【2021年03月23日】“十四五”时期的个人所得税改革展望

天竺语税

李旭红 郭紫薇

北京国家会计学院财税政策与应用研究所


“十四五”时期的改革部署中明确提出了健全直接税体系、提高直接税比重的要求，而作为直接税中的主要税种，个人所得税是改革的关键。个人所得税在调节收入分配、实现社会公平方面具有重要作用。“十三五”时期我国的个人所得税改革大幅降低了中低收入者的税负，一定程度上实现了公平目标。然而，社会贫富差距等问题在我国经济社会发展及收入分配格局变化的背景下仍然存在。因此，新时期个人所得税改革的核心问题在于兼顾效率与公平，既提高直接税比重，又保障税收公平。本文将对以上问题进行探讨。

一、前人研究成果
关于个人所得税公平目标的实现，国内外学者的研究主要体现在以下方面。在对资本和劳动征税方面，Warren 等（1975）认为不能通过消费指标衡量纳税人的实际负税能力，提出在将缩小贫富差距作为公平税收制度目标的情况下，增加对投资的征税可能是更好的做法；Koenig 等（2013）和Moscarola 等（2020）提出应避免将税负过分集中于劳动所得，而应该将税收负担转移至资本所得，提高对资本征税以提高税收公平性；黄凤羽 等（2018）提出为实现税收公平、激励经济高质量发展，应激励劳动所得，平衡其与资本所得之间的税负。在税率方面，Stephenson 等（2019）围绕比利时等五个欧洲国家对单一税率和累进税率再分配效应进行分析，发现累进税率对于减少税收不公平的效用强于单一税率。在税前扣除方面，刘蓉 等（2019）使用基尼系数法和帕累托分析法对收入再分配效应进行评估，提出应加大对高收入者非劳动收入的调节力度，建立个人所得税税前扣除浮动机制。

也有学者从提高效率的角度探讨个人所得税，但大多数是从征管的角度。张东敏 等（2017）对不同地区税收征管分权程度和经济发展水平对征管效率的影响进行研究，认为个人所得税征管效率的提高应考虑精简税务机关并提高地区的开放程度。林颖 等（2018）认为提高个人所得税效率需要简化税制，并认为明确专项附加扣除的金额与范围对提高税收效率具有积极意义。张守文（2019）认为个人所得税设置多种扣除项目必然会影响征纳效率，并提出遵循简化税制、简约法则以提高个人所得税征管效率的观点。

综上，国内外学者在个人所得税如何实现公平目标方面有较多的研究及共识，也讨论了提高个人所得税效率的建议，但对于如何兼顾效率与公平、提高税收占比的同时实现公平目标方面，还有待进一步探讨。

二、近期国外个人所得税发展趋势
OECD 2020年9月发布的《2020年税制改革报告》中指出，OECD成员国个人所得税收入占税收总收入的比重为24%，未来个人所得税改革仍然是以公平为导向，为保证税收公平，特别是中低收入者的税收公平，未来将进一步降低个人所得税税负。OECD在2020年9月发布的《OECD税收政策回顾：哈萨克斯坦2020》中也提到，哈萨克斯坦的一系列改革措施主要是为了增进公平。

世界各国近两年的个人所得税改革趋势有以下特点。首先，在纳税申报单位方面，各国目前趋向于以个人为纳税申报单位，如英国、加拿大、意大利、日本、韩国等目前均将个人作为纳税申报单位。其次，在生计扣除方面，各国主要围绕家庭结构、婚姻状况、子女教育、医疗住房服务等方面设计。这与我国税前扣除的设置思路大体相同。最后，在税率与级距方面，大多数国家目前选择采用累进税率征税。比如，俄罗斯于2020年将个人所得税由13%的单一税率改为两级累进税率。实行累进税率的国家中仅有少数国家如美国、墨西哥、阿根廷等设置的税率级距不少于我国适用的七级累进税率级距。这在一定程度上反映出我国税率级距设置偏多的问题。

对世界各国近两年个人所得税现状进行分析可得出以下三点结论：一是个人所得税收入占税收总收入的比重依然维持较高水平；二是个人所得税改革趋势是侧重于降低税收负担，以实现公平目标；三是大部分国家考虑到生计费用对纳税人的影响，允许扣除的项目比较广泛，以降低纳税人实际税负。

三、我国“十四五”时期个人所得税改革的核心问题
（一）关于个人所得税的比重
根据国家统计局的相关数据，我国居民可支配收入的整体水平在不断上升，已从2013年的18 310.8亿元提高至2019年的30 732.8亿元，提升幅度为67.84%。居民可支配收入的提升将带来个人所得税税基的扩大，从而带来个人所得税收入的上升。据统计，2013年，我国的个人所得税收入为6 531亿元，2019年提高至10 388亿元，提升幅度达59.1%。2020年1～11月个人所得税累计收入为10 465亿元，同比增长10.1%，而2020年全年税收总收入（扣除出口退税）13.68万亿元，同比下降2.6%，个人所得税收入增幅远高于税收总收入的增幅。2019年我国个人所得税收入占税收总收入的比重为6.58%，2020年前三季度为7.2%，但相比OECD成员国24%的比重而言明显偏低。因此，我国个人所得税收入占税收总收入的比重仍有提高的空间。

