廖仕梅：关于不动产司法拍卖“纳税义务人”认定争议的分析

李威03

  
廖仕梅
北京理工大学法学院

一、基本案情
2014年12月29日，二城公司通过司法拍卖竞得白焦供销社名下的案涉土地使用权。圣梁市中级人民法院在《拍卖规则》以及《民事裁定书》中要求买受人承担不动产过户所需要的一切税费，且竞拍成功后不能反悔，否则无权要求退还保证金，还要承担标的物再次拍卖的所有损失。也就是二城公司竞拍成功后，只能签署《拍卖成交确认书》，承担卖方应承担的一切税费，否则会面临巨大损失。2016年11月，二城公司认为，根据《民事裁定书》自己是办理案涉土地使用权过户登记所需相关税费的纳税义务人，故申请办理相关税费的缴纳手续。主管税务机关白焦税务分局则认为白焦供销社才是企业所得税、土地增值税等税款的纳税义务人，必须由白焦供销社申报缴税。2017年1月，二城公司再次向白焦税务分局书面请求代缴案涉土地使用权过户应缴的税费。白焦税务分局既不同意二城公司代缴，亦不予书面答复。2017年3月，圣梁市中级人民法院向白焦税务分局及其上级税务机关魏门区税务局送达《协助执行通知书》，要求两个单位协助征收办理案涉土地使用权过户的税费，且相关税费均由二城公司承担。2017年7月，白焦税务分局函告二城公司应按规定加收企业所得税、城市维护建设税、土地增值税等的滞纳金。二城公司向白焦税务分局提交说明，认为延迟缴纳税款不是自身原因导致，税务机关不应向其加收相关滞纳金，请求白焦税务分局予以减免。白焦税务分局作出复函，不同意其减免滞纳金的申请。2017年11月，二城公司向白焦税务分局缴纳了案涉土地使用权过户所需的税费，并支付了延迟缴纳税费产生的滞纳金共计1 100余万元，然后向魏门区税务局提起行政复议，魏门区税务局认为征收滞纳金行为适用法律适当、程序合法，二城公司提出的滞纳金不应由其承担的请求不属于税务机关的职权范围，维持了白焦税务分局征收滞纳金的行为。二城公司对复议决定不服，认为用时三年才办理完过户手续，并非本公司的任何过错，税费滞纳金依法不应由其支付。为维护自己的合法权益，二城公司向魏门区税务局所在地的人民法院提起诉讼，请求法院撤销白焦税务分局收取滞纳金的行为。但该法院认为，被诉征收税款滞纳金的行政行为认定事实清楚、适用法律正确、内容适当、程序合法，驳回了二城公司的诉讼请求。

二、争议焦点
（一）圣梁市中级人民法院指定的是纳税义务人还是纳税义务人的代理人
二城公司认为自己是办理案涉土地使用权过户登记所需相关税费的纳税义务人。魏门区税务局、白焦税务分局都认为，白焦供销社是案涉土地企业所得税、土地增值税的纳税义务人，二城公司是白焦供销社的代理人。所以，白焦税务分局才让二城公司缴纳了销售方应纳税款。但是，当因销售方应纳税款产生滞纳金发生税务行政争议时，魏门区税务局却受理了二城公司的行政复议申请，可见其在行政复议阶段认可了二城公司的纳税义务人地位。假如二城公司是白焦供销社的代理人，其代理行为的后果应当由白焦供销社承担，二城公司无权申请行政复议。
（二）法院是否有权指定纳税义务人
圣梁市中级人民法院在《拍卖规则》中要求买受人承担土地使用权过户所需要的一切税费，并在《民事裁定书》中裁定由二城公司承担白焦供销社应该承担的一切税费，从而导致白焦供销社不再缴纳其依税收法规应该缴纳的税款，二城公司成为卖方应纳税款的实际承担者。法院是否有权违反税收法规的规定，指定买受人承担应该由卖方承担的一切税费？假如法院无权指定，则圣梁市中级人民法院的《民事裁定书》可以被撤销，二城公司不但无需缴纳卖方应纳税款，而且无需缴纳滞纳金。假如法院有权指定纳税义务人，则二城公司拒绝缴纳滞纳金的观点不应该得到税务机关与法院的支持。

