解读财税[2009]112号：营业税跨年度老合同过渡政策

吉林省政策君

解读财税[2009]112号：营业税跨年度老合同过渡政策

  2009年1月1日起，修订后的新条例及细则正式实施。和旧条例、细则相比，征税范围、营业额、境内外行为判定原则、兼营及混合销售行为以及在纳税义务发生时间、纳税地点、扣缴义务人、人民币折合率等方面都有变化。为保证新条例和新细则的顺利实施，2009年8月，财政部和国家税务总局颁布了《财政部、国家税务总局关于对跨年度老合同实行营业税过渡政策的通知》（财税[2009]112号），对涉及跨年度老合同的过渡政策问题进行了明确。

  首先来看一下财税[2009]112号文件内容:

  为保证《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第540号，以下简称新条例）和《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部、税务总局令第52号，以下简称新细则）的顺利实施，经国务院批准，现对2008年12月31日（含12月31日）之前签订的在上述日期前尚未执行完毕的劳务合同、销售不动产合同、转让无形资产合同（以下简称跨年度老合同）的有关营业税政策问题明确如下：

  跨年度老合同涉及的境内应税行为的确定和跨年度老合同涉及的建筑、旅游、外汇转贷及其他营业税应税行为营业额的确定，按照合同到期日和2009年12月31日（含12月31日）孰先的原则，实行按照《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第136号）、《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》[（93）财法字第40号]及相关规定执行的过渡政策。上述跨年度老合同涉及的税率、纳税义务发生时间、纳税地点、扣缴义务人、人民币折合率、减免税优惠政策等其他涉税问题，自2009年1月1日起，应按照新条例和新细则的规定执行。

  文到之前纳税人已缴、多缴、已扣缴、多扣缴的营业税税款，允许从其以后的应纳税额中抵减或予以退税。

  分析文件，有四点需要注意：

  1、文件中所说的劳务合同应指的是营业税应税劳务合同。营业税共有九大税目，其中七大税目包含“交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业”为营业税应税劳务，而“转让无形资产、销售不动产”这两个税目不属于营业税应税劳务。因此，我们通常说营业税的征税范围包括的是七大应税劳务和转让无形资产以及销售不动产。

  2、享受过渡政策的合同必须是在2008年12月31日（含12月31日）之前签订的在上述日期前尚未执行完毕的劳务合同、销售不动产合同、转让无形资产合同，2009年1月1日以后（含2009年1月1日）签订的合同则不能享受营业税过渡期政策。

  3、按照合同到期日和2009年12月31日（含12月31日）孰先的原则，实行按照《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第136号）、《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》[（93）财法字第40号]及相关规定执行的过渡政策。也就是说，过渡期限最长不超过一年。在过渡期限内，仍然执行旧条例及细则。

  4、不是说对所有有变化的规定都有过渡期。文件仅对跨年度老合同涉及的境内应税行为的确定和跨年度老合同涉及的建筑、旅游、外汇转贷及其他营业税应税行为营业额的确定这两个方面实行过渡期政策。其它方面自2009年1月1日起，应按照新条例和新细则的规定执行。

  第一、二、三点非常容易理解，执行起来没什么问题。下面着重对第四点中的跨年度老合同涉及的境内应税行为的确定和跨年度老合同涉及的建筑、旅游、外汇转贷及其他营业税应税行为营业额的确定如何过渡详细解读。

  一、境内应税行为的确定

  新条例及细则将营业税境内外劳务判定原则由“劳务发生地”调整为“属人”和“收入来源地”相结合。下面看一下新旧规定的变化：

  旧细则第七条规定： 除本细则第八条另有法规外，有下列情形之一者，为条例第一条所称在中华人民共和国境内（以下简称境内）提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产： （一）所提供的劳务发生在境内； （二）在境内载运旅客或货物出境； （三）在境内组织旅客出境旅游； （四）所转让的无形资产在境内使用； （五）所销售的不动产在境内 。旧细则第八条规定， 有下列情形之一者，为在境内提供保险劳务： （一）境内保险机构提供的保险劳务，但境内保险机构为出口货物提供保险除外； （二）境外保险机构以在境内的物品为标的提供的保险劳务。

