侯思捷刘怡：应对经济数字化挑战的国际税收规则演进：市场国和新联结度

李威03 · 2020-9-18 10:36:16

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应对经济数字化挑战的国际税收规则演进：市场国和新联结度
侯思捷刘怡
数字经济的迅猛发展对传统经济及其业态带来诸多创新与挑战，特别是对传统的国际税收规则造成较大冲击，如常设机构等传统的国际税收概念不能完全适应新业态下的跨境税收管理需求。经济合作与发展组织（OECD）制定了一系列行动计划和方案，以应对数字经济对国际税收规则的挑战。虽然这些行动计划和方案落地实施尚待较长时间和较多步骤，但其从思路和导向上为重新完善国际税收理论框架、优化国际税收规则、探索跨境税收管理和反避税的新方法创造了条件，也为我国参与制定更公平、更有效的国际税收新规则创造了机遇。
OECD于2019年发布关于数字经济税收规则“支柱一”和“支柱二”的征求意见方案，对数字经济所涉及的市场所在地利润划分以及全球反税基侵蚀等关键问题提出了极具创新性的方案，对传统的常设机构、独立交易原则和全球无形资产安排造成了巨大的挑战。其中，“支柱一”重新界定了国际税收体系中常设机构的概念和独立交易原则的基本特征，涉及征税权在不同税收管辖区之间的分配，而各国基于自身生产国、市场国等身份，势必存在不同的诉求。有鉴于此，本文将基于国际税收框架体系，以市场国（地区）（以下简称“市场国”）为核心，对“支柱一”所涉及的市场国（销售/消费）创造价值、参与更多税权划分进行研究，并结合国际经验，根据我国的经济和税制情况提出切实有效的政策建议。
一、“支柱一”的核心与要点
（一）范围
“支柱一”的“统一方法”不仅涉及高度数字化产业，还涉及面向广大消费者的业务（consumer-facing businesses）。虽然具体界定标准有待确定，但矿产等大宗商品以及传统金融保险等业务应不包含在内。
（二）新联结度规则
新联结度（New Nexus）的判定以销售额为重要标准。新联结度规则将设立销售额门槛，并按每个国家进行具体调整，以保证规模较小的经济体也能从新方法中获益。这一新概念是基于市场的新利润分配方法的框架基础，也将会对国际税收协定有关条款（如常设机构等）产生影响。
（三）新的利润分配规则
新规则的金额A（Amount A）将超越独立交易原则的范畴。对于上述范围内的纳税人，利润的分配将不再局限于其在征税国家是否构成常设机构。金额B（Amount B）和金额C（Amount C）则较多保留了当前基于独立交易原则的转让定价规则，同时以利润分配法的形式对部分现有转让定价规则争议较多的领域作出有益补充。
（四）三层机制提高税收确定性
“统一方法”包含利润的三层分配机制，以提高征纳双方的税收确定性，具体说明如下。
金额A：属于视同剩余利润（deemed residual profit）的一部分，按公式法分配至市场国，即市场国根据新征税权获得的部分。
金额B：对于在市场国构成常设机构的，根据基准营销和分销水平设定固定回报（a fixed remuneration for baseline marketing and distribution functions）。
金额C：具有约束力的有效争端预防和解决机制，包括一国内承担超出金额B中基本经济回报的功能所应分得的额外利润等。
“支柱一”旨在应对经济数字化带来的税收挑战，赋予高度数字化经济的用户（和市场）所在国家或地区相应的征税权。尽管G20/OECD税基侵蚀和利润转移（BEPS）包容性框架成员普遍认同经常性交易一般需按独立交易原则定价，但越来越多人亦普遍质疑独立交易原则能否适用于一切情形。此外，一些观点认为，独立交易原则正日益复杂化，而日益增长的管理与遵从成本亟需制度进一步简化，有必要提出一个具有高度管理可行性的解决方案。为了更清晰地阐释“支柱一”对传统国际税收框架体系、各国税权划分和利润分配带来的变化和挑战，下文绘制了流程图进行分析比较（见图1）。

二、“支柱一”对国际税收框架体系的挑战
在传统的国际税收体系下（见图1），首先需要对纳税人进行居民身份判定，非居民国是否具有征税权则需要就经营活动是否构成常设机构进行判断。对于构成常设机构的情况，按照实际所得原则、引力原则等，非居民国可以就与常设机构相关的收入征税；而对于劳务所得以及利息、股息和特许权使用费等消极所得，非居民国根据来源地管辖权通常可以在支付这笔金额时征收预提所得税。居民国有权就企业的全球收入进行征税，但为了避免双重征税，通常按照税收协定允许企业抵免在其他国家已经缴纳的税款。但整体而言，居民国对“剩余利润”或企业常规经营活动之外的超额利润具有全部的征税权。