（三）承担卖方纳税义务的买受人能否以纳税义务人身份行使法律救济权
买受人按《民事裁定书》的要求承担卖方应该承担的一切税费的过程中，一旦因卖方应纳税款的申报缴纳与税务机关发生争议，是否有权以纳税义务人身份行使法律救济权，即是否有权以纳税义务人身份申请行政复议和提起行政诉讼？魏门区税务局认为二城公司无权以纳税义务人身份行使法律救济权，因为二城公司不是征收税款滞纳金具体行政行为的相对人，与该行政行为无法律上的利害关系，尽管法院在不动产拍卖中指定纳税义务人的行为不符合税收法定原则，但为了协调各方关系，在法院未改变其指定纳税义务人的做法或者法院与税务机关的信息共享平台未建成之前，对于购买方自愿承担卖方税费且税务机关协助执行时困难不大的，建议税务机关协助执行。因为一旦税务机关拒绝购买方缴纳税费，购买方将因不能办理过户手续而承担巨额亏损。法院在《拍卖规则》中已对购买方的亏损进行过声明，即法院声明其不承担拍卖标的不能办理过户手续的责任，此时税务机关允许不动产司法拍卖中的买受人缴纳卖方应纳税款，不过是协助执行法院裁决，不会因此引发法律风险。二城公司不具备提起本案行政诉讼的主体资格。二城公司认为，圣梁市中级人民法院的《民事裁定书》已经裁定办理案涉土地使用权过户所需税费由其承担，说明其是纳税义务人，白焦税务分局征收税款滞纳金的行为侵犯其合法权益，其有权依法向法院提起诉讼。

（四）税务机关是否应当协助执行法院指定纳税义务人的《民事裁定书》
魏门区税务局拒绝协助执行圣梁市中级人民法院的《民事裁定书》，在法院发送《协助执行通知书》的情况下，才办理了征收税款的工作。假如魏门区税务局有协助执行《民事裁定书》的义务，为何一开始拒绝执行？假如没有协助执义务，为什么最终又协助执行了该《民事裁定书》？

三、法理分析
（一）本案中法院指定的是纳税义务人
一方面，二城公司不是白焦供销社办理税务事项的代理人。代理人分为委托代理人与法定代理人两种，二城公司不是委托代理人，因为没有受到委托。二城公司也不是法定代理人，因为法定代理人的指定是有条件的。《民法典》第三十一条指出，对于无民事行为能力人、限制民事行为能力人的法定代理人（监护人）有争议的，在有人申请的前提下，法院才有权指定法定代理人（监护人）。白焦供销社作为法人，不属于无民事行为能力人和限制民事行为能力人的范畴，因此，法院无权为其指定代理人。另一方面，二城公司在本案中承担的是纳税人的义务。假如二城公司是代理人，则转让案涉土地的企业所得税、土地增值税以及滞纳金等都应由白焦供销社承担，即使二城公司代垫前述款项，事后也有权向白焦供销社索要。但是，本案税费的最终承担者是二城公司。《民事裁定书》《拍卖规则》都规定，标的物过户变更登记手续等由买受人自行了解办理，由此产生的一切费用均由买受人承担缴纳，与拍卖人无关。因此，本案中法院指定的是纳税义务人。


（二）本案中法院无权指定纳税义务人
其一，从税收法定原则看，圣梁市中级人民法院无权指定纳税义务人。税收法定原则要求税收要素应当法定，课税要件应当明确，禁止在法律适用以及法律解释的时候进行类推。即，纳税主体是法定主体，纳税义务是法定义务，不能通过协议的方式转让，也不能由法院超越法律指定。即使法律对纳税义务人的规定不明确，法院也无权类推适用税法。我国《立法法》第八条规定了“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律。这里的法律是指由全国人大及全国人大常务委员会制定的法律。《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（法释〔2016〕18号）第三十条有关“没有规定或者规定不明确的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额”的解释违反了《立法法》。因此，在法律没有规定或者规定不明确的情况下，法院无权根据法律原则和案件的实际情况确定税费承担主体、数额。就本案而言，企业所得税、土地增值税的纳税义务主体是卖方白焦供销社是非常明确的，并不存在没有规定或者规定不明确的问题。


