【2021年08月29日】Apple节税130亿欧的爱尔兰税收体系对“走出去”企业的价值

胡星律师

2020年7月欧盟普通法院(General Court of the European Union)作出有利Apple的裁决，裁决欧盟委员会(European Commission, “EC”)责令Apple补税130亿欧元系错误指令，EC随即称将上诉至欧洲法院(European Court of Justic) 。笔者认为，Apple节税130亿欧元关键点在于Apple转让定价安排利用了爱尔兰税收体系漏洞，而不是EC庭审所述理由，EC上诉胜算不大。在OECD支柱二方案不低于15%全球最低税率来临之际，Apple转让定价安排对“走出去”企业还有借鉴意义吗？受益于英国脱欧，欧盟区唯一英语国家的爱尔兰，其税收体系有哪些吸引力？“走出去”企业布局海外业务尤其欧洲，在海外投资架构设立中间层爱尔兰公司，税收角度有哪些价值？下文将逐步展开分析。

01Ireland and Apple v EC 法院裁决书解读

(一) Apple税案所涉转让定价安排

  

  
为方便理解案情，制造公司AOE(Apple Operations Europe)不作讨论，只讨论销售公司ASI(Apple Sales International)。另外，理解本案要注意别混淆三个实体：ASI, ASI’s Irish branch和ASI’s Head Office。ASI是爱尔兰公司，非爱尔兰税务居民；ASI’s Irish branch是ASI设立在爱尔兰的分公司；ASI’s Head Office是ASI设立的仅存在于纸面上壳公司，非任何国家税务居民。

(二) 案件背景
  
上述Apple转让定价安排涉及ASI 2004年至2014年营业期间利润。虽然爱尔兰所得税率12.5%已经低于美国所得税率，但Apple通过设立非任何国家税务居民ASI’s Head Office，在此期间ASI实际有效税率远远低于12.5%，如EC称其2014年有效税率仅0.005%。不仅Apple, 其他美国跨国公司如Google, Facebook也利用类似税收安排缴纳超低所得税额。爱尔兰允许设立非任何国家税务居民的税收规定为此备受争议，迫于压力爱尔兰2015年修改法律后对此予以禁止，Apple于是相应调整税收架构，将ASI’s Head Office改为避税天堂Jersey岛税务居民企业。

(三) 双方主要争辩
  
四万多字欧盟普通法院（“法院”）裁决书[1]通读下来，EC在与爱尔兰和Apple的抗辩中始终处于下风。双方争辩点包括爱尔兰税局对Apple作出的税收裁定是否构成“选择性优势”（选择性优势在欧盟法下不合法）、 OECD独立交易原则在爱尔兰税法下是否适用、以及OECD交易净利润法(TNMM)使用中受测试实体和营运成本的选择等。但核心争辩点围绕在：EC认为，ASI’s Irish branch拥有Apple 集团 IP使用权，但却产生如此少应税利润，不符合OECD转让定价指南下核心原则即独立交易原则（独立交易原则强调关联方交易价格应遵循市场公允价，利润应与交易方活动中承担的“功能和风险”相匹配）。

EC在辩论中主要采用“排除法”论证方法，遭到法院全面否定：
  
1) EC主张，ASI没有员工和实体机构，因此ASI因持有IP所产生的销售利润应分配给ASI’s Irish branch。EC的“排除法”论证逻辑是，ASI没有员工和实体机构→利润不能分配给ASI→利润应分配给ASI’s Irish branch。但法院认为，EC应从正面进行论证，即ASI’s Irish branch展开了实际活动，产生了市场价值→与开展活动所使用的“功能和风险”相关联的利润应分配给ASI’s Irish branch。
  
2) EC主张，ASI没有高管履行IP管理关键职能，因此利润应分配给ASI’s Irish branch。同样，法院认为，EC应从正面进行论证，即，EC应证明ASI’s Irish branch有高管履行IP管理关键职能，因此利润应分配给ASI’s Irish branch。
  
Apple主张并提交证据证明了与IP有关重大“功能和风险”均由Apple美国加州全球总部承担，而不是ASI’s Irish branch，且与IP相关重大决策也均由美国总部董事会作出决议，因此大部分ASI利润不应分配给ASI’s Irish branch，法院对此予以认可。就“与IP有关功能”，Apple从与开发活动有关的研发、质量控制、预测、财务规划与分析；研发设备管理；与开发活动有关的合同签订与合同管理；与研发活动有关的人员挑选、招聘和监督；以及IP注册与管理等方面提供了证据。就“与IP有关风险”，Apple从产品开发风险、产品质量控制风险、市场开发风险、产品责任风险、固定资产与有形资产风险、IP保护与侵权风险、以及品牌市场认可风险等方面提供了证据。

(四) 案件背后税收体系漏洞
  
案件讲到这里，读者可能也不禁疑惑，为何EC会采取“排除法”如此牵强甚至不堪一击的论证方法。笔者猜测，EC也是不得已而为之，因为EC根本拿不出证据来正面论证ASI’s Irish branch承担了与每年上百亿欧元利润相匹配的“功能和风险”。
  
