【2016年10月16日】“营改增”的改革逻辑、政策缺陷与制度重构

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“营改增”的改革逻辑、政策缺陷与制度重构

【摘要】
从营业税到增值税，“营改增”作为一场大规模的税制改革，有着缜密的逻辑框架，引领税制走向公平与效率，堪称是一场深刻的制度变革。“营改增”对建筑业、房地产业、金融业、生活服务业的影响是极为深远的，在不动产进项税额抵扣方面实现了重大突破，实行真正意义上的消费型增值税。但是，“营改增”的制度转换成本和改革效果也是不容忽视的。本文从顶层设计、报价模式、金融利息抵扣、简易计税方法等角度深入剖析“营改增”的制度缺陷，并提出增值税制度重构的若干政策建议。

【关键词】
营改增；简易计税方法；制度重构
  
一、从营业税到增值税的逻辑
营业税在中国算是一个古老的税种。汉代征收的算缗钱属于营业税雏形，明代征收的“市肆门摊税”、清代的铺间房税、晚清施行的厘金制，都算是营业税的前身。新中国成立后，中央政府将营业税作为重要的税种纳入工商税制体系。1984年工商税制改革，更加凸显了营业税的地位，国务院颁布《中华人民共和国营业税条例（草案）》规范营业税的征收范围及征管制度。1994年，分税制改革确立销售货物（包括加工修理修配劳务）征收增值税条件下，主要针对交通业、通信业、金融保险业、服务业等行业征收营业税，并实行差别比例税率以体现行业税负差异。营业税实际上也是中央和地方共享税，营业税在为政府筹集财政收入的同时，其本身“道道征收，不扣减成本费用”的特点，也使得营业税纳税人承担着较重的税收负担。

营业税、增值税并行造成货物、服务税制的分离和税负不公平。营业税与增值税并行，允许抵扣流转环节的增值税，不允许抵扣流转环节的营业税，损害了税制公平性原则，存在着诸多税收漏洞。随着服务业等第三产业的蓬勃发展，日益呈现出营业税不断膨胀的现象。征收的流转税（主要包括增值税、消费税、营业税）远远超过所得税，税收结构失衡，税负转嫁现象普遍，纳税人与负税人严重脱节，从而导致国内商品、服务价格因承载过多的税收负担而显示价格过高。从另一层面分析，营业税在流转环节不能抵扣，意味着没有对价值创造实现清晰征税，甚至在没有利润、没有增加值的情况下也可能被强制征收一道营业税。因此，营业税制度严重破坏了税制公平，使得营业税制度的运行在中国承受着巨大的压力。

增值税作为流转税的宠儿，最早于1954年在法国成功推行后，以其税收中性的独特魅力受到世界100多个国家的推崇。我国在1979年开始引进增值税，在少数行业和少数地区实行征收试点后，于1984年由国务院经全国人大授权颁布《中华人民共和国增值税条例（草案）》，在国内正式确立了增值税制度。1994年的分税制改革，我国实行生产型增值税制度，也意味着中国货物、服务税制的彻底分离。由于生产型增值税对投资具有抑制作用，为鼓励投资和产业结构调整，2009年我国进项增值税转型改革，实行“消费型”增值税，扩大了抵扣范围，减轻了增值税纳税人的税收负担。增值税转型改革后，增值税、营业税纳税人的税负不平等问题更加凸显。实行货物、服务一体化征税，完善增值税抵扣链条，减少服务业等第三产业的重复征税，成为广大纳税人的共同期盼。
  
二、“营改增”是中国税收领域的一场深刻革命
2014年以来，我国经济发展步入新常态。面对经济新常态，针对经济周期变化的现状，我国政府提出供给侧结构性改革，要求从需求和供给相配合角度，有效调整经济结构，推动产业升级转型。同时，我国经济受到西方主权国家债务危机冲击，面临出口受阻、产能过剩的不利局面，要求宏观经济政策从扩大投资转向结构性减税，希望通过减轻税收负担，增强企业活力，发挥市场配置资源的基础性作用。因此，政府宏观层面的税制改革决策是全面推行“营改增”，藉以扩大增值税征收范围，以“中性”的增值税替代营业税，彻底实现商品、服务、劳务税制统一，完善增值税抵扣链条，彻底解决流转环节的重复征税问题，从而激发企业技术创新和结构调整的积极性，提振中国经济发展。