其二，从司法权的属性看，法院无权在《民事裁定书》中指定纳税义务人。在法律对纳税义务人有明确规定，且卖方与买受人就税款的负担没有争议并未请求法院作出裁判的情况下，法院无权主动通过《民事裁定书》《拍卖规则》等将税收负担转嫁给买受人。理由如下：首先，司法权的本质是判断权，是根据特定的证据（事实）与既定的规则（法律），通过一定的程序对真与假、是与非、曲与直等问题进行判断的权力。司法权不同于立法权，虽然最高人民法院对具体应用法律、法令问题有解释的权力，但一方面，司法解释权只有最高人民法院才享有，地方法院不享有司法解释权；另一方面，最高人民法院的解释权不能僭越立法权，其解释必须符合立法的目的、原则和原意。这点在法释〔2016〕18号文件第三十条有规定（“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担”）。即，在《企业所得税法》《土地增值税暂行条例》等法律法规对纳税义务人、纳税义务产生时间等有明确具体规定的情况下，最高人民法院以及地方各级法院只能依法裁判，无权作出违反法律的司法解释。其次，司法权具有被动性。其被动性体现在两方面：一是司法程序启动上的被动性，二是案件实体内容审理中的被动性。案件实体内容审理中的被动性是指法院的审理范围被原告提出的主张所限制，判决不能超出原告所主张的范围。本案中，卖方白焦供销社并没有请求买受人二城公司承担不动产过户所需的税费，圣梁市中级人民法院积极主动地在《民事裁定书》或者《拍卖规则》中要求买受人承担所有税费，属于超越司法职权行为。

其三，从卖方涉税风险的角度看，法院不宜指定买受人为纳税义务人。买受人履行了本应由卖方履行的纳税义务，对卖方而言，买受人缴纳的税款即为其出售不动产取得的额外收入，卖方应当就这笔额外收入缴纳土地增值税、企业所得税等。但是，很少或者几乎没有卖方就这笔收入主动缴纳相应的税费。一方面，卖方未就这笔收入申报纳税是对税收法律制度的违反，属逃税行为；另一方面，这种行为造成了税负不公，因为未要求买受人承担所有税费的不动产交易中的卖方都必须就其收到的全部价款和价外费用缴纳相关税费。

（三）买受人以纳税义务人身份寻求法律救济存在困难
《契税暂行条例》规定买受人是契税的法定纳税义务人，只有依法申报缴纳契税之后，才能办理过户登记。而《国家税务总局关于进一步加强房地产税收管理的通知》（国税发〔2005〕82号）以及《国家税务总局关于实施房地产税收一体化管理若干具体问题的通知》（国税发〔2005〕156号）规定，税务机关对存量房交易环节所涉及的税收实行“一窗式”征收管理，要求买受人在申报契税时必须有卖方销售不动产发票，否则税务机关不会受理买受人的契税纳税申报。虽然《国家税务总局关于契税纳税申报有关问题的公告》（国家税务总局公告2015 年第67号）明确规定，买受人可持人民法院执行裁定书原件及相关材料办理契税纳税申报。但是，有的税务机关则认为网络司法拍卖并不适用此公告。即使税务机关同意买受人申报契税，在《拍卖规则》明确规定所有税费由买受人承担的情况下，卖方不会自愿主动承担法定纳税义务。如此一来，无法从卖方取得不动产发票的买受人即使成功缴纳了契税，亦不能顺利办理不动产登记过户手续。由此可见，对于不动产变价抵债以及司法拍卖不动产的买受人，希望得到两方面的权利：一是不承担依法应当由卖方负担的税费；二是在承担卖方依法应当负担的税费之后，一旦与税务机关发生争议，能以纳税义务人的身份寻求法律救济。但是，在司法实务中，买受人的上述诉求很难得到支持。

