【2002年3月20日】企业补充养老保险税收优惠问题探讨

白云载酒

企业补充养老保险税收优惠问题探讨

作者：朱青

企业补充养老保险是多层次养老社会保障制度的重要环节，它可以弥补政府基本养老金的不足，提高退休职工的生活水平，对保持社会稳定有积极的作用。企业补充养老保险目前在我国基本上还是空白，全国有1亿多城镇企业的职工参加了养老社会保险，而参加企业补充养老保险的职工只有500多万人。为了完善我国老年人的经济保障体系，目前国家正在鼓励有条件的企业为职工举办补充养老保险。由于企业补充养老保险要由企业自愿举办，要使其大力发展补充养老保险，政府必须采取一定的鼓励措 施。国外的经验表明，税收优惠是其中一个重要的手段， 离开了税收优惠，企业补充养老保险将很难发展。

一、企业补充养老保险的税收优惠方式

企业补充养老保险是指由企业雇主自愿为本企业职工作出的一种养老金计划，它是在政府强制性养老金计划之外进行的，是对政府基本养老保险计划的一种补充，所以又被称为企业补充养老保险计划。与养老社会保险计划一样，企业补充养老保险计划需要的资金一般也要靠雇主和雇员共同缴纳保费筹集。但与社会保险不同的是，企业补充养老保险计划下雇主负担的缴费比例一般远高于雇员， 而不是雇主和雇员等比例分担。例如在德国，企业养老保险计划缴费雇主支付的部分平均占89%；在美国，该比例平均为87%；在英国、加拿大和荷兰，该比例为70%～75%。

一国政府对企业补充养老保险计划课税，可以选择在其运行过程中的以下3 个环节进行：（1）企业和职工向补充养老保险计划进行缴费时；（2）补充养老保险计划取得投资收益时① ；（3）补充养老保险计划向退休者支付养老金时。因此，政府对企业补充养老保险计划提供的税收优惠，就体现在是否在这3 个环节征税上。目前，多数西方国家在对企业补充养老保险计划征税问题上，都允许企业和职工将向养老保险计划的缴费从企业或个人的应税所得中扣除，对企业养老保险计划的投资收益也不征税，只对退休职工从补充养老保险计划取得的养老金收入进行课税。也就是说，在以上3 个环节中，政府对前两个环节免税，只在第3 个环节征税。如果我们借助字母E（代表免税）或字母T（代表征税）来表示政府在以上3 个环节之一课税的情况，那么，多数西方国家对企业补充养老保险计划的课税模式可以表示为EET。与西方国家普遍遵循的综合所得税的课税原则相比，上述EET的征税模式无疑是对企业补充养老保险计划的一种税收优惠（综合所得税原则要求实行TET 模式或TTE 模式）。西方国家之所以要对补充养老保险计划给予一定的税收优惠，主要是为了鼓励企业和个人积极参与养老保险事业，促进非政府养老金计划事业的发展，减轻公共养老金制度的财政负担。

目前在西方国家，政府要促进企业补充养老保险计划的发展，主要有两种手段：一是实施较低的公共养老金替代率（如丹麦、英国、瑞士、加拿大、美国、荷兰的养老金替代率平均只有30%～45%），以增加企业和个人开办或参与补充养老保险的压力。二是对补充养老保险计划给予一定的税收优惠，以增加补充养老保险计划的吸引力。从实际情况来看， 税收优惠措施对补充养老保险制度的发展确实起到了一定的推动作用。例如，美国、英国、荷兰的补充养老保险发展得 较快，目前所覆盖的职工人数都已达到全部职工人数的40% 以上，其中荷兰高达83%。这些国家补充养老保险计划发 展较快与政府的税收优惠政策不无关系。据统计，美国每年为企业参加养老基金提供的税收优惠数额高达500亿美元；英国每年的养老基金税收优惠额约为150 亿英镑 。

与上述国家相比，德国的税收制度并不鼓励私人养老基金的发展。德国的税法规定，企业向养老基金会或保险公司支付的养老保险费不能在税前扣除。在这种制度下，德国的企业很少举办基金式补充养老保险或向保险公司投保。