具体而言，我国个人所得税有9个税目，每个税目的收入增长潜力不同。其中，工资薪金所得的增幅受限于工资的增长幅度。当前，受新冠肺炎疫情影响全球就业市场尚处低迷期，工资增长的空间并不大。但资本所得的税基大，增幅快，更具有增长的空间。我们在2020年的调研中发现，在个人所得税无法依赖于工资薪金的快速增长而实现工资薪金所得个人所得税收入快速增长的前提下，个人所得税收入的增幅主要来源于对资本所得个人所得税的有效征收。因此，个人所得税比重的提高，一方面来源于居民可支配收入的增加带来的税基增长，另一方面来源于资本所得相关个人所得税的有效征收。

（二）关于综合计税范围
我国2018年个人所得税改革将公平作为首要出发点，引入了综合所得的概念。综合计税减轻了分类征收模式下造成的税负扭曲现象，平衡了劳动收入的个人所得税负担，有效发挥了个人所得税调节收入分配的作用，是对税收公平原则的有效践行。由于综合计税需要以较高的征管能力和税收遵从度为基础，且我国目前适用的七级税率级次偏多，因此在推行初期为了兼顾税收公平与效率原则，我国个人所得税仅将工资薪金等四项较易管控的收入纳入综合计税的范围。然而，随着税收征管能力的提高和税收遵从度的上升，未来可以进一步扩大综合计税范围，以平衡不同收入类型之间的税负水平，更好地实现税收公平。

目前关于综合计税扩围方面的讨论有两种观点：一是将经营所得纳入综合计税范围，二是将资本所得纳入综合计税范围。经营所得主要面向个体工商户征收，而就目前的实际管理中无照经营、登记及管理制度不健全、偷逃税款等一系列问题尚未得到很好解决的情况来看，经营所得暂不适合纳入综合所得。而资本所得相较而言容易追踪和管控，因此将资本所得纳入综合计税范围是更好的选择。另外，目前我国资本所得适用的20%税率远低于综合所得最高边际税率45%。这种积极所得税率高于消极所得税率的情况明显违背我国个人所得税制改革追求的公平目标，因此将资本所得纳入综合计税范围与我国个人所得税制改革目标相一致。此外，考虑到我国外汇管制较严，在个人所得税层面提高对资本所得的征税力度并不会造成十分严重的资本外逃情况。同时，资本所得的税基大，有利于税收总收入的增长，从而实现提高直接税比重的目标。

（三）关于专项附加扣除
我国在2018年个人所得税改革中突破性地设立了六项属于生计费用范畴的专项附加扣除，其范围涉及教育、住房、医疗、赡养老人四大方面。这体现了税收政策重民生保民生的特点，使得整体税收制度更为公平；同时有利于在降低纳税人整体税负的同时强化个人所得税的社会治理功能，加强了政策导向性。现行专项附加扣除出于便利税收征管的考虑，在统筹税收公平与效率后，采取了全国统一的定额扣除方式。然而，定额扣除无法完全真实准确地反映纳税人的实际负担，也没有考虑时间与区域的影响，从而在一定程度上影响了税收公平的实现。
具体而言，一是没有考虑个体差异。各纳税主体家庭结构、婚姻状况、社保覆盖情况等具有差异性，从而导致实际生活成本存在差异，这使得相同规定对于不同纳税主体的影响不同。二是没有考虑地区差异。东西部地区、内陆与沿海、城镇与乡村、一二线城市与三四线城市，不同地区的经济发展程度不同，对应的物价也不尽相同，而目前的专项附加扣除采用定额扣除政策并未考虑地区物价水平的差异。三是没有考虑通货膨胀的影响。通货膨胀会导致纳税人的实际税负提高，中低收入者在此情况下将由于相对较低的消费弹性受到更大的影响，最终导致个人所得税不能发挥其应有的调节作用，损害中低收入者的实际利益。

（四）关于高端人才税收优惠
当今世界，随着资源配置效率的显著提高，国际竞争也变得愈发激烈，导致各国对高端人才的需求剧增。利用个人所得税优惠政策提高对全球资源与人才的吸引力是各国行之有效的方法，但我国目前针对高端人才的税收优惠政策仍存在一定问题。

