2020年度典型涉税司法案例之四：“同意”并非“承诺”，这家公司为何不能享受税收优惠呢？

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2020年底，中国法学会财税法学研究会、首都经济贸易大学法学院、首都经济贸易大学财税法研究中心和德恒律师事务所经过层层筛选，从2019年12月21日～2020年12月20日期间各级法院公开的涉税司法案例中评出10个2020年度典型涉税司法审判案例，并分析了案例的意义所在。我们将在近期选择重要案例，进行选登。

典型案例四

某旗D矿业投资有限公司、北京D投资管理有限责任公司与某旗人民政府、某旗税务局行政允诺案，见（2019）内行终429号二审行政判决书

案情

2016年11月，北京D投资管理有限责任公司向某旗税务局咨询新设立子公司的企业所得税税率及股权转让税率等，被告知新设立子公司可适用西部大开发企业所得税优惠政策的规定，可申请享受15%的优惠税率，子公司股权转让尚未发生，无法明确答复。该公司于2016年11月30日设立某旗D公司，并将涉案股权转让给这家新公司，后者将部分涉案股权对外转让，按15%税率缴纳了企业所得税。2018年12月，税务机关通知某旗D公司对涉案股权转让应按25%税率缴纳企业所得税，要求补缴企业所得税。某旗D公司、北京D公司不服，请求判令某旗政府和税务局依法履行已作出的行政允诺，准予某旗D公司转让股权按15%优惠税率申报缴纳企业所得税。经过一审和二审，法院认为，被告税务局的有关答复仅表述为“同意你单位根据西部大开发企业所得税优惠政策的规定，可申请享受15%的优惠税率”，并未明确承诺15%的西部大开发优惠税率。某旗D公司是否能按15%优惠税率申报缴纳企业所得税，取决于其是否符合税收征管法等相关法律法规的规定。故本案所指的行政允诺并非可以允诺的事项，上诉人的诉求缺乏合法性基础。

入选理由

实践中，某些地方因行政允诺的合法性争议而导致处理税收法定、依法行政与相对人信赖利益保护之间关系的困境。本案将依法行政、税收法定原则置于信赖利益原则之前，对于行政允诺的合法性审查，以及地方政府各类优惠政策、财政补贴的正当性审查具有参考意义。本案悬而未决的一些问题，如行政相对人的损失如何解决、如何杜绝地方政府违法允诺等，还有待各方探讨。

作者：卢慧菲

来源：中国税务报

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附：（来自中国裁判文书网）

镶黄旗德天御矿业投资有限公司、北京德天御投资管理有限责任公司与内蒙古自治区镶黄旗人民政府、国家税务总局镶黄旗税务局行政允诺二审行政判决书

内蒙古自治区高级人民法院行政判决书

（2019）内行终429号

上诉人（原审原告）镶黄旗德天御矿业投资有限公司。

法定代表人赖晓东，该公司执行董事。

上诉人（原审原告）北京德天御投资管理有限责任公司。

法定代表人李雄斌，该公司执行董事。

二上诉人的共同委托代理人许永东，福建拓维律师事务所律师。

二上诉人的共同委托代理人檀泽鸿，福建拓维律师事务所律师。

被上诉人（原审被告）内蒙古自治区镶黄旗人民政府。

法定代表人好毕斯哈拉图，旗长。

出庭负责人陈玉成，常务副旗长。

委托代理人邢柳春，恒信长城律师事务所律师。

被上诉人（原审被告）国家税务总局镶黄旗税务局。

法定代表人史优生，局长。

委托代理人黎尧，该局第二分局局长。

委托代理人邢柳春，恒信长城律师事务所律师。

上诉人镶黄旗德天御矿业投资有限公司（以下简称镶黄旗德天御公司）、北京德天御投资管理有限责任公司（以下简称北京德天御公司）因诉被上诉人内蒙古自治区镶黄旗人民政府（以下简称镶黄旗政府）、国家税务总局镶黄旗税务局（以下简称镶黄旗税务局）不履行行政允诺一案，不服内蒙古自治区锡林郭勒盟中级人民法院（2019）内25行初10号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭公开开庭审理了本案。上诉人镶黄旗德天御公司、北京德天御公司的共同委托代理人许永东、檀泽鸿，被上诉人镶黄旗政府常务副旗长陈玉成作为行政机关负责人，被上诉人镶黄旗税务局的法定代表人史优生及委托代理人黎尧，二被上诉人的共同委托代理人邢柳春到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