二、企业补充养老保险税收优惠的效果

政府对企业补充养老保险计划征税采用EET的优惠模式， 企业和职工都可以从中受益。从企业角度看，允许企业向补充养老保险计划的缴费税前列支，可以直接冲减其应税利润，从而降低企业的税收成本。从企业职工的角度看，这种税收优惠则可以起到以下两种效果：（1）熨平工作期和退休期的收入水平，降低工作期的边际税率。由于个人所得税使用累进税率，所以对职工向企业补充养老保险计划的缴费给予免税(即允许税前扣除)，可以使职工避免在工作期按较高的边际税率缴纳个人所得税。即使职工退休后要就其从企业养老保险计划领取的养老金缴纳个人所得税，但由于职工在退休期的整体收入水平下降，这种养老金适用的边际税率也会大大降低。（2）对养老保险基金投资收益免税，职工可以 从中受益。在个人所得税制度下，职工取得的工资不仅要纳税，而且将税后工资进行储蓄所得到的利息也要缴纳所得税。如果国家规定企业补充养老保险计划的缴费可以免税， 而且养老储备基金的投资收益也可以免税，那么，职工就可以从上述税收优惠政策中得到经济利益。分析起来看，如果规定企业养老保险计划的缴费免税而养老金不免税，那么在不考虑推迟课税给职工带来好处的情况下(十几年甚至几十年以后缴纳的100元税款按一定的贴现率贴现后其金额将远远小于100元)，职工似乎并没有从中得到什么利益；但由于 职工养老储蓄的投资收益可以得到免税待遇，职工最终还是能够从养老保险计划的税收优惠中受益。

职工从养老储备基金投资收益免税的政策中获得的税收利益可以用以下公式加以说明。假定职工参加补充养老保险计划的第1 年缴费额为S，以后各年随着通货膨胀和工资的增长缴费额也逐年提高，其增长率用ｇ表示。如果职工的工资存入银行等传统的储蓄渠道，那么现金工资缴纳完所得税以后，储蓄的利息也要按期纳税。如果用ｉ表示储蓄的利率，t 为利息所得适用的比例税率，则ｎ年以后职工在银行储蓄的税后本息合计(B)为:

如果职工参加免税的企业补充养老保险计划，其向养老保险计划的缴费可以在税前扣除，其养老储蓄的利息（即养老储备基金的投资收益）也可以免税，只有职工退休后从养老保险计划提取退休收入时才须纳税，在这种情况下，职工在ｎ年后退休可获得的税后本息金额(P)为 :

养老储备基金投资收益免税给职工带来的税收利益(d)就等于:

我们还可以举另一个例子对这个问题加以说明。假定一个职工适用25% 的个人所得税比例税率，如果企业增发100 元现金工资而不是为其向养老保险计划缴费，则这笔工资就要缴纳25 元的所得税，税后收入只有75 元可用于储蓄。假定市场利率为5%，而且该职工还有15 年才退休，那么，15 年后这75元的税后净收入(税后实际利率为3.75%)为132元。但如果这100元企业不发工资，而是为职工缴纳养老保险费， 那么职工就不必为这100元缴纳个人所得税，而且在退休前的15 年中这100 元钱的利息收入也不用缴纳所得税。这样， 100 元储蓄的利息率就为5%，而不是3.75%。因此，15 年以后这100 元的储蓄连本带息就值212 元。当职工退休后，一次性领取212 元的养老金，如果税率仍为25%，则他要缴纳53 元的个人所得税，税后收入为159元，超过增发现金工资100 元时所能得到的税后净收入27 元（159 元～132元）。实际上，这159元的税后收入也等于职工取得100元现金工资收入后当期即缴纳25% 的所得税，但税后工资按5% 的利息率储蓄15年连本带息所能得到的价值。从这个角度看，政府对企业补充养老保险计划提供税收优惠给职工带来的好处不在于缴费可以当期免税以及职工可以推迟纳税，关键在于这笔养老储蓄在积累的过程中所产生的投资收益（利息）可以免税。在上述例子中，职工退休收入的17%（27 ／ 159）来源于养老储备基金投资收益的免税政策。

由于职工可以从政府的税收优惠政策中受益，他们当然愿意企业雇主为自己举办补充养老保险计划。也就是说，在增发工资和举办补充养老保险计划的选择问题上， 企业的多数职工更愿意选择后者。正是由于这种利益驱动，加之政府的养老社会保险待遇一般较低，所以西方国家的企业目前普遍面临着开办补充养老保险计划的压力。在许多企业，参加补充养老保险已经成为工会与雇主谈判桌上的一个重要话题。

三、我国发展企业补充养老保险也应出台相应的税收优惠措施

发展多层次的养老保险是我国养老金制度改革的一项基本方针，党和国家的重要文献中曾多次提出要在我国发展企业补充养老保险，建立一个多层次的养老保障制度。例如，在八届全国人大四次会议批准的《国民经济和社会发展“九五”计划和 2010 年远景目标纲要》中就明确提出，“法定的基本养老保险要实行统一的制度”，同时要 "大力发展企业补充养老保险和个人储蓄养老保险”；国务 院 1997 年下发的《关于建立统一的企业职工基本养老保险制度的决定》中也提出，“各地区和有关部门要在国家 政策的指导下大力发展企业补充养老保险，同时发挥商业保险的补充作用”；在九届全国人大四次会议批准的《国 民经济和社会发展第十个五年计划纲要》中又一次提出，“鼓励有条件的用人单位为职工建立企业年金和补充医疗保险，同时发挥商业保险对社会保障体系的补充作用”。