首先是边际税率问题。我国劳动所得最高边际税率达45%。根据OECD发布的2020年度《税收统计数据》，OECD成员国除荷兰外，个人所得税最高边际税率均未超过45%。我国较高的边际税率在一定程度上抑制了劳动的积极性，也对企业留住高端人才造成困难，从而导致高端人才的流失。其次是政策形式问题。目前对于高端人才的优惠政策，除实际税负超过规定的15%税率的部分免征个人所得税的优惠之外，我国深圳等地区还采取了财政返还等形式。此类做法事实上是以地方的雄厚财力为支撑，虽然能够在短期内吸引高端人才流入，但从长期来看既不具有可持续性，也不具有推广意义。最后是适用范围问题。我国目前对高端人才的税收优惠，除海南自贸港实行国内外高端人才统一的政策之外，其余如粤港澳大湾区等地都主要是以对境外高端人才的财政返还为主。高端人才是我国高质量发展的重要动力源泉，减少我国高端人才税收优惠的境内外差异，才能够更好地积累人力资本，以增强我国对于高端人才的吸引力。

四、“十四五”时期个人所得税改革建议
（一）将资本所得纳入综合所得计税范围
我国2018年个人所得税改革引入的综合计税的概念，是结合当时背景对税收公平与效率作出的平衡。随着经济不断发展，税收征管能力不断提高，公平性问题日趋严重，扩大综合计税范围是未来个人所得税改革的必然趋势。而考虑到目前我国消极所得税率远低于积极所得税率这一事实，将资本所得纳入综合计税范围是推进实现税收公平的较好选择。这一措施不仅有利于改善消极所得税率过低问题，在一定程度上解决日益凸显的公平问题，还能够刺激个人的劳动积极性并促进劳动供给，从而带动经济良性发展。同时，将资本所得纳入综合所得计税范围后，随着资本所得适用税率的提高，加上税收征管的有效配合，个人所得税收入将增加，从而有助于提高个人所得税收入占税收总收入的比重。在扩大综合计税范围后，可以考虑适当减少税率级次，以统筹兼顾税收效率。

（二）完善专项附加扣除政策
未来个人所得税的专项附加扣除政策应考虑设置更为科学的扣除方式，进一步降低纳税人税负，兼顾税收公平与效率。一是地区差异方面，应随各地发展水平与物价水平不同而进行调整，一些专项附加扣除项目可适当设置一定的区域扣减加成系数，使不同区域的经济差异能够在专项附加扣除项目上联动体现；二是通货膨胀方面，应考虑到通货膨胀对于专项附加扣除的影响，并根据通货膨胀定期动态调整扣除限额；三是扣除主体方面，可以进一步综合考虑家庭因素对于纳税人专项附加扣除的影响，一些专项附加扣除项目前期可以继续执行家庭成员间选择性扣除的方式，待条件成熟时可逐步过渡到以家庭为单位进行综合申报，进一步降低中低收入人群的税收负担，实现税收公平。


（三）优化高端人才税收优惠政策
高端人才是促进经济社会发展的重要基础，相关财税政策应从以下方面加以考虑。第一，降低劳动所得的最高边际税率。这不仅可以增加对境内外高端人才的吸引力，还可以降低积极所得税负，促进税收公平。第二，扩大高端人才财税优惠政策的适用范围，统一境内外高端人才的认定标准，提高对其优惠力度，并对享受高端人才的补贴免征个人所得税。第三，对于政策可持续性的问题，各地在设置人才引进计划时应首要考虑减税而非直接的财政补贴，在维持财政可持续的同时降低纳税主体税收负担，以带来增强吸引力的效果，同时建立公平的税收环境，以促进高端人才对我国高质量发展作出更大的贡献。

（四）进一步推进现代化税收征管，保障个人所得税收入应收尽收
个人所得税的征管难度较大，主要原因就在于纳税人多，覆盖面广。在“十三五”时期，我国的个人所得税改革通过“一户式”归集、利用手机App预填报自动汇算等征管改革措施，于2020年圆满完成了个人所得税的第一次汇算。这充分体现了我国税收征管现代化改革的成效。根据“十四五”时期的改革部署，我国将由“金三系统”升级为“金四系统”，这将进一步提高个人所得税的数据集成及分析能力，有效防范偷税逃税行为，保障个人所得税税收收入的有效征收。因此，“十四五”时期应继续推进个人所得税的现代化征管改革，通过预缴、汇算及信息共享等措施全流程管理个人所得税收入来源，并对不同收入水平的纳税人进行针对性管理，在优化纳税服务的同时，避免税收流失，使个人所得税收入随居民收入的提高而实现良性增长，从而提高直接税的收入占比，同时兼顾实现个人所得税的公平职能，最终提高税收的公平与效率。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第3期。）



-END-
●《税务研究》2021年选题计划
●《税务研究》投稿须知
●“国家治理与地方税体系建设”研讨会征稿启事
●房贷利息及住房租金个人所得税税前扣除的效应研究
●平台经济下个人所得税纳税遵从研究——基于信息不对称的视角
●个人所得税改革对纳税人遵从行为的影响——基于倾向得分匹配方法的实证分析
●我国个人所得税的税收负担及其优化