一方面，买受人拒绝承担卖方纳税义务的主张难以得到法院支持。法院不支持买受人拒绝承担卖方纳税义务的理由是买受人与卖方签订的协议有效，买受人已承诺缴纳所有税款。实际上，即使买受人与卖方签订《拍卖成交确认书》协议转让纳税义务，这类协议也是无效的，理由如下：其一，纳税义务是法定义务，不能通过协议转让；其二，《民法典》第五百五十一条规定，债务人将合同义务全部或者部分转移给第三人的，应当经债权人同意。《民法典》这样规定即是为了保证债权人债权的实现。若未经债权人允许即可以随意转让债务，一旦第三人没有履行债务的能力，则债权难以得到保障。同理，由卖方承担土地增值税、企业所得税等纳税义务，是考虑到卖方有负担这些税款的能力，若允许纳税义务人随意将纳税义务通过合同转让给买受人，则难以保障国家税收及时、足额入库。

另一方面，买受人以纳税义务人身份向税务机关主张权利难以得到法院支持。即使买受人根据法院的裁定书被要求承担或者已经承担了所有税费，若买受人因纳税问题与税务机关发生争议而申请行政复议，税务机关一般不会受理。理由是买受人并不是土地增值税、企业所得税等税种的纳税义务人，无权申请行政复议，税务机关不受理买受人复议申请的行为一般能得到法院的支持。而且，有的法院认为，税务机关只是执行人民法院的协助执行通知书，税务机关的行为不具有可诉性，从而拒绝受理买受人的起诉。

（四）税务机关协助执行法院指定纳税义务人的《民事裁定书》面临困难
司法权是具有终局性的权力，法院对案件作出生效裁判后，除法定情形外，任何力量都不得动摇、推翻司法裁判。因此，对于人民法院的协助执行通知，行政单位是无权拒绝的。《民事诉讼法》第一百一十四条规定，有协助执行义务的单位拒不执行协助执行义务的，人民法院对主要负责人或者直接责任人员可以处以罚款、拘留，并可以向监察机关或者有关机关提出予以纪律处分的司法建议。但是，由于协助执行存在困难，仍有部分税务机关冒着被法院制裁的风险拒绝协助执行。

其一，有些应纳税额的计算需要卖方提供相应资料。对于企业所得税、土地增值税，仅仅知道房屋、土地的销售价格是难以计算出来的。以土地增值税为例，计算土地增值税需要有取得土地使用权支付的金额、房地产开发成本、房地产开发费用、与转让房地产有关的税金以及其他扣除项目。因此，税款的计算需要卖方提供财务会计报表等会计资料，而卖方一般不会把这些重要的资料交给不动产买受人。其二，若无卖方授权，买受人无法以卖方名义进行纳税申报。申报缴纳土地增值税时，需要卖方在税务机关备案的财务负责人在纳税申报表上签字并加盖公司公章。法院裁定由买受人承担所有转让环节税费的，因买受人没有卖方的公章和财务负责人的签字，在程序上无法完成纸质版纳税申报工作。除了纸质版的申报，还需要卖方用密钥登录纳税申报系统，进行操作填报，买受人在没有密钥的情况下无法擅自登录卖方的纳税申报系统。而且，因买受人不是销售方，在不动产过户登记之前也不是不动产所有权人，无法以自己的名义申报纳税。

为解决法院裁判文书执行难的问题，虽然国家税务总局参与制订了《关于建立和完善执行联动机制若干问题的意见》（法发〔2010〕15号）。但是，国家税务总局并没有承诺无条件无限制地协助法院执行。因为在卖方不配合买受人进行纳税申报或者买受人拒绝缴纳相关税费的情况下，税务机关既无权强制卖方配合买受人进行纳税申报，也无权对非纳税义务人即买受人强行进行税收征管。亦即，对于法院指定纳税义务人的裁定，税务机关在某些情况下是无法协助法院执行的。

