【2014年5月10日】朱青：“营改增”背景下完善我国地方税体系的构想

白云载酒

朱青：“营改增”背景下完善我国地方税体系的构想

“营改增”背景下完善我国地方税体系的构想

“营改增”牵一发而动全身的一个重要方面，就是它直接导致地方主体税种营业税的逐渐消失，而目前规定“营改增”领域的新增值税收入全部归地方的做法又只能是权宜之计。因此，如何找到一个合理的解决办法以弥补营业税消失给地方带来的收入损失，就成为当前财税领域一个亟待研究和解决的问题。

当然，解决这个问题最简单的办法就是在增值税“一统天下”后，新老增值税的收入全部实行中央与地方共享，并适当提高地方分享比例，但这样做的结局只能是加剧地区之间的增值税返还竞争，干扰市场的资源配置，因此不足取。我国目前的增值税中央、地方共享是以各地实际征收上来的增值税为基数在中央和地方之间按75：25比例分成，这样，一个地区征收上来的增值税越多，其按25%的比例留成的数量也就越多。而我国的增值税是在产制、批发和零售多环节征收的，其中在产制（制造业）环节征收的增值税又占大头（2012年其收入占国内增值税收入的55%），在这种情况下，地方政府会通过拉企业到本地投资并缴纳增值税的办法扩大增值税的分享基数，而拉企业的手段之一就是给予其“增值税返还”，即将本地增值税留成收入的一定比例用财政支出的形式返还给企业。在竞争的压力下，地区之间增值税返还的比例不断攀升，这不仅严重干扰了资源配置，而且也大大减少了地方政府可支配的财政收入。

对此，国内学术界早就呼吁应对这种增值税分享办法进行改革。通观各国的增值税收入，基本上都是由中央或联邦政府独享（例如英国、法国、加拿大等国）。特别是产制环节的增值税一定要交给中央（联邦）政府。比如，巴西联邦政府在产制环节课征增值税（IPI），而让州政府在批发和零售环节征收增值税（ICMS）。也有的国家把增值税作为中央（联邦）与地方的共享税，但共享的办法与我国截然不同，一般是从中央（联邦）政府征收上来的增值税总收入中拿出一定的比例分享给各地方政府（Roy Bahl等，2008）。例如，德国的增值税是联邦与州共享的税种，但地方分享的比例要由联邦政府与各州定期商定，具体的比例要视各州自有税源的大小以及财政收支缺口而定，联邦政府确定给各州的分享比例应能够消除收支差额从而实现财力的横向平衡。这种增值税分享实际上变成了联邦对州财政转移支付的一种形式。此外，澳大利亚的增值税也基本上实行德国的分享办法，即要依据横向财政均等的原则在各地方政府之间分配联邦征收上来的增值税收入。西班牙增值税的共享办法更别具特色：中央政府每年要拿出增值税总收入的35%分配给地方，各地区能够得到多少增值税收入所依据的是消费指数，一个地区消费的规模越大，其从中央政府分得的增值税收入也就越多（Hansjorg和Oliver，2009）。通过上面的分析可以看出，我国在下一步分税制改革中，不仅不应当提髙增值税地方分享比例，而且还应当将增值税划为中央独享税，再采用德国或西班牙的模式把增值税收入的一部分返还给地方。

那么，能不能将企业所得税划为地方税？目前企业所得税采用中央和地方共享的办法，各地征收上来的企业所得税超基数的部分60%归中央、40%归地方。从2012年的统计数字看，在企业所得税总收入中，归中央财政的占到61.4%。如果将企业所得税划为地方税，收入由地方独享，地方财政无疑会增加一大笔收入，这在很大程度上可以弥补“营改增”给地方带来的收入损失。但问题是，企业所得税的税基是资本，而资本是流动性最强的要素，将企业所得税划给地方作为地方税，即使立法权掌握在中央而使地方无权降低税率或实行减免税，但地方政府完全可以通过税收返还（通过财政支出途径）的形式搞税收竞争，变相压低本地区的税负以吸引各地的企业来本地注册投资，其危害与增值税返还是一样的。

国外分税制理论也认为企业所得税不应该成为地方税，而应该由中央（联邦）政府独享（Richard Bird，2011）。不过，在实践中，确有一些国家地方政府也课征企业所得税。例如，在经合组织成员国中，美国、加拿大和瑞士的州政府课征企业所得税；美国、瑞士、德国、卢森堡、葡萄牙、日本和韩国的县市政府也征收企业所得税。但在地区之间税收竞争的压力下，一国之内地区之间企业所得税的税率差异一般不超过10个百分点，企业所得税占地方政府税收收入的比重平均为8%左右（参见Hansjorg和Oliver，2009）。另外，还一些国家将企业所得税作为中央（联邦）、地方的共享税，如奥地利、捷克、丹麦、芬兰、德国等，但这种共享与增值税一样并不基于各地区实际征收上来在税额，共享的比例往往要由国会立法并作为国家实现地区间横向均衡目标的重要手段（Hansjorg和David，2006）。从我国的情况看，2012年企业所得税已占到地方税收收入的16%，比经合组织国家的比例高出一倍，如果再将企业所得税收入全部划给地方而地方税收总规模不变，这个比例将上升到41%。显然，下一步在完善地方税体系以及构建地方主体税种的过程中，我们不应该再打企业所得税的主意。

