【2003年10月20日】个人所得税免征额初探

白云载酒

个人所得税免征额初探

作者：朱青

内容提要：本文对个人所得税税制中免征额的确定标准进行了具体分析，并对是否应调高800元的  免征额提出自己的看法。文章认为，未来一个时期内不宜全面提高个人所得税的免征额，同时免征额的规定也应当保持全国统一，但可以通过在税法中增加个性化的分项费用扣除或税 收抵免等办法解决对低收入人群的照顾问题，更好地达到调节收入分配的政策目标。

关键词： 个人所得税 免征额 费用扣除

一、个人所得税在我国是否应成为“大众税”

我们知道，个人所得税免征额是指个人所得税法规定的个人收入中免于征税的金 额。从各国的情况来看，个人所得税法几乎都有免征额的规定，只是其所含的内容不尽相同。总的来看，它一般要包括两部分：一是个人豁免（allowance），有时又称生计扣除，即纳税人为了维持本人及其赡养对象的生存所必需的收入，这部分维持生计  的收入从理论上来说不应当被课税，需要从纳税人的应税所得中剔除；二是费用扣除（deductions），即纳税人用于弥补与工作相关的各种开销（如住房抵押贷款利息、人寿保险费、医疗费等）而需要的收入，这部分收入实际上是纳税人用于弥补工作成本的， 所以不应当被课税。对于费用扣除，各国的做法也不尽相同：有的国家规定纳税人要按费用类别据实扣除（各项费用通常规定有扣除上限）；有的国家则规定有标准扣除额，纳税人的费用扣除不需要实报实销，统一按该标准进行扣除；还有的国家允许纳税人在上述两种办法之间自由选择。我国个人所得税法规定的800元免征额，实际上是把国外的个人豁免和费用扣除合二为一，这种简化的制度主要是为了适应我国较低的管理水平。现在人们觉得800元的免征额过低了，也是从这两部分内容考虑的。首先，免征额中有一部分属于个人豁免，这部分应当随物价水平变化进行调整。从1994 年到2002年，我国的商品零售价格指数上升了12.5个百分点，居民消费价格指数上涨了26.3个百分点，从这方面考虑，免征额也应当相应有所提高。另外，免征额中的费用扣除标准也应当有所变化。因为从20 世纪90 年代中期开始，我国在住房、医疗、教育等许多领域进行了制度改革，改革的方向是国家不再大包大揽，个人也要承担一部分费用，因此，职工在上述领域的开支显然比过去增多了，相应地，个人所得税的费用扣除标准也应当有所提高。笔者认为，上述这些看法是有一定道理的。但是，这些观点都是从税制发展的动态分析中得出的，而在考虑我国个人所得税的免征额是否应当提高这个问题时，还应当从另一个角度进行分析，这就是社会公平。众所周知，个人所得税课征的目的是调节收入分配，实现社会公平，这就要求国家对高收入者进行课税。但究竟收入多高才需要向国家纳税？这是一个政策性很强的问题，而且它也直接决定着免征额的大小。要回答这个问题，首先需要明确个人所得税在我国究竟应当是少数高收入者缴纳的“贵族税”，还是一定收入以上的工薪收入者普遍要缴纳的“大众税”。

回顾历史，我们不难发现，我国的个人所得税已经经历了从“贵族税”向“大众税”的转变过程。早在1980 年我国首次开征个人所得税时，免征额规定为800元， 当时的纳税人主要是外籍专家，那时我国职工的平均月工资收入只有63.5元，免征额是平均工资的12.6 倍，个人所得税具有明显的“贵族税”性质。随着经济改革的深入，职工的收入水平不断提高。1987年国家为了抑制过热的消费需求，调节收入分配，决定对中国公民征收个人收入调节税，免征额各地不同，平均在每月400元左右。当年全国职工平均月工资水平为121.6元，免征额是平均工资的3.3倍，纳税人也寥寥无几。1994年税制改革将外籍个人缴纳的个人所得税与中国公民缴纳的个人收入调节税合并为现行的个人所得税，免征额又定在了800元。当年全国职工的平均月工资已提高到378.2元，免征额与平均工资的比率下降到2.1∶1。从1994年到2002 年，我国职工的实际工资平均每年按8.8% 的速度递增，到2001 年，全国职工平均月工资收入首次超过800元免征额， 达到905.8元，2002年又增加到1 035.2元，平均工资是免征额的1.3 倍。职工的平均工资超过免征额， 表明有相当一部分工薪收入者要缴纳个人所得税。