内蒙古自治区锡林郭勒盟中级人民法院经审理查明，2016年11月28日，原告北京德天御公司向镶黄旗国家税务局发出《关于在镶黄旗新设企业征收企业所得税的咨询函》，咨询内容为：1.新设之“镶黄旗德天御投资有限公司”企业所得税税率是多少？2.基于函中所述之股权交易安排，“镶黄旗德天御投资有限公司”为该项交易应付之企业所得税税率？3.除企业所得税外，“镶黄旗德天御投资有限公司”是否还应为该项股权交易承担其他税负？4.相关的政策依据。镶黄旗国家税务局向北京德天御公司作出《关于北京德天御公司企业所得税相关问题咨询的答复》，内容为：对于问题1，根据《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第63号）第四条“企业所得税税率为25%”，你单位新设“镶黄旗德天御投资有限公司”法定企业所得税税率为25%。根据《国家税务总局关于深入实施西部大开发战略有关企业所得税问题的公告》（国家税务总局公告[2012]12号）和《国家税务总局关于<西部地区鼓励类产业目录>有关企业所得税问题的公告》（国家税务总局公告[2015]14号）的相关规定，同意你单位根据西部大开发企业所得税优惠政策的规定，可申请享受15%的优惠税率。对于问题2，由于《咨询函》中所述股权交易行为尚未实际发生，交易具体操作及对价支付方式等相关细节尚无法得知，我局现在无法给于你单位明确答复。对于问题3，同样，由于《咨询函》中所述股权交易行为尚未实际发生，该股权交易行为是否附带其他涉税事项现在尚无法得知，我局无法对该项问题给于你单位明确答复。对于问题4，基于我单位现在可答复的问题，相关政策依据如下：（1）《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第63号）；（2）《国家税务总局关于深入实施西部大开发战略有关企业所得税问题的公告》（国家税务总局公告[2012]12号）；（3）国家税务总局关于<西部地区鼓励类产业目录>有关企业所得税问题的公告》（国家税务总局公告[2015]14号）。2016年11月30日，原告镶黄旗德天御公司成立，经营范围为：多金属矿、共生矿、伴生矿、开采销售。2017年1月12日，镶黄旗德天御公司按15%税率缴清交易项下的企业所得税4743万元。2017年6月，镶黄旗德天御公司向镶黄旗国家税务局提交《关于适用西部大开发税收政策的申请》（镶德天御字[2017]3号），称依据《关于深入实施西部大开发战略有关税收政策问题的通知》，我公司属于《产业结构调整指导目录》2011年版第38项环境保护与资源节约综合利用，第25条鼓励推广共生、伴生矿产资源中有价元素的分离及综合利用技术且当年度主营业务收入在企业收入总额的70%以上，申请享受西部大开发所得税优惠政策。2017年6月12日，镶黄旗国家税务局准予受理镶黄旗德天御公司的上述申请。同日，镶黄旗德天御公司完成了享受西部大开发企业所得税优惠事项备案。2018年3月1日，镶黄旗国家税务局作出黄国税通[2018]2号税务事项通知书，通知镶黄旗德天御公司于2018年5月30日前携带相关资料至该局备案办理相关事项。2018年6月1日，镶黄旗国家税务局作出黄国税通[2018]4号税务事项通知书，通知镶黄旗德天御公司于2018年6月15日前对该公司2017年度企业所得税年度申报进行更正。上述二税务事项通知书于2018年7月5日送达镶黄旗德天御公司。后镶黄旗德天御公司对上述两份税务事项通知书申请复议，国家税务总局锡林郭勒盟税务局于2018年11月9日作出锡税复决字[2018]1号行政复议决定书，认为国家税务总局镶黄旗税务局做出的上述两份税务事项通知书的送达日期晚于该局对镶黄旗德天御公司所要求的最后备案日期和最后更正申报日期，违反法定程序，撤销了上述两份税务事项通知书。2018年6月1日，镶黄旗国家税务局作出黄国税通[2018]6号税务事项通知书，责令镶黄旗德天御公司于2018年6月15日前缴纳2017年1月1日至2017年12月31日的应缴纳税款31620000元。该税务事项通知书已送达。2018年12月7日，镶黄旗税务局作出镶税通[2018]11号税务事项通知书，通知镶黄旗德天御公司作废黄国税通[2018]2号、黄国税通[2018]4号、黄国税通[2018]6号三份税务事项通知书。并于同日向镶黄旗德天御公司送达。2018年12月7日，镶黄旗税务局作出镶税通[2018]12号税务事项通知书，通知镶黄旗德天御公司根据《国家税务总局关于深入实施西部大开发战略有关企业所得税问题的公告》（国家税务总局公告[2012]第12号）第二条的规定将所留存备查资料于接到本通知书10日内报送至镶黄旗税务局进行审核。并于同日送达镶黄旗德天御公司。2018年12月24日，镶黄旗税务局作出黄税税通[2018]8607号税务事项通知书，通知镶黄旗德天御公司限其于2019年1月10日前缴纳该公司2017年1月1日至2017年12月31日应缴纳税款31620000元。同日送达镶黄旗德天御公司。