笔者认为，Apple在本案胜诉关键在于其利用爱尔兰和相关国税收体系下的漏洞，转让定价安排中的关键三步操作，EC无法证明其违法性。
  
第一步，当消费者在欧洲和其他国（非洲、中东、印度等）实体店购买Apple产品时，销售主体可以是ASI’s Irish branch，而不是实体店，上百亿利润因此留在爱尔兰而不是购买行为发生国。换言之，欧洲和其他国法律下并没有强制性规定，要求在该国发生的销售活动销售主体必须是该国企业。
  
第二步，在2014年税法修改之前爱尔兰是世界上少数以“管理、控制”运营所在地为税务居民企业认定标准的国家（2014年税法修改新增一条以注册地为税务居民企业认定标准，但税法修改之前已设立企业暂不适用，过渡期直至2020年底），因此ASI虽注册在爱尔兰，但非爱尔兰税务居民，无需像爱尔兰税务居民那样把全球收入向爱尔兰纳税，从而为下一步ASI进行内部利润分配提供可能性。
  
第三步，在爱尔兰税法下，当ASI, ASI’s Irish branch, ASI’s Head Office都未承担与上百亿利润相匹配的“功能和风险”时，利润还可由ASI进行内部分配，从ASI’s Irish branch分配给壳公司ASI’s Head Office。而EC在欧盟层面，没有任何权力对爱尔兰内部法律指手画脚。

02OECD支柱二方案“利空”

Apple在本案中节税130亿欧元的转让定价安排，在OECD支柱二方案下全球不低于15%所得税率来临之际，对“走出去”企业还有借鉴意义吗？答案是否定的（但Apple强大税务和律师团队当然会积极应对支柱二方案调整税务架构，谁说将来的税务架构没有借鉴意义呢？）。在支柱二方案IIR(Income Inclusion Rule)规则下，IIR的全球最低税率至少为15%，该规则按国别计算跨国集团在某一税收管辖区整体有效税率，若低于全球最低税率，差额部分将在跨国集团母公司所在管辖地补充征税[2]。假设最低税率15%，无论ASI将利润怎么内部分配，只要合并Apple在爱尔兰子公司或分支机构数据，计算出利润整体有效税率低于15%，那么就低于15%部分所得都将在美国按差额补充征税。爱尔兰所得税率只有12.5%，还没考虑各种税收激励减免优惠，支柱二方案的推行当然对爱尔兰不利。目前BEPS包容性框架成员已有130多个国家和税收管辖区声明支持支柱二方案，仅有少数几个持保留意见，其中就有爱尔兰。在全球经济体量90%一片支持的声音中，爱尔兰持保留意见的声音是如此微弱。

03爱尔兰税收体系对“创新”的鼓励

尽管支柱二方案将对爱尔兰吸引外商投资带来重大挑战，但作为欧洲多元化金融中心和创新孵化中心的爱尔兰，税收体系对跨国公司尤其科技公司落户仍有吸引力。爱尔兰公司税法规是Taxes Consolidation Act 1997 (Finance Act 2020最近更新) （“TCA”法案）[3]。TCA法案共49个部分1104条33个附件，规定繁杂细致，先简单介绍与公司运营密切相关税种税率：

1. 税务居民企业认定
以“注册地”、“管理和控制”运营所在地为爱尔兰税务居民企业认定标准。对税务居民企业全球所得征税；对非税务居民，仅对其爱尔兰分公司或代理机构的贸易利润和来源于爱尔兰特定所得征税。

2. 企业所得税
与贸易相关活动所得标准税率12.5%。

3. 股息
股息所得税率的规定很复杂，大体来讲适用25%或12.5%税率（考虑股息发放国是欧盟成员国、双边税收协定国、上市公司等情形），税务居民企业之间派发股息免税。

4. 资本利得
处置资本性资产所得税率33%，但对投资爱尔兰基金的爱尔兰公司股东，税率减至25%。爱尔兰税务居民处置股权在一定条件下免征。

5. 利息
利息税税率25%。

6. 特许权使用费
特许权使用费税率25%，IP特许权使用费税率减至12.5%。

7. 预提税
预提税适用于爱尔兰税务居民企业。
股息预提税税率25%，在一定条件下免征。利息预提税税率20%，关联企业之间免征。专利特许权使用费预提税税率20%，关联企业之间免征；非专利特许权使用费不征预提税。
双边税收协定下股息、利息、特许权使用费约定了优惠预提税税率。