文章来源：朱青：《完善我国地方税体系的构想》，《财贸经济》2014年第5期。本文发刊日期：2014年5月10日。

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朱青：“营改增”背景下完善我国地方税体系的构想（续）

“营改增”背景下完善我国地方税体系的构想

经过昨天的分析，我们发现，完善“营改增”后的地方税体系只能在消费课税和个人所得税上做文章，此外别无它路。消费课税是一个税类，包括在多环节征收的增值税、在零售环节对商品普遍征收的销售税以及对个别商品征收的消费税（又称特别消费税）。上面已经提到，在产制等多环节课征的增值税不适宜作为地方税或共享税，但在零售环节征收的销售税或特别消费税却可以分给地方。因为在零售环节课征的销售税或消费税其税基是消费，而消费又与人口（消费者）有关。与资本相比，人口的跨区域流动性要低得多，因此，把对消费课税的税种分配给地方，不会引发地方招商引资大战以及激烈的税收竞争。

那么，我国下一步应当开征销售税还是改造现有的消费税？其实，二者各有利弊。首先，我们可以借鉴加拿大、阿根廷、巴西、印度等国家的经验，实行“双层消费课税”结构。例如，加拿大1991年联邦政府征收增值税后，各省政府则在零售环节开征销售税作为地方税；虽然后来新布伦瑞克省、纽芬兰拉布拉多省、新斯科舍省、安大略省、爱德华王子岛等五个省又实行了所谓协调销售税（HST），即在联邦增值税的税基上附征一定的百分点（8~10个百分点）作为本省的税收收入（由联邦税务局代征），但英属哥伦比亚、马尼托巴、萨斯喀彻温和魁北克四个地区目前仍实行“双重消费课税”结构。巴西的“双层消费课税”结构表现在联邦只对工业企业课征增值税（IPI），27个州则对货物的批发和零售以及航空运输、通讯和电力征收增值税类型的销售税（ICMS）。


具体到我国的改革，下一步，可以由中央政府继续在产制、批发和零售环节课征增值税，收入全部归中央；另外，给地方在零售环节设立销售税，收入由省和县市财政共享。当然，这项改革要有一个通盘的考虑，即在开征地方销售税的同时，中央的增值税税率也要相应降下来，特别是食品、饮用水、药品、书报杂志等基本生活必需品的增值税税率要将到10%或10%以下。这样做，一是为了留出一定的税负空间让地方征收销售税，避免引起物价上涨；二是贯彻党的十八大报告提出的构建社会公平的税收制度。为了保证基本生活必需品的低税负，销售税的设计上也应当对食品、药品等基本生活必需品实行免税或低税率。由于销售税是在零售环节对大多数商品课征的（而消费税只对个别商品征收），税基比较广泛，所以可以给地方政府筹集到一定规模的财政收入。在税率制定上，它可以仿照娱乐业营业税的做法，由中央政府制定一个税率幅度，在这个幅度范围内由各地自行确定，以便给地方一定的自主权。人们对这个方案最大的担心是又增加了一个新的税种，怕老百姓误解成加税，在心理上不接受。其实，这项改革的前提是市场上的基本生活用品税负不增加甚至还有所下降，而且地方征收销售税后商品的标价仍然为税款与价格合并标价，而不像美国各州那样把销售税在价格之外单独标出，这样改革的阻力会大为降低。


另一个方案就是改造现有的消费税，将其作为地方的主体税种。目前我国的消费税对14大类产品课征，除了金银首饰和钻石制品外一般都在产制环节课征（对香烟在批发环节还要课征5%的消费税），收入全部归中央。如果现在原封不动地将消费税划给地方作为地方税会产生两个问题：一是，让地方政府在产制环节课征消费税也会带来恶性税收竞争和干扰资源配置的问题；二是，目前消费税的税率偏低，收入规模有限，不足以承担为地方筹资的重任。所以，在把消费税划给地方税之间必须要调整它的征收环节（即改在零售环节征收）、扩大税基和提高税率。


