税务风险防范中的对外支付特许权使用费的问题（1）

子宁

Ⅰ. “IT支持费”的性质判定

1. “IT Service Fee”—what’s indeed in it?

		There can be variable types of information technology services other than software!
		It is vital important to have a clear and proper description of the content in the IT related charge agreement!

2. 中国税收政策

支付总部集中外购软件

《国家税务总局关于外商提供计算机软件使用权所收取的使用费 征税问题的批复》 国税函发[1994]304号   1994年6月14日   北京市税务局： 1994年6月1日京税外[1994]343号《关于对外商提供计算机软件的使用所收取的使用费征税问题的请示》收悉，关于外商向中国境内用户售让计算机软件或提供计算机软件使用权征税问题，我局曾以财税字[1986]235号做出规定，现对该文第1条的有关内容进一步明确如下： 一、外商以提供专利或版权使用许可形式向中国境内用户提供计算机软件使用权，或虽然计算机软件未作为专利权或版权，但以对其使用范围、方式和期限等规定限制性条款的形式向中国境内用户提供计算机软件使用权，对外商由此所收取的使用费应作为特许权使用费所得征收所得税。 二、凡外商向中国境内用户转让计算机软件不是采取提供使用仅方式，对软件使用没有规定任何限定条件的，对外商由此所取得的收入，可作为销售计算机附属产品的收入，不征收所得税。
		该文件已被《国家税务总局关于公布全文失效废止部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》（国家税务总局公告2011年第2号）自2011年1月4日起全文废止。
		然而，中国税务机关仍然有着支付“软件使用费”就是特许权使用费的惯性思维。

支付总部代为开发系统费用？

《关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》 国税函[2009]507号   四、在服务合同中，如果服务提供方提供服务过程中使用了某些专门知识和技术，但并不转让或许可这些技术，则此类服务不属于特许权使用费范围。但如果服务提供方提供服务形成的成果属于税收协定特许权使用费定义范围，并且服务提供方仍保有该项成果的所有权，服务接受方对此成果仅有使用权，则此类服务产生的所得，适用税收协定特许权使用费条款的规定。
		基于该文件，总部IT部门根据中国子公司提出的业务要求开发某些特定的应用并charge back 开发成本将有可能被认定为收取特许权使用费。
		Further questions, 总部提供开发服务真的属于税收协定特许权使用费定义范围吗？总部（服务提供供方）真的保有该项成果的“所有权”吗？

支付软件维护服务？

《关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》 国税函[2009]507号   2009年9月14日 二、税收协定特许权使用费条款定义中所列举的有关工业、商业或科学经验的情报应理解为专有技术，一般是指进行某项产品的生产或工序复制所必需的、未曾公开的、具有专有技术性质的信息或资料（以下简称专有技术）。 三、与专有技术有关的特许权使用费一般涉及技术许可方同意将其未公开的技术许可给另一方，使另一方能自由使用，技术许可方通常不亲自参与技术受让方对被许可技术的具体实施,并且不保证实施的结果。被许可的技术通常已经存在，但也包括应技术受让方的需求而研发后许可使用并在合同中列有保密等使用限制的技术。 五、在转让或许可专有技术使用权过程中如技术许可方派人员为该项技术的使用提供有关支持、指导等服务并收取服务费，无论是单独收取还是包括在技术价款中，均应视为特许权使用费，适用税收协定特许权使用费条款的规定。但如上述人员的服务已构成常设机构，则对服务部分的所得应适用税收协定营业利润条款的规定。如果纳税人不能准确计算应归属常设机构的营业利润，则税务机关可根据税收协定常设机构利润归属原则予以确定。
			“Technology licensing”! not applicable for software usage
			经常有人误用在“软件维护服务”上！

《国家税务总局关于外国企业在华提供信息系统的运行维护及 咨询服务征税问题的批复》 国税函[2005]912号   2005年9月25日   广东省地方税务局： 德国爱科公司的上述业务，属于对我国用户已有信息系统包括其受让的相关软件的正常运行，提供的支持、维护和咨询服务。现行规定中有关技术服务费用应合并作为特许权使用费征收（预提）所得税的技术服务，是指作为专有技术的授让方式而发生的传授、指导、培训等劳务形式。因此，对德国爱科公司上述业务收取的服务费，应区分不同情况进行税务处理，属于境外提供劳务部分，不征收营业税和企业所得税；属于境内劳务部分取得的收入，应根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》及中德税收协定第三条和第七条的有关规定，缴纳营业税和所得税。
		该文件已被《国家税务总局关于公布全文失效废止部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》（国家税务总局公告2011年第2号）自2011年1月4日起全文废止。
		现实生活中，软件使用费与软件维护费有什么区别？