与以往对比例、指标或判定标准的小修小补不同，“支柱一”通过提出或修改一些基本概念与原则，对传统国际税收体系中“常设机构”基本概念和“独立交易原则”应用进行了结构性、系统性的调整。其中对于数字经济相关企业，在“统一方法”下可能使用市场国标准来判断非居民国的征税权，进而使得市场国可以获得更多的税收利益。特别是其中金额A的计算不仅局限于常规利润，还涉及使用销售额标准（不仅局限于无形资产）对剩余利润或超额利润进行分割，体现了市场、销售、消费创造价值的理念，市场国获得更多的征税权。
三、国际税收框架：市场国和新联结度
需要指出的是，“统一方法”有其适用条件和范围，并未完全推翻或替代原有国际税收体系，但其提出的一些思路和方法，特别是金额A的判定具有较强的创新性。其核心的变化主要体现在对“来源地”的判定标准从常设机构的物理存在转变为市场国（销售地/消费地），首次承认了市场国对利润的贡献。
常设机构的判定是传统国际税收体系核心概念之一。对于经营活动产生的收入，通常需要判断是否在一国构成常设机构，如果构成常设机构，则需要就与常设机构有关联的所有收入在该国缴纳所得税。在原有体系中，常设机构的判定标准基于物理存在或实质性存在，即在当地有（从事实质经营活动的）固定的机构、场所，或通过独立代理人形成实际上的常设机构。随着数字经济的发展，在一地从事经营活动获得经济利益已经不再依赖于物理存在或固定的机构场所。例如，一国居民可以从位于另一国的服务器上付费下载软件并使用，企业完全不需要在另一国设立任何机构、场所，在传统的国际税收体系下，这部分经营活动相关收入将无法在使用国征税。传统常设机构的判定标准已经不再适用于新经济业态，此次“支柱一”提出的新方法将适用新联结度规则。
“联结”一词在美国的州所得税体系中涉及较多，大部分的州通常仅就与本州存在充分“联结”的企业征收州所得税，即任何州的所得税都必须满足和征税地有实质税收关联行为、税收分配公平、不导致对州际商业的歧视以及和该州提供的公共服务有一定的联系。2018年之前，税收联结的相关判定标准主要参考1977年（最早判例可追溯至1967年）和1992年的判例。1977年的判例主要包括在该州提供服务，拥有办公地点、仓库，有特定交易等，1992年的判例则规定销售方在当地有人员或存货、办公室和仓库等情况才构成“联结”。从这一角度看，此前“联结”的概念与常设机构有相似之处，但比传统国际税收规则中的常设机构判定标准更具灵活性。2018年，南达科他州出台一项法律，要求州外销售方（即使没有物理存在）缴纳销售税，“如同销售方在州内有物理存在”（as if the seller had a physical presence in the state）。在后续南达科他州与电商Wayfair的诉讼中，最高法院判决支持该法律有效，实际上推翻了此前判例中确立的物理存在（physical presence）规则。这一新判例顺应了经济数字化背景下商业模式的新变化，使得市场国的征税权不再局限于物理存在。美国国内法对“联结”判定标准的变化趋势，与国际税收框架下新联结度规则的趋势相符合。
在“支柱一”的框架下，对国际征税权的判断不再以居民身份作为先决条件，而是适用“统一方法”进行逐一判定。其中对金额A的新联结度判定是对传统国际税收规则的挑战，对联结的判定不再以物理存在作为依据，而是以销售额为主要标准，即市场国获得相应的税收利益。如果从事属于适用范围内业务活动的企业与市场国存在重大且持续的联系，根据新规则，该企业将会被认为与市场国产生了实际联系。而金额B的判定相对延续了物理存在的概念，金额C的判定则延续了独立交易原则的应用。
之所以赋予市场国全新的征税权，是因为在全球化和日益数字化的经济中，一系列企业已渗透到消费者的日常生活中，不需要传统的物理存在就能与消费者群体发生交互（interaction），并创造实际价值。尽管任何企业都可能具备该特征，但在以数字化为核心的企业和面向消费者的企业中，这一特征表现得更为集中。以数字化为核心的企业会同用户远程交互，对这部分企业而言，消费者参与的交互、数据采集和开发、销售与品牌创建都是极为重要的环节，且通过远程操作更易实现。从这一角度看，市场国的消费需求可以被认为是生产和其他商业行为产生的根源之一，市场国就是实质经济活动发生地，即价值创造地。市场、销售、消费和研发、生产一样创造核心价值，也就应该参加到“剩余利润”或常规利润之外的超额利润的分享中来，市场国可以获得更多的征税权。
