的子女教育费用负担远远高于《个人所得税法》下子女教育专项附加扣除的限额。若过渡期之后外籍个人不能就子女教育补贴享受免税优惠，其在境内个人所得税实际税负将会明显加重。为持续吸引高素质人才入驻粤港澳大湾区工作生活，建议充分评估过渡期结束后因津贴、补贴免税优惠取消对区内高端外籍人才的税负影响，并考虑在粤港澳大湾区珠三角9个城市范围内就外籍个人的上述津贴、补贴继续执行免征个人所得税的政策。

三、优化跨境流转税税制，促进粤港澳大湾区内货物和服务流通
（一）放宽出口服务适用零税率或免税的条件，促进粤港澳大湾区内服务流通
《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号,以下简称“36号文”）附件4规定，境内企业提供出口服务适用零税率或免税的前提条件之一是该服务完全在境外消费，即：服务的实际接收方在境外，且与境内的货物和不动产无关；无形资产完全在境外使用，且与境内的货物和不动产无关。在现实中，由于内地企业对香港、澳门出口服务后，在香港、澳门形成的增值服务或商品再进入内地市场需要再次缴纳增值税，因此造成了双重征税，阻碍了粤港澳大湾区内地与香港和澳门企业之间的服务流通。

例如在粤港澳大湾区内地城市从事技术性业务流程外包服务（BPO）等离岸服务外包的企业，其主要为香港或澳门企业提供采购、跟单及数据库服务。但由于涉及的被采购货物位于内地，实际操作中可能会被认为不符合零税率或免税的条件，而对其向香港或澳门出口的服务征收增值税。同时由于这些企业的成本端以人力成本为主，难以取得发票凭证做增值税进项抵扣，因此企业的增值税税收负担不降反增。

粤港澳大湾区的9个珠三角城市，尤其靠近香港和澳门的城市，由于人力资源丰富、地理位置优越，天然拥有提供离岸服务外包出口服务的优势。为促进粤港澳大湾区一体化发展，粤港澳大湾区境内税务机关可考虑放宽对出口服务适用零税率免税的执行口径，鼓励境内企业向境外提供采购、物流及数据库的整体方案设计一条龙服务，促进粤港澳大湾区9个珠三角城市与作为采购中心和贸易中心的香港之间的服务发展和产业融合。

（二）允许香港、澳门企业在内地登记为增值税一般纳税人
按照现行法律规定，内地企业从香港、澳门企业采购货物和服务视为进口，向香港、澳门企业销售货物和服务视为出口，整个价值链只要涉及香港、澳门企业，其增值税抵扣链就会断开。为促使粤港澳大湾区服务流和货物流进一步畅通，建议研究在粤港澳大湾区分批设立试点，允许香港、澳门企业在满足一定条件下，可在粤港澳大湾区的9个珠三角城市登记成为一般纳税人，采购货物服务可抵扣进项税，销售货物服务需要缴纳增值税，使整个增值税抵扣链条得以打通。

（三）解决特许权使用费的跨境增值税问题，促进货物跨境流通
按照《海关审定进出口货物完税价格办法》（海关总署令第213号），部分与进口货物有关的对外支付的特许权使用费应计入海关进口价格征收关税和进口增值税。同时，按照36号文规定，企业向境外支付特许权使用费还要再扣缴一次服务业的增值税。这种重复征税一直是企业面临的成本难题。财政部和国家税务总局于2019年11月发布的《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》第二十四条建议，纳税人进口货物，按照组成计税价格计算应纳税额，而关税计税价格中不包括服务贸易相关的对价。如果该条款最终得以采纳，可减低企业面临的上述双重增值税税负问题。

END

作者单位：罗兵咸永道有限公司税务部
（本文刊载于《国际税收》2020年第9期）