分期收款销售 税会差异不可忽视

胡不归

分期收款销售 税会差异不可忽视

作者：郑旭炎 徐常山 程良英

作者单位：国家税务总局常山县税务局

2020年度的企业所得税汇算清缴工作已经结束，现阶段各地税务机关陆续开展汇算清缴数据分析、纳税评估和检查。笔者发现，不少财会人员对分期收款销售方式如何进行税会处理存在疑惑，在进行年度申报，上传年度企业所得税的申报表中存在瑕疵。本文通过具体案例，并结合相关财税法规进行分析。

案例

分期收款销售是指商品一次性交付，但货款按照合同约定分期收回的一种销售方式。

甲公司和乙公司是一般纳税人，两公司发生经济业务事项适用的增值税税率均为13%，甲公司2020年1月份发生如下经济业务事项：

1月7日，甲公司采用分期收款方式向C公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为2000万元（不含增值税），假设税率为13%，分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为1200万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为1600万元。

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一、会计处理规定

新收入准则第四条和第五条规定，分期收款销售合同满足新收入条件，企业应当在客户取得相关商品控制权即企业交付商品时，依据交易价格确认收入。在确定交易价格时，新收入准则第十五条强调，企业应当根据合同条款，并结合其以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。

分期收款销售合同，在确定交易价格时，就需要考虑合同中是否存在重大融资成分。

新收入准则第十七条规定，合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。合同中不存在重大融资成分的，直接按照合同对价作为交易价格入账。

根据《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号）规定，按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点早于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点的，应将相关销项税额计入“应交税费——待转销项税额”科目，待实际发生纳税义务时再转入“应交税费——应交增值税(销项税额)”或“应交税费——简易计税”科目。增值税的纳税义务发生时间为书面合同确定的付款日期，因此先计入“待转销项税额”。待转销项税额”明细科目，核算一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，已确认相关收入(或利得)但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额。设置目的：该明细科目主要核算满足会计上确认收入条件但不满足增值税纳税义务发生时间的情况。

二、税法规定

（一）增值税

《增值税暂行条例》第十九条规定，销售货物或者应税劳务，增值税纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

《增值税暂行条例实施细则》第三十八条的规定，条例第十九条规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，在分期收款方式销售货物下，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。

根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条的规定，增值税纳税义务发生时间为纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；纳税人先开具发票的，纳税义务发生时间为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

总之，分期收款销售方式下，增值税纳税义务发生时间按照合同约定的收款时间确定，即使在合同约定的时间没有收到货款，纳税义务也产生了；若纳税人先开具发票，纳税义务在开具发票时产生。

（二）所得税

《企业所得税法实施条例》第二十三条规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。

从以上增值税和所得税的规定可以看出，两者的主要区别在于，增值税下纳税人先开具发票的，纳税义务即产生；而所得税的收入还是按照合同约定来。

三、税会差异

会计上，对于融资性质的分期收款销售业务，分解为销售和融资两项业务分别进行会计处理。在分期收款销售业务发生时，按照销售商品的交易价格确认收入，同时结转成本，即按照销售业务进行会计处理；未来货款分期收回金额的总额与交易价格之间的差额，按照实际利率摊销原则冲减财务费用，即按照融资业务进行会计处理。而税法上，按照合同约定这种近似于收付实现制的方法，来确认分期收款销售业务，将一笔分期收款销售看成是多笔销售业务，收款金额分期确定，并依据配比原则相应确定成本，没有考虑分期收款销售业务的融资性质。即使不具有融资性质的分期收款销售业务，会计上确认收入和所得税上确认收入也不相同。此外，每个会计期末，会计上还要根据《企业会计准则第18号—所得税》的规定来确认递延所得税资产或负债。一般交易或事项中涉及递延所得税的确认和计量的一般原则，除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税资产、负债的情况以外，企业对于所有的可抵扣暂时性差异均应确认相关的递延所得税资产，所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。

四、分类处理

根据本例的资料，甲公司应当确认的销售商品收入金额为1600万元。根据下列公式：

未来五年收款额的现值＝现销方式下应收款项金额

可以得出：

400×（P/A，r，5）＝1600（万元）

可在多次测试的基础上，用插值法计算折现率。

当r＝7％时，400×4.1002＝1640.08＞1 600万元

当r＝8％时，400×3.9927＝1597.08＜1 600万元

因此，7％＜r＜8％。用插值法计算如下：

现值利率：1640.08；7％、1600； r、1597.08 ；8％。

（1640.08-1600）÷(1640.08-1597.08）=(7%-r)÷(7%-8%）

r＝7.93％

每期计入财务费用的金额如表所示。

根据上表的计算结果：

（一）甲公司2020年

1.会计分录如下（单位：万元，下同）：

①2020年1月7日销售实现时：

借：长期应收款——货款　　　2000

       长期应收款——增值税税款　　260

　贷：营业收入　　　　　　　1600

　　　应交税费——待转销项税额260

未实现融资收益400

借：营业成本　1200

　贷：库存商品1200

②2020年12月31日收取货款和增值税税额时：

借：银行存款　　　　　　　　　452

　贷：长期应收款　　　　　　　400

　　　长期应收款——增值税税款　52

借：应交税费——待转销项税额　　52

　贷：应交税费——应交增值税（销项税额）52

借：未实现融资收益　　126.88

　贷：财务费用　　　　126.88

2.税收处理如下：

增值税在分期收款方式销售货物下，为书面合同约定的收款日期的当天，税会不产生差异，以下不再说明。企业所得税产生的税会差异均为企业所得税。税法上确认销售收入400万元，成本240万元，应纳税所得额为160万元。