3. 软件使用费到底适用Royalty Clause的哪一条？

《中德对所得和财产避免双重征税和防止偷漏税的协定》 第一条  人的范围 第二条  税种范围 第三条  一般定义 第四条  居民 第五条  常设机构 第六条  不动产所得 第七条  营业利润 第八条  海运和空运 第九条  关联企业 第十条  股息 第十一条  利息 第十二条  特许权使用费 第十三条  财产收益 第十四条  独立个人劳务 第十五条  受雇所得 第十六条  董事费 第十七条  演艺人员和运动员 第十八条  退休金 第十九条  政府服务 第二十条  客座教授、教师和学生 第二十一条  其他所得 第二十二条  财产

《中德对所得和财产避免双重征税和防止偷漏税的协定》 第二十三条  消除双重征税方法 第二十四条  非歧视待遇 第二十五条  相互协商程序 第二十六条  信息交换 第二十七条  税收征收协助 第二十八条  来源地征税的程序规则 第二十九条  其他规则 第三十条  外交代表和领事官员 第三十一条  议定书 第三十二条  生效 第三十三条  终止

OECE Model Tax Convention (2017.11.21) ARTICLE 12 ROYALTIES 1.Royalties arising in a Contracting State and beneficially owned by a resident of the other Contracting State shall be taxable only in that other State. 居民国/来源国征税 2.The term “royalties” as used in this Article means payments of any kind received as a consideration for the use of, or the right to use, (1) any copyright of literary, artistic or scientific work including cinematograph films, (2) any patent, (3) trade mark, (4) design or model, (5) plan, (6) secret formula or process, or for (7) information concerning industrial, commercial or scientific experience. 特许权使用费定义

《中德税收协定》(2017.1.1)第十二条特许权使用费 一、发生于缔约国一方而由缔约国另一方居民受益所有的特许权使用费，可以在该缔约国另一方征税。 缔约国另一方:居民国 二、然而，上述特许权使用费也可以在其发生的缔约国一方，按照该国的法律征税。但是，如果特许权使用费的受益所有人是缔约国另一方居民，则所征税款不应超过： 缔约一国方:来源国 （一）第三款第（一）项所指特许权使用费总额的10%； （二）第三款第（二）项所指特许权使用费调整数额的10%。该项“调整数额”是指特许权使用费总额的60%。 三、本条“特许权使用费”一语是指： （一）为使用或有权使用(1)文学、艺术或科学著作（包括电影影片、无线电或电视广播使用的胶片、磁带）的版权，任何(2)专利、(3)商标、(4)设计或模型、(5)图纸、(6)秘密配方或秘密程序所支付的作为报酬的各种款项，或者为(7)有关工业、商业、科学经验的信息（专有技术）所支付的作为报酬的各种款项； （二）为使用或有权使用工业、商业、科学设备所支付的作为报酬的各种款项。

3.The provisions of paragraph 1 shall not apply if the beneficial owner of the royalties, being a resident of a Contracting State, carries on business in the other Contracting State in which the royalties arise through a permanent establishment situated therein and the right or property in respect of which the royalties are paid is effectively connected with such permanent establishment. In such case the provisions of Article 7 shall apply. PE限制条款 4.Where, by reason of a special relationship between the payer and the beneficial owner or between both of them and some other person, the amount of the royalties, having regard to the use, right or information for which they are paid, exceeds the amount which would have been agreed upon by the payer and the beneficial owner in the absence of such relationship, the provisions of this Article shall apply only to the last-mentioned amount. In such case, the excess part of the payments shall remain taxable according to the laws of each Contracting State, due regard being had to the other provisions in this Convention. TP限制条款

四、如果特许权使用费受益所有人作为缔约国一方居民，在特许权使用费发生的缔约国另一方，通过设在该缔约国另一方的常设机构进行营业或者通过设在该缔约国另一方的固定基地从事独立个人劳务，据以支付该特许权使用费的权利或财产与该常设机构或固定基地有实际联系的，不适用第一款和第二款的规定。在这种情况下，应视具体情况适用第七条或第十四条的规定。 缔约国另一方:来源国 第七条:营业利润条款 第十四条：独立个人劳务条款 五、如果支付特许权使用费的人是缔约国一方居民，应认为该特许权使用费发生在该缔约国。然而，如果支付特许权使用费的人——不论是否为缔约国一方居民——在缔约国一方设有常设机构或者固定基地，支付该特许权使用费的义务与该常设机构或者固定基地有联系，并由其负担该特许权使用费，上述特许权使用费应认为发生于该常设机构或者固定基地所在的缔约国。 六、由于支付特许权使用费的人与受益所有人之间或他们与其他人之间的特殊关系，就有关使用、权利或信息所支付的特许权使用费数额超出支付人与受益所有人没有上述关系所能同意的数额时，本条规定应仅适用于在没有上述关系情况下所能同意的数额。在这种情况下，对该支付款项的超出部分，仍应按各缔约国的法律征税，但应对本协定其他规定予以适当注意。

