税收协定与国内法谁优先？

胡不归

税收协定与国内法谁优先？

作者：朱晓丹 高阳

作者单位：大连海洋大学海洋法律与人文学院，中国税务杂志社

税收协定如何被赋予国内法效力，具有何等效力，取决于各国国内法体系。只有辨清税收协定与不同缔约国国内法之间的关系，才能够准确适用。

税收协定是国际条约的一种，厘清其与国内法的关系，对缔约国税务机关执行条约、司法机关适用条约以及纳税人遵从条约十分重要。本文旨在从理论上厘清税收协定与国内法的关系，并从实践角度说明税收协定适用步骤与难点。

理论辨析：税收协定与国内法的关系

1969年《维也纳条约法公约》第26条规定，有效条约对其各当事国有拘束力，必须由各国善意履行；第27条规定，当事国不得以其国内法规定为理由不履行条约。一般认为，这两条规定构成国际条约优先于国内法适用的国际法依据，因此缔约国颁布或实施了违反现行国际条约的国内法，会被视为违背条约，在国际法中被称为“推翻条约”。

实际上，国际条约与国内法的关系不仅是国际法问题，更是国内法问题，条约优先与推翻条约如同一枚“硬币”的两面，这枚“硬币”就是条约在国内法中的地位。比如，在税收协定与国内法的关系问题上，经济合作与发展组织（OECD）早在1989年《推翻税收协定》报告中就曾提出，条约如何被赋予国内法效力，具有何等效力，取决于各国国内法体系。实践中，各国一般通过宪法或其他法律，规定条约在其国内法中的地位。从各国的实际做法，也可以看出在各国法律体系中，税收协定和国内法之间的关系。

（一）以宪法规定税收协定与国内法的关系

根据《推翻税收协定》报告和学者总结，各国宪法对于条约与国内法关系的规定主要有4种：

其一，宪法规定，若条约为自执行条约（Self-executing Treaty，即条约经一国批准或接受后，条约中明白表示或按其性质不须经过国内立法，而可以自行在国内生效的条约），无须转化成为国内法的一部分。税收协定属于自执行条约，其作为特别法优先于此前及此后制定的国内法。采用这种规定的国家包括阿根廷、法国、意大利、日本、瑞士等。

其二，宪法规定，条约必须经过国内立法机关的批准后才能纳入国内法，纳入后，条约优先于此后的国内立法。采用这种规定的国家包括比利时、芬兰、德国、冰岛、爱尔兰、卢森堡、挪威、秘鲁、葡萄牙、新加坡、瑞典等。

其三，宪法规定，条约与国内法具有同等效力，两者冲突时采用“后法优先规则”（Later-in-time Rule，指条约与国内法发生冲突时，后制定的优先）。采用这种规定的国家有奥地利、巴西、丹麦、印度尼西亚、以色列、韩国、斯里兰卡、美国等。

其四，宪法规定，条约必须通过议会立法才能生效，条约在国内法中没有特殊地位，可能被后制定的国内法所推翻。采用这种规定的国家有澳大利亚、加拿大、印度、新西兰、英国等。

（二）以其他法律规定税收协定与国内法的关系

有些国家在单行法律中规定了条约优先适用条款。单行法律中规定的条约优先适用，只适用于特定领域，不具有普适意义。这些国家存在后制定的宪法或税收基本法推翻税收协定的可能性。

以中国为例，宪法对条约与国内法的关系没有作出原则性规定，但是税收征管法第九十一条和企业所得税法第五十八条均规定了税收协定优先适用相关内容。由于中国税收征管法适用于税务机关征收的各种税收，因此第九十一条规定的税收协定优先适用范围，可扩大至税务机关征收的各种税收。

实践指南：税收协定适用的步骤与难点

（一）税收协定适用的三步适用法

第一步，适用缔约国国内法，以确定税务处理对象在国内法层面的纳税义务。若无国内法层面纳税义务，则税收协定不必继续适用；若有国内法层面纳税义务，进入第二步。

第二步，根据税收协定对税务处理对象再定性，以确定其在税收协定层面的纳税义务。若无税收协定层面的纳税义务，税收协定不必继续适用；若有税收协定层面的纳税义务，进入第三步。