  新细则第四条规定，条例第一条所称在中华人民共和国境内（以下简称境内）提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指：（一）提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内；（二）所转让的无形资产（不含土地使用权）的接受单位或者个人在境内；（三）所转让或者出租土地使用权的土地在境内；（四）所销售或者出租的不动产在境内。

  由上可以看出，对转让或出租土地使用权、销售或出租不动产的境内外劳务划分问题，新旧实施细则并没有任何变化，也就不存在过渡问题。因此涉及过渡的主要是两部分内容：①除土地使用权以外的无形资产转让 ②营业税应税劳务（不含土地使用权以及不动产的租赁劳务）

  1、除土地使用权以外的无形资产转让

  根据旧细则，判断除土地使用权以外的无形资产转让是否属于境内劳务，关键是在把握无形资产的实际使用地。如果实际使用地是在中国境内，就应在中国征税，否则不征税。但是，新实施细则从以实际使用地作为判定原则改为以实际受让方的所在地为判定原则，只要实际受让方在境内，就应在中国征税，否则不征税。可见这在实践中更易于执行。

  所以，对无形资产的实际使用地在境外、但实际受让方在境内的跨年度老合同不征税规定最晚延续到2009年12月30日。

  2、营业税应税劳务

  （1）交通运输业

  旧条例及细则：在境内载运旅客或货物出境为境内劳务。在境外载运旅客或货物入境为境外劳务。

  新条例及细则：提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内。

  变化点：(1)境内单位或个人在境内载运旅客或货物出境的劳务在新、旧条例下都应判定为境内劳务，不存在过渡政策。（2) 境外单位自境外载运客货入境，如果接受劳务的是境外单位或个人，新旧条例下均被判定为境外劳务。也不存在过渡政策。（3）中国境内单位或个人从境外载运客货入境，原先旧条例下是被判定为境外劳务，根据新条例的规定判定为境内劳务。这里就涉及过渡政策。（4）境外单位自境外载运客货入境，如果接受劳务的是境内单位或个人，原先旧条例下是被判定为境外劳务，根据新条例的规定判定为境内劳务。这里也涉及过渡政策。

  （2）建筑业

  旧条例及细则：所提供的劳务发生在境内

  新条例及细则：提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内

  变化点：(1) 境内单位或个人在境内提供劳务，新旧条例下均判定为境内劳务，不存在过渡政策。(2) 境内单位或个人在境外提供劳务，旧条例及细则判定为境外劳务，根据新条例的规定判定为境内劳务。而财税（2009）111号文件第三条规定对中华人民共和国境内单位或者个人在中华人民共和国境外提供建筑业劳务暂免征收营业税。这样也不存在过渡政策。（3）境外单位或个人在境内提供劳务，新旧条例下均判定为境内劳务，不存在过渡政策。（4）境外单位或个人在境外提供劳务，新旧条例下均判定为境内劳务，不存在过渡政策。

  （3）邮电通信业

  旧条例及细则：所提供的劳务发生在境内

  新条例及细则：提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内

  变化点：(1) 境内单位或个人向境内、境外提供劳务，新旧条例下均判定为境内劳务，不存在过渡政策。(2)境外单位或个人不来华，仅是通过各种媒介比如互联网或卫星为境内企业提供邮电通信业服务，在旧条例下一般都判定为境外劳务不征收营业税的。但根据新条例及细则，由于接受方在中国境内，这种邮电通信业劳务，即使境外单位不来华，也应判定为境内劳务征收营业税。因此，对于邮电通信业的过渡政策主要针对的就是这一点变化。