8. 增值税
增值税税率23%，特定行业低档税率13.5%、9%或免税，出口特定产品适用0%税率。

9. 税收亏损结转
贸易亏损可无限期结转，抵扣未来会计年度贸易所得无限额，但抵扣非贸易所得有限额。

上述爱尔兰税率与香港和新加坡税率作对比，可看出除了12.5%企业所得税，其他税收成本都高一大截。将来不低于15%全球最低税率的实施粉碎12.5%税率优势后，爱尔兰税收体系还有哪些吸引力？答案是“创新”。为鼓励创新公司落户爱尔兰，TCA法案第29部分第754-769条规定了诸多IP税收激励措施：
a. 专利盒优惠税率
专利盒，又称知识发展盒(Knowledge Development Box) ，核心是对特定IP资产所获利润征收低税6.25%。特定IP资产指专利和版权软件。

b. IP特许权使用费优惠税率
IP特许权使用费税率12.5%，低于特许权使用费标准税率25%。

c. 研发支出税收抵免
特定研发支出享受25%税收抵免(tax credit)，抵免有限额。研发大楼修建翻新、关键研发人员报酬、分包的研发活动支出、支付第三方研发费用的税收抵免也有相关规定。

d. IP资产折旧税前费用扣除
资产折旧额通常只能以直线折旧法按法定比例税前费用扣除（工厂和设备12.5%，工业建筑4%）[4]，不允许按公司财务报表上资产折旧额进行扣除，但特定IP资产除外。特定IP资产涵盖广泛，包括专利、商标、软件等。

具体讲，对于在贸易活动中购买（包括获得所有权或被授权使用）的特定IP资产，公司可选择按税法规定比例(7%)或财务报表上资产折旧额进行税前费用扣除。例如，公司高额购买了特定IP资产，但IP使用年限仅有数年，公司可在财务报表上按远高于7%比例进行折旧，这样在购买IP的头几年少交税，缓解现金流压力。

TCA法案第29部分对创新的税收激励措施只有16条，但长达40页，关于特定IP资产、特定研发支出和研发活动等的定义、适用范围和限制，规则套例外，例外再套规则，“走出去”企业要判断自身能否享受该等优惠，需仔细研读法规条款。

此外，从OECD支柱二蓝图看，专利盒等IP税收激励措施并不属于全球最低税率例外情形。换言之，若爱尔兰日后声明支持支柱二方案，将可能必须调高IP优惠税率或减少税收抵免优惠力度。但考虑到支柱二方案最终版本尚未定稿，比利时荷兰卢森堡等欧洲多国也有类似专利盒IP税收激励措施，而且这些措施毕竟披着“鼓励创新、推动世界更美好”外衣，笔者倾向认为，在支柱二方案定稿以及2022年这些包容性框架成员国修订国内税收法律以与支柱二方案接轨的过程中，将会存在相当博弈，博弈后这些IP税收激励措施至少在未来数年仍将部分存在。

04爱尔兰双边税收协定带来的税收价值

除TCA法案第29部分IP税收激励措施，“走出去”企业在海外投资尤其欧洲投资架构中，设计中间层爱尔兰公司，还能享受爱尔兰双边税收协定带来的好处。随着中国积极参与国际税制改革，迄今已与欧盟全部27个国家签定双边税收协定。但对比中国与爱尔兰分别与欧盟国签定的双边税收协定，爱尔兰双边税收协定下股息、利息和特许权使用费预提税优惠税率，条款更友好。比如，中德双边税收协定下预提税优惠税率是股息5%（持股25%以上），利息10%，特许权使用费6%/10%；爱尔兰和德国双边税收协定下是股息5%（持股10%以上），利息0%，特许权使用费0%。
  
欧盟成员国之间税收协定条款更友好源于欧盟一直致力于推动建立统一市场，消除各种税收障碍，比如公司税方面就发布了数个关于税收透明、税收争端解决的法令和规范[5]，其中涉及本文所讨论税率的是Parents-Subsidiary Directive和Interests and Royalties Directive。在前者规定下，欧盟成员国之间股息预提税豁免（须符合一定条件）的母子公司最低持股比例要求是10%，远低于常见25%持股比例要求。在后者规定下，欧盟成员国税务居民的关联公司之间利息和特许权使用费支付免征预提税。

05结语

随着这些年国际税收反避税监管的发展，国家间电子税务信息交换更详尽更频繁、对传统避税岛天堂和低税国的经济实质要求加强、OECD支柱二全球最低税率临近，再加上疫情以及后疫情时代各国财政赤字压力，使得不具有经济实质仅为避税目的设立的海外投资架构面临更大的法律和税务风险，但具有合理商业目的并合理利用相关国家税制特点的跨境税收安排，仍有存在空间。

脚注：
1. Ireland and Apple v European Commission裁决书
https://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=228621&pageIndex=0&doclang=en&mode=req&dir=&occ=first&part=1&cid=1162771
2. OECD应对数字经济税收挑战支柱二蓝图报告2020，第112-113页
https://www.oecd.org/tax/beps/tax-challenges-arising-from-digitalisation-report-on-pillar-two-blueprint-abb4c3d1-en.htm
3. Notes for guidance - Taxes Consolidation Act 1997 (Finance Act 2020 edition)
https://www.revenue.ie/en/tax-professionals/legislation/notes-for-guidance/taxes-consolidation-act-tca.aspx
4. 数据来源: https://taxsummaries.pwc.com/ireland/corporate/deductions
5. European Commission – Taxation and Customs Union – Taxation – Company Taxation
https://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation-1/company-taxation_en

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