【特别关注】数字税：我们如何陷入这一迷局，又应如何摆脱困境？

李威03

【特别关注】数字税：我们如何陷入这一迷局，又应如何摆脱困境？
彼得·A. 巴恩斯 H. 大卫·罗森布鲁姆 著
陈新 译
一、引言
  到2020年底，经济合作与发展组织（OECD）可能会建议世界各国对面向消费者的大型数字服务公司按净额征收所得税，该提案将与有着100多年历史的国际税收原则背道而驰。此外，这一提案不够清晰详实，且几乎无法执行。为什么会发生这种情况？合理的替代方案又是什么？
要使OECD的这项提案成功落地，还需要更具针对性，例如：

• 新的税收是否将适用于年收入超过规定限额（如每年7.5亿欧元）的公司，以确定哪些公司会受到影响，哪些公司则不会。
  
  
• 是否可将部分严重依赖于知识产权（尤其是高价值品牌）来赚取收入的公司排除在数字服务领域之外，例如奢侈品生产商和经销商。
  
  
• 是否考虑对该提案进行多层计算。一部分收入将分配给纳税人机构所在地或雇员所在地，另一部分收入则按照公式分配给纳税人拥有客户或进行销售的大多数或所有国家。
  
  
• 是否考虑对纳税人合并后的全球业务进行征税，不考虑"独立单位核算"（Separate entity accounting）。
  
  

  眼下的情形大致如此。然而，税收不仅需要政策和灵感，更需要规则，而规则就需要细节。我们理解许多国家迫切希望从数字巨擘那里增加收入，以向世人表明其正在"有所作为"。例如谷歌（Google）、优步（Uber）、脸书（Facebook），这些公司无一不是来自异国他乡，却在其所到之处大获成功。然而，由于没有具体说明应如何理解和实现OECD的提案，因此，这些提案的实际执行在我们看来仿佛正在制造混乱。因此我们希望在一开始就能清晰地界定要讨论什么，以及不会涉及什么。

• 现行国际税收体系已有百年历史，但远非尽善尽美。适当的改革可能是有益的，尤其是赋予"来源国"或"市场国"更多征税权的改革。
  
  
• 准确界定分配至某个管辖区的收入的难度非常大，现行针对转让定价的独立原则在适用方面也面临很多挑战。但是，抛弃既定的各项原则，转而采用公式化的收入分配方法，显然会导致不适当的结果，以及无休止的纷争。
  
  
• 在当前关于数字税的争论背后，存在着一个错误的概念，即客户所在地必然代表着价值创造地之所在。几十年前，远在数字经济出现之前，就有人考虑过这个概念，最后被否定。我们不了解为什么现在要重新考虑这一被否定的概念。但是，如果要重新考虑，或者如果一个管辖区希望以销售额为基础进行税收征收，那么，有一个很好的工具可以实现其目的，即消费税，包括增值税或销售税。目前关于数字税的讨论主要集中在按净额征收的所得税上，我们认为这是错误的。消费税，或者是按总额征收的所得税，将是提高当地收入更加出色的工具。
  
  

  对经营有方的大型数字公司征税，来自政治方面的压力甚为巨大，这些公司大多位于美国，且由美国所拥有。这些公司，例如网飞（Netflix）、亚马逊（Amazon）、微软（Microsoft），似乎咄咄逼人，大有危害，吞噬着我们的生活和劳动者的生计。随着广告资金流向在线公司，当地报业勉力生存。我们的税收规则需要发展和变革，以适应商业环境的演化，但不能操之过急，必须首先清楚地理解现行税收规则之所以长期如此的原因。
二、近五年历史回顾
OECD在2012年-2013年启动了税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目，第1项行动计划即为数字经济带来的税收挑战。OECD意识到，数字化商业活动会给国际税收带来相当棘手的新问题。但OECD当时并未能够与参与BEPS项目的国家，就如何对数字服务公司征税形成一致意见。OECD在2015年最终报告中表示，将继续对此展开研究。
然而，国际社会无意等待进一步的研究。印度、以色列和部分欧盟成员国纷纷采取单边行动，对诸如广告收入、订阅费和数据销售收入之类的多种收入来源，实行按总额征税。
这些征税行动取得的税收收入及其征管的难易程度我们不得而知。但考虑到新的税收举措所针对的纳税人都是愿意履行纳税义务的大型跨国公司，这必将对税收征管有利。新税种面临的挑战并不在于确定纳税人，而在于确定应纳税额。全面评估此种单边征税行为的影响还需要若干年的时间。
鉴于各国纷纷采取单边行动，并且受到政治力量的推动，OECD认为加快步伐寻求关于新税种的全球共识，比放任各国各自为政更为可取。在此背景下，OECD发布新的工作计划——应对数字经济带来的税收挑战，其中，"支柱一"的诞生将重塑国际税收规则。
值得注意的是，OECD已经基本说服对数字服务公司征收单边税收的国家，在就新的净额所得税规则达成全球共识之前，将这些税收视为"临时措施"。一旦达成一致，单方面、不一致的税收将让位给协商一致的做法。
三、按净额征收或按总额征收
目前关于数字服务公司征税的争论，其核心就是一个问题：某些特定类型的公司，不管如何界定，是否应该在其客户所在国家适用新的所得税规则？简言之，无论纳税人采用何种商业模式，市场国是否应该在整个所得税"蛋糕"中分一杯羹，或者取得更多征税权？
现行的国际所得税规则通常要求，只有存在实际联结时（直接或通过代理），某个管辖区才可以对非居民征税。而消费税通常在进口环节以增值税或其他类似形式征收。一些数字服务公司（以及下文进一步讨论的其他公司）可以在特定管辖区内从事大型商业活动，却与当地几乎甚至完全没有实际联结。如果当地所得税的征收基于与这些极为有限的实际联结相关的资产和活动的收入，那么，所征收的所得税可能同样有限。
大多数美国以外的人士对于前述问题有着条件反射式的回答：数字服务公司当然应该在市场国缴纳更多的所得税。OECD也正是以此为前提形成了提案。但是，首先需要回答两个核心问题：