  （4）金融保险业

  旧条例及细则：所提供的劳务发生在境内

  新条例及细则：提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内

  变化点：金融保险业中我们要分保险业和金融业分别分析。

  保险业：（1）境内机构、境外机构为境内货物提供的保险为境内劳务，这个新旧条例没有变化。（2）境内保险机构为出口货物提供的保险劳务在旧条例下认定为境外劳务。但是，根据新条例的规定，由于提供方在境内，应作为境内劳务处理。同时新条例第八条第七款给予境内保险机构为出口货物提供的保险产品予以免税待遇。因此，从实际政策执行的效果来看，保险业应该不涉及过渡期政策执行的问题。

  金融业：金融业中涉及贷款、融资租赁、金融商品转让、金融经纪业务和其他金融业务。

  对于融资租赁和金融商品转让问题，一般不涉及跨境劳务的问题，这里就不再讨论了。比如，即使境外单位要买卖境内金融商品也必须通过QFII的形式转让境内机构来处理。而按金融保险业征税的融资租赁必须是经商务部或中国人民银行批准的机构，因此，一般也不存在完全是境外机构的情况。

  金融经纪业务和其他金融业务，在国外行作为代付行为境内金融机构的跨境金融业务在境外为其提供服务的，根据旧条例的规定不征收营业税。但是根据新条例的规定，由于接收方在中国境内应征收营业税。这部分可能会涉及到过渡政策执行的问题。

  贷款：对于贷款的利息收入是金融业中涉及过渡政策执行的重要方面。根据《国家税务总局关于外国企业在中国境内取得的利息、租金收入是否征收营业税问题的通知》（国税发[1997]35号）文的规定：对外国企业在中国境内没有设立机构、场所而从我国取得的利息收入，不征收营业税。但是根据新营业税条例及其实施细则的规定，由于利息的支付方即劳务的接受方在中国境内，这项劳务应作为境内劳务。这个变化点对于贷款利息而言本应该要执行过渡期政策的。但是，在新营业税暂行条例及其实施细则颁布实施前，国家税务总局在2006年4月30日下发了《国家税务总局关于发布已失效或废止的税收规范性文件目录的通知》（国税发[2006]20号），该文件明确规定了《国家税务总局关于外国企业在中国境内取得的利息、租金收入是否征收营业税问题的通知》（国税发[1997]35号）全文废止。也就是说，在新条例颁布前的2006年4月30日，对外国企业在中国境内没有设立机构、场所而从我国取得的利息收入，不征收营业税的规定已经不执行了。

  （5）文化体育业

  旧条例及细则：所提供的劳务发生在境内

  新条例及细则：提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内

  变化点：（1）境内单位或个人、境外单位或个人在境内提供的文化体育业劳务，新旧条例下均判定为境内劳务，不存在过渡政策。（2）境内单位或个人在境外提供的文化体育业劳务，原先旧条例下是被判定为境外劳务，根据新条例的规定判定为境内劳务。财税（2009）111号文件第三条对中华人民共和国境内（以下简称境内）单位或者个人在中华人民共和国境外（以下简称境外）提供文化体育业（除播映）劳务暂免征收营业税。不存在过渡政策。

  对于其他文化业，主要涉及的就是境外单位或个人不来华，仅通过无线通讯、互联网等形式向境内单位或个人提供的讲座、培训等劳务，以前判断为境外劳务。现在根据财税(2009)111号文件第四条规定：境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的完全发生在境外的《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第540号，以下简称条例）规定的劳务，不属于条例第一条所称在境内提供条例规定的劳务，不征收营业税。这里面就包括文化体育业（除播映）。所以，也不存在过渡问题。

  注意: 对于播映，根据旧条例，国外的文化单位不来华，仅通过卫星通讯、互联网等方式向境内单位或个人提供的各种播映劳务得，是作为境外劳务不征收营业税。现在，根据新条例，由于接受方在中国境内，应作为境内劳务征收营业税，这部分必然涉及一个过渡期政策执行的问题。

  （6）娱乐业

  旧条例及细则：所提供的劳务发生在境内

  新条例及细则：提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内

  变化点：四、境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的完全发生在境外的《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第540号，以下简称条例）规定的劳务，不属于条例第一条所称在境内提供条例规定的劳务，不征收营业税。上述劳务的具体范围由财政部、国家税务总局规定。根据上述原则，对境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的文化体育业（除播映），娱乐业，服务业中的旅店业、饮食业、仓储业，以及其他服务业中的沐浴、理发、洗染、裱画、誊写、镌刻、复印、打包劳务，不征收营业税。