第三步，将第二步适用税收协定与第一步适用国内法进行比较，以确定最终适用效果。若两者范围一致或税收协定确定的纳税义务较轻，优先适用税收协定；若税收协定确定的纳税义务超过缔约国国内法，则适用缔约国国内法。

（二）税收协定与国内法关系的易混淆点

税收协定优先与依据国内法解释税收协定易混淆。实践中经常发生困惑的是，税收协定明明优先于国内法适用，但最后税务机关或法院对税收协定的解释却援引了国内法，这是否违反了税收协定优先？答案是否定的，因为这混淆了协定适用与协定解释。在税收协定适用的第二步中，税收协定对税务处理对象再定性的过程必然涉及对税收协定的解释。而税收协定解释的依据一般包括：税收协定本身、缔约国双方主管税务机关相互协商确定的协定规则含义，以及缔约国国内法。2017年OECD发布的《关于避免对所得和财产双重征税的协定范本》第3条第2款规定了税收协定的解释通则：缔约国一方实施本协定时，对未经本协定明确定义的用语，除上下文联系另有要求或双方主管当局根据第25条相互协商规定同意有不同含义的情况外，应当具有该缔约国关于适用本协定税种的法律规定含义，该缔约国税法对有关用语的定义应优先于该国其他法律对同一用语的定义。由此可见，缔约国国内法是税收协定解释的重要依据，在符合税收协定解释通则的条件下，援引缔约国国内法解释税收协定，与税收协定优先于国内法适用并不矛盾。

例如，在2001年泛美卫星公司税案中，原告美国泛美卫星公司向中国中央电视台提供卫星信号传输服务取得了收入，关于收入的纳税处理，原告与被告某市税务机关产生分歧，遂依法经行政复议程序后向该市第一中级人民法院提起行政诉讼。双方争议焦点是原告取得的收入究竟是构成《中美税收协定》中第7条的营业利润还是第11条的特许权使用费。按照三步适用法：第一步，根据中国当时适用的国内税法，收入属于原告（非居民且在中国境内无机构、场所）来源于中国的租金收入，应按照收入全额（Gross Income）的20%在中国缴纳企业所得税；第二步，依据《中美税收协定》对收入再定性，被告认为该笔收入构成协定第11条的特许权使用费，适用协定规定的优惠税率7%。但原告认为，该笔收入构成协定第7条营业利润，因原告在中国境内没有常设机构，被告对该笔收入不行使征税权。第三步，无论双方哪种观点，其适用税收协定的结果均比中国国内法更优惠，故税收协定优先于国内税法适用。2001年12月法院判决支持了被告的主张，原告收入因适用《中美税收协定》“特许权使用费”条款而在中国减按收入全额7%缴纳企业所得税。值得注意的是，在第二步中，原告、被告对税收协定优先于国内税法适用并无分歧，分歧的焦点是税收协定具体条款的解释，而中国国内税法是重要的解释依据。

税收协定优先与税收协定消极作用原则易混淆。实践中另一个常见问题是，在第三步中，若税收协定确定的纳税义务超过缔约国国内法，税收协定为何不能优先适用？这是因为根据税收协定“消极作用原则”（Negative Principle），税收协定对缔约国征税权的调整只能维持原来状况，或是加以限制，不能为缔约国创设或扩大征税权。理由是，征税权主要由各国国内法确立，税收协定的主要作用是协调缔约国双方征税权的冲突，以消除重复征税。税收协定的这一宗旨决定了其对缔约国双方征税权的调整应遵循“消极作用原则”，不能加重纳税人税负，这与税收协定优先适用并不矛盾，只是税收协定优先适用的一种特殊表现。

来源：中国税务报  2021年07月28日  版次：06

51社保胡万军

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雯子_SobdZ

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