对于个人所得税的这种“大众化”趋势，人们的看法并不一致。许多人认为：个人所得税主要应当由富人缴纳，而现在很多工薪收入者也要纳税，这是不合理的。但笔者认为，在目前情况下，个人所得税作为一种“大众税”是必要的。我国目前的税制结构以 流转税为主，2002年其收入约占税收总额的70%，两大企业所得税和个人所得税分别只占税收总额的17.5% 和6.9%。如果缩小个人所得税的征税范围，把课税面仅限定在少数的高收入者，那么个人所得税收入肯定会大幅度下降。在我国财政支出规模需要不断提高的情况下，个人所得税收入减少必须要有替代财源。由于流转税具有累退性，很不公平，所以进一步提高流转税税负的潜力不是很大。在中国经济日益对外开放的情况下，企业所得税存在着国际竞争问题， 与许多国家相比，我国企业所得税的税负已不存在优势，减税势在必行。这样看来，我国今后增税的一个主要来源应当是个人所得税，这就要求个人所得税的征税面不能过窄，应当按“大众税”的模式来构建我国的个人所得税制度。实际上，目前十分重视用个人所得税调节收入分配的市场经济国家，其个人所得税也都具有“大众税”的特征。例如，从一些发达国家的情况看，个人所得税的基本免征额（个人豁免）都大大低于制造业职工的平均工资水平，其占平均工资的比重基本上都在25% 以下，如英国为24%，法国为19.5%，澳大利亚为14.6%，美国为9.3%，日本为8.9%。尽管有些国家还允许纳税人进行一些分项的费用扣除，但总比例也不高，如美国上述指标加上标准费用扣除也只相当于制造业职工平均工资的23.6%。

另外，我国有些同志把“富人不纳税”的问题也归咎于个人所得税的这种“大众化”趋势。他们认为， 目前工薪阶层缴纳的税款已经占到个人所得税总收入的40%以上，这说明我国的个人所得税没有起到“调富济贫”的作用，而造成这一现象的主要原因是个人所得税的“门槛”（免征额）定得过低，把很大一部分工薪收入者纳入了个人所得税的征税范围。据此， 他们主张国家应调高个人所得税的免征额。应当说， 我国个人所得税收入中工薪阶层缴纳的税额确实占很大比重，但“富人不纳税”的问题是多种原因造成的， 并不能通过提高免征额的办法加以解决。如果不采取其他措施，只是简单地提高工薪所得税的免征额，这样虽然会减少个人所得税收入中工薪所得税的比例， 但富人不纳税或少纳税的问题却不能因此得到解决， 其结果只能是个人所得税总体收入规模的下降。

二、800 元的免征额是否低了

当然，即使是“大众化”的个人所得税也不应当人人纳税，低收入者不纳税应当是课征个人所得税的一个基本原则。那么，究竟什么是低收入者？一个月薪 800 元的人与月薪8 000 元的相比是低收入者，但他与每月只有200元低保金的救济对象相比又是一个高收入者。可见，贫与富、低收入与高收入总是相对而言的。从理论和国外的实践来看，制定个人所得税的纳税“门槛”应当参照社会的贫困线，免征额与贫困线之间要有一个适当的关系。免征额如果低于贫困线，则穷人就要纳税；免征额如果没有充分地高于贫困线，一些原本不贫困的人纳税后就会陷入贫困；免征额如果远远超过了贫困线，贫困线与免征额之间的收入段就会落入个人所得税的调节盲区，这样不利于缩小中等收入者与低收入者之间的收入差距，不利于发挥个人所得税调节收入分配的作用。至于一国的免征额应比贫困线高出多少，则要视具体情况来定。但总的来看，发达国家个人所得税的免征额与贫困线相比并没有高出很多。以美国为例，2000年美国三口之家的贫困线为1.41万美元，而一个三口之家可以得到的免征额（个人豁免 加标准费用扣除）为1.64 万美元，免征额是贫困线的1.16 倍，只略高于贫困线。这表明，美国的个人所得税已经课及到收入略高于贫困线的中低收入家庭，从而体现了美国个人所得税普遍课征、普遍调节的政策导向。与美国的情况相比，我国个人所得税的免征额比低保标准（相当于国外的贫困线）要 高出很多。2002年全国平均低保标准为每人每月190 元，三口之家的月低保标准为570 元，而一个典型家庭（夫妻双方均有工作，有一个未工作的子女）的免征额为每月1 600元，免征额是低保标准的2.8倍。如果从单身个人来看，免征额则是低保标准的4.2 倍。显然，与现行的低保标准相比，800元的免征额是不算低的。另外，在我国，确定免征额还要考虑下岗职工的生活费补贴以及失业救济金标准。因为 在城镇职工中，下岗和失业的人数已达到一定的规模。2002 年年底，我国国有企业统计在册的下岗职工人数为410 万人，领取失业保险金的失业人员达440 万人，两项合计为850 万人，约占城镇企业在职职工的8%。由于我国下岗职工生活费补贴和失业救济金标准目前都较低（2002年全国下岗职工平均每人每月的生活费补贴为375 元，人均失业救济金为每月 241 元，分别占职工平均工资的 36.2 % 和23.2%），所以与上述标准相比个人所得税的免征额也不宜定得过高。实际上，目前800 元的免征额已经是下岗职工生活费补贴平均水平的2.1 倍，是失业救济金平均水平的3.3 倍。