与西方发达国家相比，我国的企业补充养老保险制度基本上还是空白。造成这种状况的原因主要有两个：一是长期以来我国养老社会保险的退休待遇较高，政府的养老金替代率平均高达 80%～90%，这样企业就失去了举办补充养老保险计划的压力。二是我国企业的经济效益普遍不好，许多企业一时还拿不出钱来给自己的职工建立补充养老保险。然而，近年来，影响我国企业补充养老保险制度发展的上述两大因素都开始有所变化。首先，从 1997 年开始，我国实行新的“统账结合”式养老社会保险制度， 未来退休职工的基本养老金替代率将大幅度下降，即从原来的 80%～90% 降为 30% 左右，这样就为企业补充养老保险计划的发展提供了广阔的空间。另外，我国企业的经济效益已经开始出现好转，今后会有越来越多的企业有能力为自己的职工实施补充养老保险计划。在这种情况下，国家应当尽快从制度上为企业补充养老保险计划的发展创造条件，特别是要制定相应的税收优惠办法。

我国现行税法中只有关于社会保险的一些税收优惠规定，但并没有涉及企业补充养老保险方面。我国企业所得税法规定，“纳税人按国家有关规定上交的各类保险基金和统筹基金，包括职工养老基金、待业基金等，经税务机关审核后，在规定的比例内扣除”。这里的职工养老基金是指由政府有关部门管理的养老基金，属于社会保险的范畴。在实际操作中，税务机关也只允许纳税人扣除一次养老保险缴费，不允许多次扣除，这实际上意味着我国的税法并不对举办补充养老保险的企业给予任何税收优惠(有些地方规定了一些“土政策”，允许企业单位缴纳的补充养老保险费在一定比例内税前列支，但目前国家还没有这方面的正式规定)。目前举办补充养老保险的企业虽然都将补充养老保险的缴费列入企业的应付工资或应付福利费，但由于我国税法有计税工资和计税福利费的规定(计税工资为 800 元，富裕地区最多上浮 20%，即 960 元，如果企业实际列支的工资超过计税工资，则税务机关要按照计税工资标准对企业的利润进行调整；另外，企业只能按照计税工资的 11% 在税前列支职工福利费)，所以企业向补充养老保险计划的缴费并不能冲减其应税所得。这样， 企业举办补充养老保险在税收上就得不到任何好处。职工个人向企业补充养老保险计划进行缴费目前也得不到相应的税收优惠。为了发展补充养老保险，2000年国家规定试点地区(须经国务院批准)的企业可将补充养老保险缴费按工资总额的 4% 以内进行税前扣除。但由于能够享受这条税收优惠措施的企业毕竟是少数，所以总的来说目前国家在这个问题上控制得还是比较严格的，许多人担心政策放开以后企业会借机避税。实际上，国家要发展企业补充养老保险，必须要给企业提供这个税收“庇护所”。目前的关键问题是要尽早进行有关企业补充养老保险制度方面的立法，使企业不能借搞企业补充养老保险之名在税前提取一笔企业可以随便动用的资金。如果企业真的打着搞补充保险之名骗取国家的税收优惠，那么这种行为就已经不是避税而是偷税了。

当然，在补充养老保险问题上国家给企业提供税收“庇护所”也要有一定的限度，否则就会形成国家税收收入的一个漏洞。即使对企业补充养老保险普遍提供税收优惠的西方国家，目前也规定有一定的优惠幅度。比如一些国 家对企业向养老基金会或保险公司的缴费率规定了上限， 一般限制在15% 左右，例如，英国规定企业养老保险计划雇主和雇员的总缴费率不能超过17.5%；瑞典规定企业的缴费率上限为13%；也有一些国家不直接规定企业的缴费率上限，但要求企业养老金计划按政府规定的养老基金投资收益率或工资增长率计算缴费率，如日本规定企业养老保险计划的缴费率要按5．5% 的收益率确定。另外，一些国家在补充养老保险的个人缴费方面也有一定的限定措施， 主要是规定个人缴费可以从个人所得税税基中扣除的部分不能超过规定的限额。我国在制定企业补充养老保险计划的税收优惠办法时，也应当汲取国外的经验，对企业和个人缴费的免税要规定上限，但工资总额4% 的免税限额似乎过低，不足以充分调动企业的积极性。随着我国财政承 受能力的增强，今后这个比例可适当提高。另外，今后在 我国个人所得税的税法中也应当规定一定的免税缴费额度。

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2021-8-30 10:53 上传

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