另查明，镶黄旗德天御公司于2018年6月22日向镶黄旗政府、镶黄旗国家税务局、锡林郭勒盟国家税务局邮寄《关于请求旗政府协调并确认镶黄旗德天御公司适用“西部大开发企业所得税优惠政策”的报告》，并同时将报告邮寄给镶黄旗政府好毕斯哈拉图旗长和陈玉成副旗长。2018年12月17日，镶黄旗德天御公司向镶黄旗税务局提出《关于镶黄旗德天御公司适用“西部大开发企业所得税优惠政策”的报告》，并抄送镶黄旗政府、国家税务总局锡林郭勒盟税务局。2019年1月7日，镶黄旗德天御公司向镶黄旗税务局提出《关于请求撤销“黄税税通[2018]8607号<税务事项通知书>的报告》，并抄送镶黄旗政府、国家税务总局锡林郭勒盟税务局。

再查明，因机构改革和职能转变，内蒙古自治区××区税务局。镶黄旗税务局于2018年11月20日获得统一社会信用代码证书。

内蒙古自治区锡林郭勒盟中级人民法院认为，行政允诺是指行政主体为实现特定的行政管理目的，向行政相对人公开作出的当行政相对人作出一定的行为即给予其利益回报的意思表示行为。行政允诺是行政主体在法律法规规定的基础上，在自身自由裁量权范围内作出的单方的授益性的行为。行政主体不仅要遵守法定义务，还当特定的行政相对人做出了符合行政允诺事项的行为时，行政主体与行政相对人之间即成立具体的行政允诺法律关系，行政主体还应按照其承诺的内容履行相应的给付义务。本案的争议焦点是被告镶黄旗政府、镶黄旗税务局是否对原告北京德天御公司作出了“北京德天御公司在镶黄旗设立镶黄旗德天御公司，并由镶黄旗德天御公司转让股权给九公司或九公司指定的公司，对股权转让收入应缴纳的税款按照西部大开发企业所得税优惠税率15%征收”的行政允诺。原告提交的《镶黄旗国家税务局关于北京德天御公司企业所得税相关问题咨询的答复》仅表述为“同意你单位根据西部大开发企业所得税优惠政策的规定，可申请享受15%的优惠税率”，并未明确承诺镶黄旗德天御公司享受按15%的西部大开发优惠税率缴纳企业所得税。原告提交的两份会议记录为原告单方制作，不能作为认定本案事实的证据使用。综上，原告镶黄旗德天御公司、北京德天御公司提交的证据不能证明被告镶黄旗政府、镶黄旗税务局对二原告作出了上述行政允诺，二原告的诉讼请求不能成立，本院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条的规定，判决如下：驳回原告镶黄旗德天御矿业投资有限公司、北京德天御投资管理有限责任公司的诉讼请求；一审案件受理费50元，由原告镶黄旗德天御矿业投资有限公司、北京德天御投资管理有限责任公司负担。