• 究竟何为"数字服务公司"？这些公司是否足够相似，应该将其笼而统之，实行一种新的所得税制度？
  
  
• 为何在这种情况下，采用按净额征收的所得税更合适，而不是按总额征收的税收（消费税或所得税）？
  
  

  对净收入征税，就需要确定允许的扣除额，而对于数字服务公司而言，这些扣除额中的大部分都不在市场国。目前尚不清楚OECD的提案会如何处理对非居民纳税人按净额征收所得税这一难题，如果答案是依赖公式化的收入核算，则需要制定新的规则，将OECD的提案与有关扣除标准的现行法律相结合。
我们认为，OECD为证明上述新所得税的合理性而试图作出的区分并不合理，或者至少不够明确和有说服力，无法证明为何能够在国际背景下无视长期存在的所得税征管原则。如果各国认为应对这些交易或服务额外征税，更好的办法是采用按总额征收的税收，例如已实施单边"临时措施"的国家采取的做法。
四、所有公司都是数字化公司
OECD在其BEPS项目中并未加入关于数字税的提案，其原因之一在于，OECD意识到，大多数公司都正在成为数字化公司。除了规模极小的公司以外，所有公司都有网站，并通过互联网与其客户进行沟通，甚至部分极小型公司也采取了这种做法。数字化公司和非数字化公司之间的界线在哪里？这是一个无法回答的问题。
可以看到，对本地客户的远程销售，并非始于数字化公司。通过外国网站向某个管辖区实现销售，这种做法已经存在了几十年。数字化公司的出现与新所得税规则的演进，两者之间的关联似乎相当微弱。
在早先的分析中，OECD和评论人士发现了一些特别之处，由此可能说明应该对某些特定的全球服务公司而非其他公司予以征税：

• 这些公司实现了"有规模而无实质"（scale without mass），这意味着其可以接触到大量客户并实现高额销售收入，但对厂房和设备的投资相对较少。
  
  
• 知识产权是这些公司商业模式的关键要素。
  
  
• "用户投入"（user input）可能是此模式下极具价值的组成部分。
  
  

  这些特点可能适用也可能不适用于某个特定的数字化公司，这些特点本身并不能解释为什么长期存在的依赖于实际存在和独立交易原则的国际税收规则不再适用。为什么针对这些公司，必须采用新的所得税制度？个中缘由究竟何在？
虽然所有公司都是（或正在成为）数字化公司，但是，OECD也承认，在本质上无可争议地属于数字化的各家公司，其各自的商业模式却有着很大的不同。在OECD/G20于2020年1月29日至30日通过的关于包容性框架的声明中，说明了其提案可能涵盖的各种商业模式（包括但不限于）：

• 在线搜索引擎；
  
  
• 社交媒体平台；
  
  
• 在线中介平台；
  
  
• 数字内容流媒体；
  
  
• 在线游戏；
  
  
• 云计算服务；
  
  
• 在线广告服务。
  
  