四、几点建议
（一）建议税务机关允许司法拍卖中的买受人申报缴纳契税
对于司法拍卖中的买受人与卖方因税款缴纳发生争议，或者拒绝执行法院的《民事裁定书》而拒绝缴纳卖方应纳税款，只要求申报缴纳契税的，税务机关不宜以国税发〔2005〕156号文件为依据，阻碍买受人申报缴纳契税，再以纳税义务人延迟缴纳契税为由征收滞纳金。因为依法缴纳契税是不动产买受人的义务，同时申报缴纳契税也是纳税人的权利。国税发〔2005〕156号文件制定的目的之一是“简化手续，方便纳税人”，而不是通过拒绝买受人缴纳契税达到强迫转让方缴纳企业所得税、土地增值税的目的。考虑到司法拍卖的特殊性，国家税务总局2015年第67号公告规定：“ 根据人民法院、仲裁委员会的生效法律文件发生土地、房屋权属转移，纳税人不能取得销售不动产发票的，可持人民法院执行裁定书原件及相关材料办理契税纳税申报。”《北京市国土资源局 北京市地方税务局关于进一步加强土地登记与税收管理相关工作的通知》（京国土调〔2013〕213号）第一条规定，对于法院强制拍卖，买受人办理产权过户时，不再提交土地增值税完税（或减免税）凭证。但是，大部分地区未就司法拍卖制定地方规范性文件，而是依据国税发〔2005〕82号及国税发〔2005〕156号文件要求司法拍卖的买受人出示销售不动产发票，导致买受人不能出示而无法办理过户手续。为减少买受人的损失，同时也降低税务机关的执法难度，建议各地税务机关允许司法拍卖中的买受人在无法出示销售不动产发票的情况下申报缴纳契税。

（二）建议在法院与税务机关之间建立联动机制
法院希望通过由买受人承担交易环节所有税费的方式解决不动产拍卖过程中的执行难问题，但这种指定纳税义务人的方式实质上并不符合《税收征管法》的要求，导致卖方、买方、税务机关都处于被动地位。处于相对弱势地位的买受人无奈之下，只能一再走上法庭与税务机关对簿公堂。在这类诉讼中，买受人以不是法定纳税义务人为由拒绝承担税负则无法办理房产过户手续，承担税负却又享受不到纳税义务人的权利，税务机关虽依法征管却被诉上法庭。可见，不管法院如何裁判都难以让当事双方感受到法律的公平公正。因此，建议法院终止在《民事裁定书》《拍卖规则》中规定由买受人承担一切税费的做法，与税务机关建立联动机制。即法院与税务机关建立信息共享平台，税务机关可以通过信息共享平台了解司法拍卖的情况，将涉税情况及时推送至法院。法院依据《税收征管法》第四十五条关于税收优先于一般债权的规定，将税款从不动产拍卖收入中划至税务机关指定账户之后，再将余款交给债权人。卖方应纳税款从拍卖收入中直接扣除，既能使不动产的过户不因税收受阻，解决法院执行难问题，又能减轻购买方负担，还能将税务机关从协助执行的困境中解脱出来。

（三）建议税务机关允许不动产司法拍卖中的购买方缴纳税款
尽管法院在不动产拍卖中指定纳税义务人的行为不符合税收法定原则，但为了协调各方关系，在法院未改变其指定纳税义务人的做法或者法院与税务机关的信息共享平台未建成之前，对于购买方自愿承担卖方税费且税务机关协助执行时困难不大的，建议税务机关协助执行。因为一旦税务机关拒绝购买方缴纳税费，购买方将因不能办理过户手续而承担巨额亏损。法院在《拍卖规则》和《民事裁定书》中已对购买方的亏损进行过声明，即法院声明其不承担拍卖标的不能办理过户手续的责任，此时税务机关允许不动产司法拍卖中的买受人缴纳卖方应纳税款，不过是协助执行法院裁决，不会因此引发法律风险。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第10期。）