上诉人镶黄旗德天御公司、北京德天御公司上诉称：1.一审法院遗漏被上诉人镶黄旗政府提出“税留当地”要求,并多次召开协调会的重要事实,北京德天御公司基于协调会上镶黄旗政府的承诺,专门去函镶黄旗税务局咨询新设企业企业所得税适用税率相关问题,在镶黄旗税务局函复同意镶黄旗德天御公司可以减按15%税率征收企业所得税的前提下,北京德天御公司才设立了镶黄旗德天御公司,并进行了股权转让；2.镶黄旗税务局向北京德天御公司出具的答复并不是所谓的“政策咨询解答”,而是在镶黄旗政府授意下作出的行政允诺行为,镶黄旗德天御公司按15%税率缴纳了企业所得税，镶黄旗税务局也向镶黄旗德天御公司出具了《税收完税证明》以及镶黄旗税务局确认镶黄旗德天御公司申请的企业所得税减免备案事项符合受理条件,准予受理等行为能够证实这一点，镶黄旗税务局超越职权向镶黄旗工商局出具两份证明也能证实这一点；3.北京德天御公司设立镶黄旗德天御公司,并做到了“税留当地”,镶黄旗政府、镶黄旗税务局与二上诉人之间已经成立行政允诺法律关系，镶黄旗政府、镶黄旗税务局未履行因行政允诺所产生的法定职责,已构成行政不作为；4.镶黄旗政府及镶黄旗税务局对涉案股权转让的前因后果是明知的,知道银泰公司在股权转让时仅持有探矿权,并未开始矿山经营活动,镶黄旗德天御公司系为达到“税留当地”的目的而新设的企业,主营业务收入在股权转让时根本无法达到营业收入的70%,在此情况下作出的答复和指导实际上是误导纳税人，北京德天御公司与镶黄旗德天御公司作为民营企业对税收政策并不十分了解，二上诉人向镶黄旗税务局发函咨询税率适用问题,已尽到纳税人基本的审慎义务,并对国家行政机关有基本信赖，即便上述行政允诺不符合法律规定,镶黄旗税务局也应为其违法的行政允诺行为给上诉人造成的损失承担赔偿责任；5.北京德天御公司作为银泰公司的实际控股股东,在多年经营中,投入了大量资金、技术，如由北京德天御公司直接在北京市完税,可以在税前弥补历年亏损,实际缴纳的所得税不会达到法定的25%。请求：1.撤销锡林郭勒盟中级人民法院作出的(2019)内25行初10号《行政判决书》;2.判令被上诉人镶黄旗政府、镶黄旗税务局依法履行已作出的行政允诺,准予上诉人镶黄旗德天御公司转让股权按15%优惠税率申报缴纳企业所得税;3.本案一、二审诉讼费用由被上诉人镶黄旗政府、镶黄旗税务局承担。

被上诉人镶黄旗政府答辩称：1.答辩人作为当地政府，对于应该将当地的税收资源留在当地，有权利也有义务依法提出要求，不允许其擅自流失，但税收是否应当征缴、如何征缴，是否享受优惠政策，是由税务机关依法办理的，答辩人既没有权利也不可能向任何人作出关于税收方面优惠减免政策的行政允诺；2.北京德天御公司是根据其向镶黄旗税务局发出的《关于在镶黄旗新设企业征收企业所得税的咨询函》后开始申报纳税，与答辩人无关；3.镶黄旗税务局要求镶黄旗德天御公司缴纳税款符合法律规定，上诉人以所谓行政允诺为由拖延缴纳税款的行为是一种严重的违法行为，损害了国家利益；4.上诉人要求答辩人承担损失没有事实和法律依据。请求驳回上诉，维持原判。