  对上述部分或全部商业模式实行新的所得税制度是不明智的，因为这些模式与其他模式并不具有显著的差异。例如比较网飞和沙特阿美（Saudi Aramco）两家公司，网飞提供流媒体服务，允许订阅用户观看其专有的娱乐节目（如电影、电视剧、喜剧等），以及其他娱乐公司许可的内容；沙特阿美是一家石油生产公司，也是世界上盈利最高的公司（据公司自称及彭博社报道），该公司拥有世界第二大石油储备以及第二大石油日产量。
网飞和沙特阿美都在全球范围内销售商品或服务。假设这两家公司在某个国家（如加拿大）向客户提供产品，两者的交易之间的确存在差异。沙特阿美通过船舶或管道交付货物，客户通常是大型炼油厂或石油行业的其他企业，网飞则将其内容存储在电脑服务器上，由加拿大客户通过互联网进行访问；沙特阿美以桶为单位销售产品，网飞则按月收取订阅费。
然而，这两家公司的什么差异表明，应对其适用不同的所得税制度？两家公司都跟踪客户偏好，并相应调整其营销策略；两家公司都不需要在加拿大有显著的实际存在，就能创造数百万甚至数十亿美元的销售额。然而，OECD的提案中并没有说明，加拿大或任何其他国家有资格在沙特阿美的净收入中分一杯羹。事实上，OECD已经明确表示："采掘行业及其他原材料和商品的生产商和销售商，并不属于OECD提议以新方式征税的面向消费者的公司定义范围内。"
将沙特阿美排除在外，是否就是因为这家公司并不"面向消费者"呢？也许是的，但这似乎很奇怪，我们通常不会针对面向消费者的企业实行一套税收规则，却针对B2B（business-to-business）企业实行另一套规则。
在B2B环境下与B2C（business-to-consumer）环境下征收增值税或零售税，往往存在着征管方面的差异，但实质性的应税义务完全相同。而在数字税提案中，OECD试图针对与消费者的交易，设置在实质上有异于与企业之间交易的应税义务。如果认为品牌和声誉在B2B环境下无关紧要，这种想法绝对是错误的，因为企业采购经理通常会从知名度高、口碑优异的全球供应商处购买商品和服务，即使其成本高于普通品牌供应商。
将OECD的提案局限于面向消费者的企业，会产生难以解决的分类问题。如果网飞建立了向企业提供培训视频的业务线，那么，这项业务是否可以不适用于新的税收规则？如果沙特阿美开展本地业务，向个人客户出售5加仑罐装汽油，这项业务是否会使沙特阿美及其在沙特油田开采石油所取得利润中的一部分，被纳入新税收规则的范围之中？
此外，采掘业企业有时直接向消费者销售。例如面向消费者市场的瓶装水供应商，是否因其属于"采掘行业"，即可不受OECD提案的影响？还是因为品牌创造了全球价值，应被纳入提案范围之内？单单是这一点，就可以看出与OECD提案相关的企业分类之难。
五、并非所有公司都是脸书
试图对数字化公司征收新的税收，其动因并非是单一的，但为此而开展的工作却存在着一个典型的对象：脸书。
税收界对脸书的敌意似乎有些过分，对其征税的理由既单纯又简单：在脸书上发布的大部分内容都是由客户生成的，而脸书在这些客户所在的国家可能很少甚至没有实际存在。如果没有客户生成的内容，脸书就不能出售广告，并收集对公司和购买者都有价值的客户数据，那么其成功的商业模式也就不复存在。单凭这一事实，似乎就能解释市场国为什么要对脸书征收所得税。
对于其他社交媒体公司，如Instagram、Pinterest以及YouTube，也可以提出类似的看法，即客户内容构成了在寻求征收新所得税的管辖区内的"价值创造"。YouTube的内容通常是全球性的，比如碧昂丝（Beyoncé）的视频来自美国，鸟叔（Psy）用韩语演唱的《江南Style》获得了35亿次的观看量。
如果真是这样的话，客户内容创造价值的绝佳案例早已存在，即脸书从各个税收管辖区获得的广告收入。对广告收入按总额予以征税，是历史上一以贯之、征管上可以实现的对广告收入实现征税的方式，无需另起炉灶，实行全新的净所得税制度。
六、制药公司的情况
OECD提案面临的另一个挑战是，要确定除了居于核心的数字化公司之外，新的税收制度还可以延伸的程度，例如制药行业。
制药公司是否可以被认为是"面向消费者"的？答案是肯定的，许多药品可以直接提供给有需求的任何人。当然，有些药品需要医生开具处方，可能被视为是"面向企业"的，但现在处方药也经常在电视上和印刷品上广而告之，以便潜在的顾客向医生询问可能的疗效。广泛的客户投入可以使制药公司密切监测其治疗方案的效果，并作出相应的反应。知识产权是制药行业的基石，制造药品是企业实现"有规模而无实质"的突出例子。