3.税会差异如下：

会计上年初确认1600万元销售收入，结转成本1200，形成400万元的销售利润；年未税法上应纳税所得额为160万元，同时会计上产生融资收益126.88万元。为了体现会计核算的明晰性，笔者认为，应该在年初确认会计利润时，产生的递延所得税负债，先做一次会计处理；年末收到货款，税法上确定收入时再转回递延所得税负债。企业所得税汇算清缴申报，调表不调账。以后年度相同，不再累述。

4.确认和转回递延所得税负债如下：

①年初确认递延所得税负债如下

借：所得税费用　　　100

　贷：递延所得税负债100

②2020年12月31日收取货款转回递延所得税负债

借：递延所得税负债　8.28

　贷：所得税费用　　8.28

A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细简表

（二）甲公司2021年

1.会计分录如下：

2021年12月31日收取货款和增值税税额时：

借：银行存款　　　　　　　452

　贷：长期应收款——货款　400

长期应收款-增值税税款　　　52

借：应交税费-待转销项税额　52

　贷：应交税费——应交增值税（销项税额）52

借：未实现融资收益　105.22

　贷：财务费用　　　105.22

2.税收处理如下：

税法上确认销售收入400万元，成本240万元，应纳税所得额为160万元。

3.税会差异如下：

会计上确认105.22万元融资收益，，税法上确认了160万元应纳税所得额。

4.确认和转回递延所得税负债如下：

借：递延所得税负债　13.7

　贷：所得税费用　　13.7

（三）甲公司2022年

1.会计分录如下：

2022年12月31日收取货款和增值税税额时：

借：银行存款　　　　　　　　　452

　贷：长期应收款——货款　　　400

　　　长期应收款——增值税税款52

借：应交税费-待转销项税额　　　52

　贷：应交税费——应交增值税（销项税额）52

借：未实现融资收益　81.85

　贷：财务费用　　　81.85

2.税收处理如下：

税法上确认销售收入400万元，成本240万元，应纳税所得额为160万元。

3.税会差异如下：

会计上确认81.85.万元融资收益，税法上确认了160万元应纳税所得额。

4.确认和转回递延所得税负债如下：

借：递延所得税负债　19.53

　贷：所得税费用　　19.53

（四）甲公司2023年

1.会计分录如下：

2023年12月31日收取货款和增值税税额时：

借：银行存款　　　　　452

　贷：长期应收款　　　400

　　　长期应收款——增值税税款　52

借：应交税费——待转销项税额　　52

　贷：应交税费——应交增值税（销项税额）52

借：未实现融资收益　56.62

　贷：财务费用　　　56.62

2.税收处理如下：

税法上确认销售收入400万元，成本240万元，应纳税所得额为160万元。

3.税会差异如下：

会计上确认56.62万元融资收益，，税法上确认了160万元应纳税所得额。

4.确认和转回递延所得税负债如下：

借：递延所得税负债　25.85

　贷：所得税费用　　25.85

（五）甲公司2024年

1.会计分录如下：

2024年12月31日收取货款和增值税税额时：

借：银行存款　　　452

　贷：长期应收款　400

　　　长期应收款——增值税税款52

借：应交税费——待转销项税额　52

　贷：应交税费——应交增值税（销项税额）52

借：未实现融资收益　　56.62

　贷：财务费用　　　　56.62

2.税收处理如下：

税法上确认销售收入400万元，成本240万元，应纳税所得额为160万元。

3.税会差异如下：

会计上确认29.38万元融资收益，，税法上确认了160万元应纳税所得额。

4.确认和转回递延所得税负债如下：

借：递延所得税负债　32.64

　贷：所得税费用　　32.64

案例分析

通过以上案例分析，我们可以进一步看到，分期收款销售税务处理和会计处理存在差异，会计上把分期收款销售的收益分为了两个部分，一部分是销售利润，一部分是融资收益，而税法上只看作是应纳税所得额，这种差异是暂时性差异，从整体上并不影响企业利润总额，即会计上销售利润加上融资收益等于税法上应纳税所得额。

如上例，2020年1月7日销售实现时纳税调减400万元，而2020年年末收取货款时纳税调增33.12万元（此前笔者作了说明，年初、年末分别核算，符合会计明晰性原则。）、2021年纳税调增54.78万元、2022年纳税调增78.15万元、2023年纳税调增103.38万元、2024年纳税调增130.62万元，5年调增的数额等于2020年初调减的数额（计算尾数因素出现差异0.05万元），从长期来说并不影响企业的利润总额，只是各会计年度实现的应纳税所得额不同，因此不可忽视，否则会产生财务和涉税风险。