但改造消费税也会面临很大的问题，主要是改在零售环节征收并同时提髙税率会刺激纳税人逃税，导致税收流失。因为零售环节过于分散，小商小贩很多，管理起来比较困难；再加上提高税负会影响商品销售，导致一些零售商进行逃税。在这方面美国是有经验教训的。例如，美国许多州都在零售环节对香烟课征消费税，而且近年来纷纷提高了税率。2009年，纽约市和纽约州分别将香烟的消费税税率提高了42美元和1.5美元，但据纽约财税局统计，2009年，纽约市销售的香烟34%没有缴纳消费税；另据2012年6月纽约财政局的一项调查发现，有42%的商店销售不纳税的香烟或者使用假税票。为了防止纳税人偷逃消费税，许多国家将消费税的课征放在产制环节。例如：美国联邦政府征收的消费税除了柴油、煤油、浓缩天然气、卡车和拖车的车身及底盘是在零售环节征收消费税外，其他像轮胎、航空汽油、汽油、航空煤油、煤炭、疫苗、钓鱼用具、弓箭、电动舷外马达等都在产制环节课征消费税；另外，法国、荷兰、丹麦等欧洲国家对烟、酒、汽油等征收的消费税也都在产制环节课征。
我国目前的消费税主要来自香烟、成品油、小汽车等产品的生产企业，从2012年重点税源企业缴纳的消费税（占国内消费税收入的99.3%）的情况看，在全部消费税收入中，卷烟制造企业和其他烟草制品企业缴纳的占46%，原油加工及石油制造品制造企业缴纳的占33.8%，汽车制造企业缴纳的占8.7%，白酒和啤酒制造企业缴纳的占2.8%，这四大类产品的企业上缴的消费税占国内消费税收入的90%以上。如果将这些产品的消费税全部放在零售环节征收，对控制税源是很不利的，尤其是在零售环节只对个别商品征收消费税而不像销售税那样普遍征收，这样纳税人就可能通过混淆应税商品与非应税商品的办法偷逃消费税。


所以，消费税的改革恐怕还要区别对待，分而治之，实行所谓“产制加零售、比例加定额、中央加地方”的改革路径，具体思路是：（1）消费税的大头还应当由中央在产制环节征收，尤其是卷烟按比例税率征收的消费税和成品油的消费税，收入归中央；（2）将卷烟在产制环节征收的定额税和在批发环节征收的比例税改由地税部门征收，收入归地方；（3）取消小汽车在产制环节征收的消费税，改由地税部门在零售环节征税，同时合并车辆购置税，按零售价格的一定比例征收，收入全部作为地方收入；（4）白酒的比例税仍由中央在产制环节征收，允许地方在零售环节对白酒课征定额税；（5）其他产品的消费税一律改在零售环节由地税部门课征，收入归地方；（6）适当提高地方征收的消费税税率。上述改革思路既可以保证消费税税源不会发生大规模的流失，同时也为地方增加一定的财政收入。


无论是让地方征收销售税还是把消费税的一部分划给地方，恐怕都不能完全弥补地方因失去营业税而受到的收入损失，在这种情况下，可以考虑调整中央和地方之间个人所得税的分成比例，比如，可以考虑让地方得大头，例如个人所得税超基数的部分允许地方分享80%，这样又可以为地方增加2000多亿元的税收。由于人员的流动性比较小，个人所得税的大头归地方后所引起的税收竞争问题不会十分严重。


最后需要指出的是，“营改增”全部到位后，无论采取哪种改革方案，都不大可能为地方找到一个完全能替代营业税的地方主体税种，特别是把部分消费税划给地方，地方财政的收支缺口可能更大。解决这个问题最终只能通过加大中央对地方的转移支付。2012年，我国地方公共财政收入中有37.7%来自于中央对地方的转移支付（不含税收返还），地方本级（自有）收入占57.3%，其中本级税收（含地方独享税和共享税）占44.4%。


很多人担心继续加大转移支付会降低地方的自主财力，不利于扩大地方的财权。其实，作为单一制国家，满足地方所需的财力比赋予其充分的财权更重要。早在党的“十七大”报告中就提出要“健全中央和地方财力与事权相匹配的体制”。而且，与国外相比，我国地方政府自有税收所占的比重并不低。例如，2011年，欧盟国家地方税占本级财政收入的比重平均为41.6%，其中罗马尼亚、保加利亚、荷兰和英国地方税收入占本级财政收入的比重还不到15%。当然，尽管我国地方政府的自有税源占比已经不低，但有的地方仍感到财力不足，这里最主要的原因是中央对地方的转移支付还存在缺陷，即专项转移支付项目过多、占比过大，导致地方“跑部钱进”。所以，落实党的十八届三中全会提出的“清理、整合、规范专项转移支付项目”的要求，应当是下一步完善地方税体系的重要配套措施。

点击“阅读原文”获取朱青：《完善我国地方税体系的构想》，《财贸经济》2014年第5期。本文发刊日期：2014年5月10日。

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