  娱乐业劳务的境内外区分很清晰。境内单位提供娱乐劳务，新旧条例判定为境内劳务；根据财税（2009）111号文件，境外单位在境外向境内单位或个人提供娱乐业劳务，是境外劳务。因此，前后政策变化对娱乐业没有影响，也就不存在过渡期政策执行的问题了。

  （7）服务业

  根据财税（2009）111号文件，境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的完全发生在境外的服务业中的旅店业、饮食业、仓储业，以及其他服务业中的沐浴、理发、洗染、裱画、誊写、镌刻、复印、打包劳务，是境外劳务，不征收营业税。 所以对上述劳务，前后政策无变化，不涉及过渡期政策执行的问题。

  现在对上述劳务外的其它服务业如代理业、广告业、动产出租、旅游业等分析：

  旧条例及细则：所提供的劳务发生在境内

  新条例及细则：提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内

  变化点：根据以前政策规定，对于境内单位到境外提供服务以及境外单位不来华直接在境外为境内单位提供上述服务的，我们都作为境外劳务不征收营业税。但是，目前根据新条例及细则的规定，上述行为要么是因为提供方在境内或接受方在境内而被判定为境内劳务，需要征收营业税。因此，涉及过渡期政策执行。

  二、建筑、旅游、外汇转贷及其他营业税应税行为营业额的确定

  新条例及细则对营业额的修订主要集中在建筑、旅游、金融商品买卖和外汇转贷上，对此，首先就要关注的就是对于建筑、旅游、、金融商品买卖和外汇转贷方面，新、旧条例的变化点在什么地方，知道了变化点，才能知道如何去执行过渡政策。

  （一）建筑业营业税计税营业额

  1、建筑业分包及转包营业税计税营业额确定

  根据旧条例规定，建筑业总承包人将工程分包、转包给他人的，以工程的全部承包额减去支付给分包人、转包人的价款后的余额为营业额，这里的“他人”包括单位和个人。

  但是，根据新条例规定，纳税人将建筑工程只有在分包给其他单位时，才能按扣除分包价款后的金额缴纳营业税。纳税人将建筑工程分包给个人的，不得扣除分包给个人的价款征收营业税。 因此，建筑业分包中，涉及将工程分包给个人的，在计税营业额确定上就涉及到过渡政策的执行问题。

  同时，根据新条例的规定，纳税人将建筑工程转包的，将不再享受差额征税的待遇，必须按全额缴纳营业税。 因此，建筑业转包合同涉及过渡政策的执行。

  2、建筑业中施工方提供设备的征税问题

  根据财税[2003]16号文的规定，建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值。设备无论是建设方提供的还是施工方提供的，都不征收营业税。根据新条例实施细则第十六条的规定：除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。

  也就是说，对于建筑业劳务（不含装饰劳务）中设备由建设方提供的，新、旧条例无变化，都不征收营业税。但是，对于施工方提供的设备，旧条例下不征收营业税，新条例下征收营业税。 因此，要执行过渡期税收政策。

  对于装饰劳务，目前只能理解为新旧条例下营业额规定不变。不涉及过渡期税收政策。

  3、销售自产货物并提供建筑业劳务

  根据国税发[2002]117号文的规定，对于纳税人以签订建设工程施工总包或分包合同（包括建筑、安装、装饰、修缮等工程总包和分包合同，下同）方式开展经营活动时，销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务，如果该纳税人同时具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质并且在签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入（不包括按规定应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务收入）征收营业税。如果纳税人在合同中没有分别注明货物和劳务价款的，一并征收增值税，不征收营业税。

  根据新条例实施细则七第条的规定，纳税人提供建筑业劳务的同时销售自产货物的，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额。