(1) any copyright of literary, artistic or scientific work including cinematograph films,    (2) patent, (3) trade mark, (4) design or model, (5) plan, (6) secret formula or process, (7) information concerning industrial, commercial or scientific experience. Know-how

(1) 文学、艺术或科学著作（包括电影影片、无线电或电视广播使用的胶片、磁带）的版权， (2)专利、 (3) 商标、 (4) 设计或模型、 (5) 图纸、 (6)秘密配方或秘密程序， (7) 有关工业、商业、科学经验的信息（专有技术）

《中华人民共和国著作权法（2010）》 第一条 为保护文学、艺术和科学作品作者的著作权。。。根据宪法制定本法。 第三条 本法所称的作品，包括以下列形式创作的文学、艺术和自然科学、社会科学、工程技术等作品： （一）文字作品； （二）口述作品；… … （八）计算机软件； 第十条，著作权包括下列人身权和财产权： 1) 发表权 2) 署名权 3) 修改权 4) 保护作品完整权 1) 复制权 2) 发行权 3) 出租权 4) 展览权 5) 表演权 6) 放映权 7) 广播权   8) 信息网络传播权 9) 摄制权 10) 改编权 11) 翻译权 12) 汇编权及 13) 应当由著作权人享有的其他权利。 上述人身权和财产权没有使用权 著作权人可以许可他人行使前款第（五）项至第（十七）项规定的权利，并依照约定或者本法有关规定获得报酬。著作权人也可以全部或者部分转让本条第一款第（五）项至第（十七）项规定的权利，并依照约定或者本法有关规定获得报酬。

4. 支付总部集中外购软件成本—OECD Commentary

OECE Model Tax Convention (2017.11.21) Commentary 12.1 Software may be described as a program, or series of programs, containing instructions for a computer required either for the operational processes of the computer itself (operational software) or for the accomplishment of other tasks (application software). It can be transferred through a variety of media, for example in writing or electronically, on a magnetic tape or disk, or on a laser disk or CD-ROM. It may be standardized with a wide range of applications or be tailor-made for single users. It can be transferred as an integral part of computer hardware or in an independent form available for use on a variety of hardware. 12.2 … …The rights in computer programs are a form of intellectual property….  …the copyright law of most OECD member countries recognizes a distinction between the copyright in the program and software which incorporates a copy of the copyrighted program.

14. … … Therefore, rights in relation to these acts of copying, where they do no more than enable the effective operation of the program by the user, should be disregarded in analyzing the character of the transaction for tax purposes. Payments in these types of transactions would be dealt with as commercial income in accordance with Article 7. 14.4 … … In such transactions, distributors are paying only for the acquisition of the software copies and not to exploit any right in the software copyrights. Thus, in a transaction where a distributor makes payments to acquire and distribute software copies (without the right to reproduce the software), the rights in relation to these acts of distribution should be disregarded in analyzing the character of the transaction for tax purposes. Payments in these types of transactions would be dealt with as business profits in accordance with Article 7. Apparently, OECD has a different view on payment for software usage fee.

5. OECD Commentary 的法律效力

OECD（Organization for Economic Co-operation and Development）成立于1961年，现有36个成员国，中国并不是其中一个。

	美国	加拿大	墨西哥	智利		澳大利亚	新西兰
	美洲（4个）					大洋洲（2个）

	日本	韩国	以色列
	亚洲（3个）

	英国	法国	德国	意大利	西班牙	葡萄牙
	丹麦	芬兰	挪威	瑞典	瑞士	冰岛
	荷兰	比利时	卢森堡	爱尔兰	希腊	土耳其
	捷克	斯洛伐克	斯洛文尼亚	拉脱维亚	爱沙尼亚	立陶宛
	波兰	奥地利	匈牙利
	欧洲（27个）