被上诉人镶黄旗税务局答辩称：1.答辩人针对上诉人的咨询所作的答复仅表述为“同意你单位根据西部大开发企业所得税优惠政策的规定，可申请享受15%的优惠税率”，并未明确承诺其享受该优惠，该答复仅为针对纳税咨询的政策性解答，不是行政允诺；2.答辩人要求镶黄旗德天御公司缴纳税款符合法律规定，上诉人以所谓行政允诺为由拖延缴纳税款的行为是一种严重的违法行为，损害了国家利益；3.依法纳税是上诉人的法定义务，上诉人也并非是适用15%企业所得税的优惠主体，答辩人无权对法定的税收比例通过某种协议或允诺的方式进行优惠，否则是违法行政；4.上诉人以其在北京纳税可享受减免的说法，无事实法律依据，其要求赔偿损失不能成立。请求驳回上诉，维持原判。

本院二审查明，镶黄旗德天御公司是北京德天御公司于2016年11月30日设立的全资子公司，后北京德天御公司将涉案股权转让给镶黄旗德天御公司，镶黄旗德天御公司又将部分涉案股权予以转让。在涉案股权转让前，镶黄旗政府曾组织召开协调会与北京德天御公司就北京德天御公司持有的涉案股权转让交易所产生税费的“税留当地”事宜进行商谈，北京德天御公司为此设立了镶黄旗德天御公司。镶黄旗德天御公司在转让部分涉案股权后，于2017年1月12日按15%税率向镶黄旗税务局缴纳交易项下的企业所得税4743万元。其余基本事实与原审一致，本院予以确认。

本院认为，《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”由此可知，镶黄旗德天御公司是否能够按照15%优惠税率申报缴纳企业所得税，取决于其是否符合相关法律法规规定。故上诉人原审起诉所指向的行政允诺并非可以允诺的事项，上诉人起诉请求判令镶黄旗政府和镶黄旗税务局依法履行准予镶黄旗德天御公司转让股权按15％优惠税率申报缴纳企业所得税的行政允诺及请求确认镶黄旗政府和镶黄旗税务局不履行该行政允诺违法的诉讼请求缺乏合法性基础。同时，结合镶黄旗税务局于2018年12月7日作出的镶税通[2018]12号税务事项通知书和2018年12月24日作出的黄税税通[2018]8607号税务事项通知书的实际情况看，该行政允诺也无法实际履行。

上诉人在起诉和上诉时提到，上诉人对行政机关有基本信赖，镶黄旗政府和镶黄旗税务局应当依法履行行政允诺的义务，保护上诉人对政府的信赖利益。对此本院认为，行政机关作出的行政允诺、行政协议等行为必须建立在依法行政的前提下，即行政机关作出的允诺必须在其具有裁量权的处置范围内，且不违反法律的强制性规定，不会损害国家利益、社会公共利益，不能将信赖利益原则置于依法行政之前。上诉人以保护信赖利益为由要求履行该允诺的诉讼请求亦不能成立。上诉人若认为基于对镶黄旗政府和镶黄旗税务局的行政允诺的信赖对其造成损失，可另循法律途径解决。

综上所述，上诉人的上诉理由不能成立，本院不予支持。原审判决驳回诉讼请求的判决结果并无不当。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，判决如下：

驳回上诉，维持原判。

二审案件受理费50元由上诉人镶黄旗德天御矿业投资有限公司、北京德天御投资管理有限责任公司公司负担。

本判决为终审判决。

审判长 任慧卿

审判员李庆

审判员 杨文辉

二〇二〇年四月二十七日

法官助理 王保保

书记员 关荇

纵横四海

税法讲求实质重于形式，能不能享受主要要看企业的业务是否满足西部大开发，这个是关键，如果企业本身部满足，那么企业在做这个操作的时候本身要明白这里面的风险所在。