“营改增”是中国税制的一场深刻革命，“营改增”注定成为中国财税改革的重要里程碑。全面推行增值税制度不仅能保持上下游行业税收链条的完整性，彻底消除流转环节中的重复征税问题，还能体现出增值税的中性特征和公平性的税制优势，为构建新型增值税体系奠定基础。全面推行增值税制度不仅是促进经济“稳增长、调结构”的关键点，也是深化财税体制改革的新基点。“营改增”完成和改革过渡期结束后，中央和地方政府之间财权重新划分的问题就浮出水面。由于“营改增”后地方财政收入占全国财政收入的比重下降，原本十分尖锐的地方财权和事权不相匹配的矛盾会更加突出。“营改增”倒逼整个财税体制改革，迫使中央和地方政府间进行事权、财权的重新配置，推动分级财政管理体制改革。

“营改增”必将推动我国税收管理的现代化进程。增值税的抵扣制度设计，这会形成一种缜密的税收监督约束机制。但是，“营改增”之后，由于纳税人数量激增，国税部门的税收征管任务变得异常繁重。为了提高征管效率，税务部门推进税收信息化，增强与其他部门之间的信息交换，大力推行电子发票，从而也推动着税收管理组织再造和征管流程重构。

“营改增”有助于加强企业间的密切联系与合作，在微观层面调整经济结构、重塑产业链。“营改增”之后，集团公司通过企业分设、流程分拆等方式组建多个产业模块和公司架构，在集团内部形成税款抵扣链条，完善产业链构造，为微观经济结构调整奠定坚实基础。所以，“营改增”不仅能够加强企业之间的合作，还能够鼓励集团公司采取业务单元外供或者采购活动外包模式，将其非核心业务剥离出来，“有所为有所不为”，专注于核心业务拓展，核心技术研发，走技术型、专业化发展道路。

“营改增”不仅是中国经济改革的助推器，对世界税制建设也具有示范效应。全部行业全面推行“营改增”后，我国不仅实现了货物、服务、劳务的一体化征税，各行业之间基本实现了税制公平，也预示着我国在金融业率先实行增值税制度，成为世界范围内金融领域第一次大规模采用增值税制度的变革，必将为世界增值税制度改革提供研究样本和实践案例，我国金融业的“营改增”也必将成为世界上其他国家或者经济体金融税制改革的一个典范。

概括而论，“营改增”的全面推行，对中国税制乃至世界税制都将产生积极的、深远的影响。“营改增”是一种减税制度设计，也是国家减税战略的一部分，企业也因“营改增”而呈现整体税负下降趋势，“营改增”开启了中国增值税的新时代。

  

三、“营改增”对不同行业的影响和冲击
“营改增”区分不同行业、不同税目，分别规定不同的税收政策和税务处理模式，每一行业受到“营改增”的影响程度也不尽相同，增值税税负率情况各异。结合改革的四大重点行业——建筑业、房地产业、金融业、生活服务业，以及传统的制造业、商贸业等行业，对“营改增”的行业影响情况和冲击分述如下。

（一）传统制造业与商贸业
原来已经实行增值税制度的制造业（涵盖销售货物、加工、修理修配劳务）、商贸业，这次“营改增”也获得大大利好。原因在于其他新增“营改增”行业拓展了制造业与商贸业的进项抵扣范围，新增的三大税目——“销售服务”、“销售不动产”、“销售无形资产”都纳入增值税征收范围，企业购买服务、购买不动产和无形资产，只要拿到增值税专用发票都可获得进项税额抵扣，都能起到明显的“减税效应”，也标志着我国的增值税正式过渡到规范的消费型增值税。因此，“营改增”有利于降低制造业、商贸业的税负水平。

（二）建筑业
建筑业在“营改增”初期允许老项目和“甲供工程”、“清包工”项目采用简易计税方法，其税负不会出现大的波动，甚至因为价税分离而减少其应纳税额，过渡期比较舒缓、平稳。但是经历过渡期之后，建筑业获取的能抵扣的进项税额往往不足，新项目的税负率会相对提高。所以，建筑业在“营改增”之后面临着较大的税负波动、经营模式及管理行为的调整，其税负波动也会经历一个震荡调整期。由于建筑业营业税原来适用税率仅为3%，而“营改增”后建筑业新项目适用的税率为11%，如果不能获取足额的可抵扣的进项税额，该行业将面临税负率的显著增加。即建筑业的税负水平不仅取决于计算销项税额的税率大小，也取决于可以抵扣的进项税额的多寡。由于砂、石料、土等就地取材的建筑材料很难取得进项税额，加上建筑业的人工费用呈逐年增长之势，而工资薪金、职工福利费等不能抵扣进项税额，无形中扩大了不能抵扣进项税额的支出比重。