Ⅱ.种类繁多的对外支付项目

1. 这些支付项目是不是特许权使用费？

广告费				卫星租用费
佣金				客户名单
投资组合策略				数据库使用费
再保费				国际输油管道

2. 例1：境外数据库信息订阅费 or 信息使用费

国家税务总局关于外国企业提供传输信息资料服务税收处理问题的通知 国税发[1995]201号   1995年11月7日 外国企业、机构（如英国路透社）同中国境内用户签订协议，将其在境外收集、编辑的各种信息资料（如外汇牌价、股票行情)，从境外输给中国境内用户。中国境内用户通过这些外国公司、机构无偿安装在中国境内的终端显示设备及程序，随时阅读自己所需的有关信息资料并定期支付信息订阅费。外国企业、机构委托其他企业对其终端显示设备进行安装、维修、维护。对国外企业、机构从事这项业务活动所取得收入如何征税问题，经研究，现明确如下： 1、上述外国公司、企业向中国境内用户提供的各种信息资料，是在我国境外收集、编辑、处理的，信息的传输是通过设在用户的终端显示设备进行的，且由用户自己进行具体操作，因此，此项经营活动在我国不构成《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第二条规定的经营机构、场所。并且，由于这些信息资料是社会公开的，不涉及到外国公司、机构专有技术或商业情报的使用权转让问题，不属于税法第十九条规定的预提所得税征收范围。因此，外国企业、机构从事上述提供信息业务活动所收取的信息订阅费用，为在中国境外提供劳务所取得收入，根据现行我国税法规定的原则，在我国不予征收所得税。在订阅费以外收取终端显示设备租金的，应就此向租金所得征收预提所得税。
			OECD basically takes the same position!
			注意，这仅仅是China domestic law的规定，最终的税务处理还是要看适用的税收协定的约定。

3. 例2：卫星通讯线路使用费

国家税务总局关于外国企业出租卫星通讯线路所取得的收入征税问题的通知 国税发[1998]201号　　1998年11月12日 各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局，深圳市地方税务局： 近期，一些地区询问，外国公司将其所拥有的国际通讯卫星等通讯线路租给我国用户使用，其所取得的收入是否征税，要求总局进一步明确。经研究，现明确如下： 外国公司、企业或其他组织将其所拥有的卫星、电缆、光导纤维等通讯线路或其他类似设施，提供给中国境内企业、机构或个人使用所取得的收入，属于《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》（以下简称税法）实施细则第六条规定的来源于中国境内的租金收入，应依照税法第十九条的规定计算征收企业所得税。
		该文件已被《国家税务总局关于公布全文失效废止部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》（国家税务总局公告2011年第2号）自2011年1月4日起全文废止。
		然而，中国税务机关仍然有着支付“软件使用费”就是特许权使用费的惯性思维。

OECE Model Tax Convention (2017.11.21) Commentary 9.1 Payments made by customers under typical “transponder leasing” agreements are made for the use of the transponder transmitting capacity and will not constitute royalties … … since the satellite technology is not transferred to the customer Whilst the relevant contracts often refer to the “lease” of a transponder, in most cases the customer does not acquire the physical possession of the transponder but simply its transmission capacity: the satellite is operated by the lessor and the lessee has no access to the transponder … …
		Not royalty Not rental
		Business profits (article 7)

4. A good reference: 对外支付所得类型

5. 更复杂的情形

		支付商标费外，还要向XXX公司支付广告费、展览费等市场推广费。这些推广费实际上是取得商标使用权的支出，应属于“孩之宝”商标使用权转让费的组成部分。
		同外商签订技术引进合同，只受让专有技术使用权，外商为提供该项技术的使用所收取的图纸资料费、技术服务（包括技术指导和技术咨询）费和人员培训费。
		购进国外设备，外商为设备的安装使用提供土建设计和工艺设计所收取的设计费和外商提供的设备制造、维修图纸资料所收取的费用。

6. 特许权使用费与知识产权法

OECD 协定范本的特许权使用费Item			国际条约	中国法律
1	any copyright of literary, artistic or scientific work including cinematograph films	文学、艺术或科学著作（包括电影影片、无线电或电视广播使用的胶片、磁带）的版权	车尔尼公约	《中华人民共和国著作权法(2010)修正》 主席令【2010】26号
2	any patent	专利	巴黎公约—工业专利	《中华人民共和国专利法(2008)修正》 主席令【2008】 8 号
3	trade mark	商标	马德里协定、TLT条约、尼斯协定、维也纳协定	《中华人民共和国商标法(2019修正)》 主席令[2019]29号
4	design or model	设计或模型	(refer to 著作权)
5	plan	图纸	(refer to 著作权)
6	secret formula or process	秘密配方或秘密程序	(refer to 著作权)
7	information concerning industrial, commercial or scientific experience (know-how / technology)	有关工业、商业、科学经验的信息（专有技术）	Generally not fall within other categories of intellectual property rights, “undivulged”