  也就是说，2009年1月1日前，对于纳税人销售自产货物并提供建筑业劳务的，如果合同中未分别列明货物和建筑劳务价款的，是一并征收增值税。但是新条例颁布后，纳税人同样的行为，即使合同中未分别列明货物和建筑劳务价款的，也是由税务机关去核定建筑劳务的价款，分别征收增值税和营业税。因此，对于2008年12月31日前签订的跨年度老合同，如果合同中未分别列明货物和建筑劳务价款的，2009年12月31日前，还按以前政策一并征收增值税。

  （二）外汇转贷

  根据旧条例及其他相关文件规定，对于外汇转贷业务，境内金融机构可以按扣除支付给境外的借款利息后的余额差额缴纳营业税。 新条例取消了这个优惠。因此，从2009年1月1日起，外汇转贷业务将同一般贷款业务一样，按利息收入全额申报缴纳营业税。因此，如有跨年度老合同，就涉及到一个过渡政策执行的问题。

  （三）旅游业

  新条例第五条第二款规定“纳税人从事旅游业务的，以其取得的全部价款和价外费用扣除替旅游者支付给其他单位或者个人的住宿费、餐费、交通费、旅游景点门票和支付给其他接团旅游企业的旅游费后的余额为营业额”。 旧条例规定是旅游企业组织旅游团在中国境内旅游的，以收取旅游费减去替旅游者支付给其他单位的房费、餐费、交通、门票和其他代付费用后的余额为营业额。 在看这条规定变化时，注意四点变化：一是适用主体从“旅游企业”扩大为所有纳税人，公平税负。二是 以列举方式明确了扣除费用规定，其他代付费用不再允许扣除。三是纳税人从事的旅游业务不再局限于国内，有利于境外旅游业务的发展。四是差额扣除范围增加了个人和其他接团旅游企业，避免了税收歧视的发生。所以，凡跨年度老合同有涉及以上四点变化内容的，要执行过渡政策。

  四、跨年度老合同还应注意的事项

  对享受跨年度老合同实行营业税过渡政策的企业，还有以下几个问题需要提醒注意：

  1、、对于营业税应税劳务境内外划分的规定，由于新条例及其实施细则的规定还是比较原则化，企业应注意关注财政部和国家税务总局的最新政策规定，考虑到在没有新文件明确前，各地把握标准可能不一致，因此，企业有疑问的要咨询当地的主管税务机关。

  2、在其他不执行营业税过渡政策的方面，特别需要提醒企业的是要关注新条例对于营业税纳税义务发生时间上不同于旧条例的规定。由于纳税义务发生时间不实行过渡期政策，跨年度老合同应按新条例规定确定纳税义务发生时间。比如，对于一份2008年11月1日签订的建筑合同，建设方在签订合同之初预付了施工方100万的工程款，工程于2009年3月1日开工。对于这笔预收款，在2009年1月1日以前，根据旧条例以及财税[2006]177号文的规定，都是不需要交纳营业税的。但是，根据新条例规定，纳税人提供建筑业劳务，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。因此，这样一笔预收款，在2009年1月1日就应该缴纳营业税了。


---------------- 对应法规 ----------------

《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令2008年第540号）

《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令2008年第52号）

《财政部、国家税务总局关于对跨年度老合同实行营业税过渡政策的通知》（财税[2009]112号）

《财政部、海关总署、国家税务总局关于支持文化企业发展若干税收政策问题的通知》（财税[2009]31号）

《国家税务总局关于发布已失效或废止的税收规范性文件目录的通知》（国税发[2006]62号）

《国家税务总局关于外国企业在中国境内取得的利息、租金收入是否征收营业税问题的通知》（国税发[1997]35号）




附件：
财政部、国家税务总局关于对跨年度老合同实行营业税过渡政策的通知
中华人民共和国营业税暂行条例实施细则
中华人民共和国营业税暂行条例
财政部、海关总署、国家税务总局关于支持文化企业发展若干税收政策问题的通知
国家税务总局关于发布已失效或废止的税收规范性文件目录的通知