“支柱一”反复强调“市场国”（market jurisdictions）的征税权，与此前现代税制体系讨论中经常提及的“消费地原则”（destination principle）在整体思路上具有相当的一致性，即商品在哪个国家或地区消费就在哪个国家或地区征税（该国家或地区获得相应征税权）。OECD在《国际增值税/货物劳务税指南》中提出，国际贸易应当按照消费地原则征收增值税。虽然二者涉及的税种和具体方法有所不同，但市场和消费创造价值、税源归属地应和价值创造地一致、消费地应更多参与税源划分的基本理念是一致的。随着数字经济的不断发展，考虑到市场国创造价值以及为本地消费者提供公共产品的现实，依据税收理论中的受益原则以及公平原则，有必要不断推进消费地原则在国际税收领域的运用和在各国的落地实施，以体现税收公平。
四、展望与建议
综上，“支柱一”是对国际税收框架体系的重大调整，在政策具体方案进一步细化、税收协定和协定范本修订以及各国后续对国内税制的相应调整中，都势必会涉及大量的协调和平衡问题。其中核心问题之一在于税收管辖权和税收利益的协调平衡。
如上所述，“支柱一”可能会对国际税收中税收管辖权和企业集团内部利润分割方式带来巨大挑战，并引致一系列相关改革。不同于传统的框架体系，由于市场国将获得更多的利润，必然会影响到其他（如持有无形资产）实体的利润份额和母公司所在国的税收利益。国际税收领域的核心问题之一就是来源地管辖权（属地）和居民管辖权（属人）的划分和协调。在传统上，母公司所在国或居民国往往是可以获得集团“超额利润”的，而此前许多持有无形资产的中间控股公司所在的避税地也可以获得较多的利润。鉴于消费和市场具有较高的客观性并难以操纵，若将更多征税权分配给市场国，则企业集团难以通过无形资产安排等方式进行避税，进而有助于在全球范围内应对税基侵蚀和利润转移。同时，利润在不同国家的重新划分，必然会产生税权和税源的重新分配，对于生产国和市场国之间可能产生的争端需要高度重视，并采用合理的方式平衡解决。
各国基于自身在数字经济和全球产业链中的功能和定位，如或作为生产地、或作为无形资产持有地或市场国（销售/消费），势必会对生产、研发和销售/消费等不同职能所对应的管辖权和应分割的剩余利润持不同的观点和看法，也必将就此产生争议。特别是经济数字化背景下，各国对于蓬勃发展、税源潜力较大的新业态极为关注，此前已有许多国家就相关领域出台单边的税收政策，如法国开征数字服务税等，已经产生了一些摩擦和争议。因此，需要不断地沟通协调，才能制定较为平衡的统一规则，确立和完善新的国际税收框架体系。但毋庸置疑的是，新经济形态下市场和消费创造价值的观点已经初步被全球认可，而对全球范围内税基的保护也需要各国共同努力。
从这一角度看，我国一方面是数字产品的主要消费国，另一方面又是数字产品的主要生产国和无形资产的提供国。根据《2018全球数字经济发展指数》报告，2018年我国数字科研指数排名全球第二，数字消费者指数全球第一，数字产业生态全球第二，而数字基础设施和数字公共服务排名相对较低。从税制角度来看，我国在国际税收方面历来主张“选址节约和市场溢价”原则，即市场是价值的新来源，消费拉动经济，财源带来税源；同时我国国内消费税等流转税税制也有从生产地向消费地征税的转移趋势。对于我国数字经济相关企业自主研发持有的无形资产，要充分确保其合理的税源归属，避免贸易歧视；对于其他国家持有核心无形资产、而我国境内公司基于国内市场产生的营销型无形资产，要充分确认其价值，保证适用合理的转让定价规则；对于在我国市场销售的产品，要避免企业通过在低税率地区持有无形资产对我国税基的侵蚀。有鉴于此，我国应积极参与新的国际税收框架体系的制定，大力推广适应我国情况的会计准则，加强国内法律体系的衔接，充分保障我国和全球范围的税基不受侵蚀，增进税收公平。在强化消费地税收利益的同时，也应考虑企业“走出去”的具体情况，保障我国作为居民国的税收利益，促进全球价值链和税源的合理划分，促进生产地和消费地之间的税源平衡，实现国际税收体系的健康发展。
END
作者单位：中国社会科学院财经战略研究院，北京大学经济学院
（本文刊载于《国际税收》2020年第9期）
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