此外，还有两个因素也显著影响建筑业的税负率：一是上下游企业之间的博弈关系体现在争夺建筑材料的购买权以增加税款抵扣力度，这导致建筑行业“甲供工程”、“清包工”明显增多，虽然可以选择简易计税方法，但是无形中削减了建筑业的利润空间；二是以往建筑行业内部存在大量“挂靠模式”，如果继续采取“挂靠模式”，销项税额的提高不仅抬高了被挂靠方的税负水平，而且也会给“挂靠模式”的多方当事人带来虚开专用发票方面的风险，所以建筑业“挂靠模式”可能会因“营改增”而消失，这次“营改增”的“打假”活动也使建筑业趋于规范运作，其经营成本和增值税负都会呈现增长态势。综合上述多角度的分析，笔者认为建筑业短期内很难扭转税负增长的大趋势。当然，税负增长的大趋势可能会导致建筑业通过提高工程款的方式向房地产业实施税负转嫁，但这只是具有市场竞争力的建筑企业的权宜之计，建筑企业若想彻底减负，必须实现规范化运作，同时做好采购预算和成本规划工作，做好进项税额抵扣管理工作。

（三）房地产业
“营改增”之后房地产业享受非凡的利好政策。原因在于房地产业确认项目销售额时，允许以全部价款和价外费用之和扣除土地出让金后的余额作为销售额，虽然销售不动产税率为11%，但计算税基（销售额）时允许减除土地成本，这导致销售环节出现较低的实际税负率，有助于缓解房地产业的税负压力。譬如，当土地成本占到全部价款和价外费用之和的40%时，则销售不动产的实际税负率就下降为6.6%[11%x（1-40%）]，相当于比原来的销售不动产的5%的营业税税率高出1.6%，但此时还未抵扣进项税额，若满足下式：

可抵扣的进项税额≥（全部价款+价外费用-土地成本）x1.6%，则房地产业最终的增值税税负率会低于营业税制下的5%的税负率。实际上，房地产业购入的所有货物、服务、无形资产、不动产等相关取得扣税凭证的合法的进项税额都允许抵扣，房地产业因此会出现显著的“减税效应”。

房地产业的特点在于业务流程复杂，成本明细项目繁多，所涉及的进项税额较多，因此，进项税额抵扣管理成为控制税负的重中之重。在“营改增”初期，房地产业的老项目可以选择采取过渡性优惠政策，即老项目按照5%的税率按照简易计税方法计税，这在一定程度上缓和了政策变动所带来的震荡和税务风险。

（四）金融业
金融业虽然主业围绕融资业务展开，相对单纯，但其衍生出的金融服务和金融商品类型繁多，衡量金融服务增值的口径不统一，金融商品的界定不统一。增值税顾名思义，侧重于对经济循环中的增值额征税，针对金融业而言，难点在于科学界定和衡量增值额，这是金融业“营改增”关键之所在。金融业“营改增”后一般纳税人采用一般计税方法，允许采用税款抵扣制。但是，由于存款方（法人或自然人）获取的存款利息收入免征增值税，贷款方向金融机构支付的贷款利息支出也不得计算抵扣增值税，仅对金融机构所获取的贷款利息收入征收增值税。因此，贷款利息支出和贷款利息收入的增值税处理不匹配，导致未能彻底解决金融业和实体经济之间的增值税抵扣问题，全行业、全范围打通增值税抵扣链条的理想远未实现。

“营改增”之后金融业税率为6%，相当于含税销售额适用的税率为5.66%[（1/（1+6%））]，略高于原来的营业税税率5%，但是金融业允许抵扣合法的进项税额，金融业的实际税负率取决于税基大小与进项税额抵扣情况。此次“营改增”扩围，融资性售后回租业务回归金融业，按照6%的税率缴纳增值税，税负率有所下降。原来免征营业税的同业拆借虽然仍会享受免征增值税优惠，但年末交易累计金融商品转让价差不得结转抵减下一年度应税收入却会稍微加大增值税负担；此外，金融业普遍购置大额固定资产（包括有形动产和不动产）的概率较低，如果仅凭购进一些服务项目抵扣进项税额，则最终金融业的增值税负担也难以出现较大幅度的下降。

（五）生活服务业
由于生活服务业所涉及的购入的进项税额不会太多，因此“营改增”后增值税实际税负率不会比6%下降很多，可能会在5%左右徘徊，这将与原来的营业税税负率没有太大差异。生活服务业涉及多个领域，比如餐饮、酒店，还有日常生活服务等具体业务，它们之间还是因为进项税额抵扣情况不同而存在一定程度的税负率差异。针对每一类生活服务业，还需要进行更深入细致的税负测算。此外，一些生活服务类公司不含税营业额在500万元以下，属于小规模纳税人，按照简易计税方法计税，适用3%的征收率，其总体税负也较轻。