目前我国个人所得税的免征额要不要调高，这里有一个价值判断和政策取向的问题。如果从个人所得税制度本身的发展来看，从纳税人自身的公平角度出发，适当调高免征额是合理的；但如果从社会公平的角度看，从政府收入再分配的政策目标出发，未来一个时期对免征额不做大的调整也是有道理的。鉴于当前我国社会经济生活中最突出的问题之一是社会成员的收入差距过大，而且“贫困人口还为数不少”（2003 年6 月我国城镇领取“低保”的人口已经达到2 182 万人），所以党的十六大报告提出，要“加强政府对收入分配的调节职能，调节差距过大的收入”。在这种形势下，必须充分发挥个人所得税调节收入差距的功能，而如果此时全面提高个人所得税的免征额，显然是不合时宜的。当然，我们说免征额不宜全面提高，并不意味着个人所得税的个人豁免和费用扣除制度一点不需要调整。随着我国社会经济情况的变化，原有的一些办法现在看来已经不尽合理，应当适时进行改革。比如，现在许多家庭有下岗或失业职工，这些单方工作的家庭与双方都有工作的家庭相比，其享受的800 元免征额就显得过少了。这是我国以个人申报为基础的个人所得税制度存在的一大弊端。这个问题最根本的解决办法是改个人申报为以家庭为单位进行纳税申报，但这需要一定的法律环境和征管水平。当前可以考虑给家中有下岗或失业人员的职工设置附加免征额的办法，但为了防止偷逃税，职工要享受附加豁免必须出示配偶的下岗或失业证明。

三、免征额是否应当全国统一

其实，目前在个人所得税方面真正需要研究解决的一个问题，是有些地区在税法统一规定的800元免征额的基础上又变相自定附加免征额（如北京、深圳 的附加免征额分别为200元和800元），从而造成各地区之间免征额参差不齐的局面。各地自定免征额标准的理由是：我国地区之间经济发展水平以及居民收入水平差距较大，所以免征额全国“一刀切”不能反映各地的具体情况。那么，在我国，地方政府究竟有没有权力修改个人所得税的免征额？免征额的确定是否应当因地制宜？对这些问题本人有以下两点看法：

首先，我国是一个中央集权的单一制国家，税法要由中央统一制定，地方政府无权为自己制定税法（包括免征额）。因此，各地变相提高免征额的做法实际上是不合法的。即使要让免征额反映各地的收入水平，也应当由中央在税法中规定一个免征额的浮动范围，但绝不能像现在这样由地方随意确定。其次，由于个人所得税具有很强的中央税性质， 所以其免征额更需要全国统一。因为在任何一个国家，收入再分配的任务都主要应当由中央政府来承担，中央政府课征个人所得税，主要目的是在全国进行收入再分配，而不是单纯的取得财政收入。从这个意义上说，一国个人所得税的免征额就应当全国统一。因为，如果免征额各地有高有低，就会发生具有同样收入的人在一个地区要纳税，在另一个地区则不用纳税的不公平现象。从国外的实际情况看也是这样，尽管各国都存在着地区收入差距，但没有哪个国家中央（联邦）政府个人所得税的免征额各地参差不齐。比如，美国2001年最富的康涅狄克州人均收入为4.7 万美元，最穷的密西西比州人均收入为 2.9 万美元，二者相差了 1.8 万美元，但美国联邦个人所得税的个人豁免和标准扣除额各州都是统一的，并不存在富裕的州高、贫穷的州低的问题。

当然，从实际情况看，我国目前地区之间在住房、医疗、教育等方面费用水平的差异确实很大，全国统一的免征额很难照顾到这种情况。但如果让地方自定免征额来解决这个问题，一个地区的免征额普遍提高以后，那些没有发生上述费用开支的个人也能从中得到税收上的好处，显然是不合理的。解决这个问题的办法只能是在税法中增加个性化的分项费用扣除或税收抵免。为了维护免征额的全国统一，同时又照顾到这种实际情况，笔者认为中央可以通过立法，允许地方政府对纳税人的一些费用开支在规定的限度内（可以有一个浮动范围）实行税收抵免。允许税收抵免的费用开支可以包括纳税人的住房抵押贷款利息、自负的医疗费用以及本人和子女的教育费用，这些费用开支都是劳动力生存和发展的必要支出，可以有一部分在税前扣除。由于这种做法属于实报实销的性质，并没有普遍地提高免征额，同时对那些真正支付较大费用的纳税人又给予了一定的照顾，而且个人所得税免征额仍做到了全国统一，所以可以起到“一石三鸟” 的作用。

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2021-8-30 16:27 上传

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