那么，制药公司是否应该受制于新规则呢？一个巨大的障碍在于，各国的药品价格差异巨大。事实上，由于美国药品价格高企，而其他国家实行价格管制，通过合理的成本核算会得出结论，这些公司的利润几乎都来自美国的销售。根据OECD的提案，是否应该忽略这一事实，将制药公司全球利润中的一部分，分配给那些价格管制实际上消除了大部分甚至全部净收入的国家？
再将讨论深入一步，把定价问题体现于诸如网飞这样的公司。订阅价格因国家而异，而采用公式化的方法来分配公司的全球利润，忽略了不同国家之间定价模式的差异。同样，在不同市场上，每次浏览脸书的广告费率也存在显著差异，是否应该根据用户数量计算全球平均收入，然后再均等地分配给每个国家？
根据OECD的提案，至少部分来自高利润率国家的税收和净收入，可能会重新分配给利润率较低的国家。当然，高利润率的国家会抵制这种重新分配，而低利润率的国家将以简单为名，推动均等分配之实。需要注意的是，目前在转让定价领域也出现了同样的问题，全球转让定价规则要求尊重特定国家的加成率和利润率，我们为什么要对数字化公司另当别论呢？
七、出路何在？
正如在文章一开始所指出的，市场国长期以来一直试图寻求对跨国公司征收更高水平的税收，这种想法可能是适当的，且不足为奇。一些评论人士早就注意到，国际税收规则倾向于青睐居民国税收管辖权，而不是来源地税收管辖权。美国可能是这种倾斜的最大受益者，因为它是净资本输出国；同时也是最大的输家，原因在于对以美国为投资目的地的投资者而言，美国的相关税收规定过于宽松。
但问题在于，对于跨境商业活动应该征收怎样的额外税收。在我们看来，几个国家单方面实施的"临时措施"是正确的：对某些种类的款项支付按收入总额征税，如订阅费和数字广告费。OECD应该设法协调这些临时措施，而不是将其抛开，转而建立一个全新的所得税制度。
对于我们所看好的方法，似乎存在着两方面的反对意见：
首先也是最重要的一点，按总额征税的经济负担可能落在国内客户和广告商身上，而不是非居民公司身上。正如提供跨境贷款的金融机构和全球知识产权许可方早已知道的那样，企业通常会提高其收取的利息或特许权使用费，以补偿市场国按总额征收的税收。
其次，我们的方法缺乏OECD所关心的理论上的纯粹性，即通过全球公式将净收入分配给各个税收管辖区，该公式考虑到了每个地区对"价值创造"的贡献。这种追求完美的做法永远不会成功，即使是（或特别是）使用了安全港规则和平均数，结果也只不过是接近完美。按总额征税可以说是实现了同样程度的准确性。
行文至此，应该提及一个微妙的问题：按总额征税的抵免问题。这一问题主要适用于须缴纳这些新税种的美国公司，但也适用于中国公司和其他使用外国税收抵免制度来消除国际双重征税国家的居民企业。目前尚不清楚作为临时措施而按总额征收的税收，是否可以根据美国的外国税收抵免制度予以抵免，或是否应将其视为不可抵免的消费税。作为临时措施征收的税收同时具有这两类税收的特点。
被数字税盯上的美国公司显然更希望这些税收是可以抵免的，该数额每年动辄数十亿美元。根据美国税法第903条，按总额征收的税收，可作为"替代"所得税的税收征收予以抵免。对于国际保险业而言，对保险费按总额征收的税收被视为可抵免税收，因为这些税收在经济上被视为等同于对其他行业征收的所得税，同样的分析也适用于数字税。然而，为了使这种按总额征收的税收在美国是可抵免的，就必须用其代替通常征收的本土所得税，这对一家既在该国有实际存在、又有大量远程销售的公司来说，可能是个问题。因此，尽管存在缺陷，美国的数字化公司还是更倾向于OECD的制度，而不希望实行另一套做法，在同样的税收水平下，这些税按照美国的税制却不能抵免。
数字税在美国税制下是否能够抵免，不能成为如何对这些活动征税的决定因素。对特定的收入来源按总额征税，是各国对向非居民支付的款项征税的传统方式，特别是对与知识产权使用权有关的支付。在此，相比于目前正在考虑之中的全球公式化所得税规则，按收入总额征税的方法更应被采用。
OECD和各国纷纷针对2020年提案，参与到了关于数字税的争论之中。对于国际税收从业人员来说，能够躬逢其盛，实乃幸事。但我们认为其存在方向性的错误，与其寻求制定新的所得税制度，以将其适用于某些跨国企业集团，不如敦促OECD将其注意力转向对确定的收入类别，统一按收入总额予以征税。这些规则可对所有相关的公司（无论其年收入大小）适用。各个组织和公司之间的对话可以从改变国际税收规则，转为讨论如何使我们长久以来的规则更好地发挥作用。
END
作者单位：杜克大学杜克国际发展中心，纽约大学法学院
译者单位：国家税务总局苏州工业园区税务局
（本文刊载于《国际税收》2020年第8期）
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