数字经济对税收治理的挑战与应对

立信永安

邵凌云 张紫璇

上海财经大学公共经济与管理学院

首都经济贸易大学金融学院

一、数字经济的发展模式与特征分析
（一）数字经济的发展模式
数字经济不仅包含着信息传输、环球互联、网络世界，还覆盖了客户行为、用户偏好、消费心理、社会动态等心理学、社会学范畴的内容，更包含移动终端、智能硬件、应用软件等信息技术。此外，数字经济还可延伸至全民健康、智慧医疗、数字化教学、数字化文化、智能化媒体等领域。当前，数字经济的发展主要出现以下几种模式。

1.数据经济。数据是数字经济时代的基础资源，数据经济的发展主要表现在：一是新的科技手段与大数据的积累和挖掘相辅相成。如亚马逊、京东等公司通过大数据提前预测用户需求，并进行“靶点式”准确推送。二是大数据技术迅速发展，无数从事数据经济的企业如雨后春笋迅速崛起，逐步形成了数据应用、数据服务和基础技术支撑三类企业。三是我国的数据交易中心产业化正逐步成型。如上海市成立了全国首家数据交易中心，形成集数据贸易、应用服务和先进产业为一体的综合性大数据交易中心。四是数据技术极大地推动了第三产业的转型和升级。云计算与大数据服务的发展，出现了满足消费者个性化需求的商品服务化和更加灵活的生产服务化这两种新型业态。五是数据经济向纵深发展的必然趋势是智能经济。人类所拥有的海量数据由80%的非结构化数据与20%的结构化数据所组成，如何将80%的非结构化数据转化成庞大的结构化数据具有深远的发展意义，而人工智能得益于深度学习和机器学习的深入应用，在未来会成为破解这一技术难题的关键手段。

2.平台经济。平台经济是一个双边及多边市场的有机融合产物，必须充分借助互联网的技术优势。平台经济的特点是全面的开放与最大化的服务。一是通过平台帮助企业经营者赢得更多的消费者和市场份额，提升企业的竞争力和经营效率。二是平台经济既可以赋能消费者，又可以赋能生产者。在消费者层面，平台通过一系列技术创新赋能消费者轻松选择和获得所需的产品与服务。同时，由于平台不但连接采购商与供应商，还连接消费者与生产者，甚至连接供应链的双边和多边，所以在生产者层面，平台使用信用数据赋能生产者，通过“优先排名”“向客户推荐”等方式，让信用良好的生产者建立品牌和信誉。三是随着平台经济的发展，通过平台为消费者提供的服务逐渐由免费服务模式为主导发展为收费模式。

3.物联经济。“无处不终端、处处皆计算”的移动技术，让联系“人与人”的互联网快速进化成联系“人与物”“物与物”的物联网。零售业成为物联经济的先行者。如亚马逊采用IBM的“数据洞察与分析优化方法论”成功预测了客户的购买行为，形成一套独特的运营管理体制。可以预见，未来此类企业的资产结构中无形资产类的权重将继续增大，并将成为企业创造价值的重要来源。

4.共享经济。共享经济是在数据技术的基础上，为实现资源配置的最优化和效率最大化，将时间、技能、知识、资金、劳务乃至闲置资源等共享使用的一种新型商业模式。共享经济的主要特征是所有权模糊化和使用权共有化，参与经济活动的个体既是商品与服务的消费者也是提供者。共享经济依托虚拟平台进行的跨区域和跨境等交易，打破了空间限制，极大地冲击原有的市场经济体系与法律体系，成为推动服务业结构优化和经济快速增长以及促进消费方式转型的新动能。

（二）数字经济的特征分析
1.生产者与消费者界限消失。数字经济颠覆了传统工业经济中以“卖方”为中心的生产模式与营销模式。在数字经济时代，传统意义上的消费者将更多地参与到产品开发和设计等环节，成为产消者。如数字技术造就了无数的电子商务企业，使得电子商务企业凭借数字技术，通过移动终端打通产消两端，活跃供需各方。

2.企业价值链功能的分散或聚合更加便捷。数字经济背景下的跨国企业价值链切割或聚合变得更加便捷且具有合理性。跨国企业通过重新设计价值链布局、增设交易环节、重构业务流程、调节企业交易信息流量和降低企业收入等，可轻松实现功能性的“筹划”目标。如跨国企业利用各国税制差异，构建特定的组织框架，针对特定技术、信息、咨询服务以及特许权使用费等各种无形资产，通过签订分摊协议形成特定的利润分配和转移路径，达到整体税收负担的最小化。

3.企业发展业态呈现新特征。一是企业交替利用规模经济与长尾经济来构建商业框架。工业经济时代，制造业通过规模化量产和产品品类相对集中来获利。而数字经济时代出现了长尾经济，其主要表现在品类多、产量少，但企业整体还是可以获利。如在音乐、图书、影视等领域，若存在足够的存货和畅通的渠道，小众产品通过积少成多也可占据可观的市场份额。当前，越来越多的企业呈现出规模经济与长尾经济混合的特征，如智能手机企业在硬件制造、软件开发方面走的是规模经济模式，而在软件和服务产品的销售方面则利用长尾经济模式。二是协同发展逐渐成为新商业常态。协同发展呈现出线上与线下融合、实体与虚拟协同的大趋势，同时，大数据、人工智能、物联网、第三方支付等各项数字技术也在不断协同融合。如阿里巴巴提出的“新零售”和京东提出的“零售革命”，其本质都是线上线下的融合与实体虚拟的协同。三是数字经济也催生了不法目的的新型业态，加大了税收治理的难度。如平台经济迅猛发展下出现了一些既无互联网技术支撑也无法准确提供开票和结算数据，员工多为跨省户籍，无法为当地就业和经济发展提供实质性贡献，其存在和获利的途径完全依赖当地财政返还的名副其实的不具有合理商业目的的“开票平台”。

二、数字经济对税收治理的挑战
（一）税收治理结构不平衡
1.数字经济流动性与税收管理属地性之间的矛盾。当前，税收管理体系是针对单一纳税主体经济活动而设计构建的。单一纳税主体经济活动的主要特点是生产经营区域在空间上比较固定，同时，企业员工数量、经济交易规模与生产经营空间规模是相配比的。而数字经济的发展改变了传统经济模式，其突破了空间限制并且使得生产要素流动更加迅速。总体而言，当前税务机关提供的是有限的管理服务，无法适应数字经济流动性强、生产要素高效整合的特点。

2.数字经济的协同性与动态性和税收管理的分散性与静态性之间的矛盾。当前，税收管理与服务更加强调专业与细化，这不但导致经济活动主体的信息分散在各个管理环节，也使得相关信息隐匿在海量的信息海洋中。在数字经济发展驱动下，分散的信息需再次重组与整合才能发挥效能并支持税收治理决策。同时，税务机关需要不断更新管理理念与方法，以适应数字经济带来的纳税人行为模式发生的巨大变化。

（二）税收治理制度不完善
1.数字经济背景下国内税收政策出现空白。一是由于当前数字经济催生的新型业态中，呈现出合同签订模式多、服务形式杂糅混合、产业价值链条更加复杂等特征，新型业态下增值税税率如何确定以及发票管理政策都存在空白。如以平台经济为名从事人力资源外包服务，其合法性在当前的税收政策中没有明确界定。同时，增值税税率选择和发票适用的政策上存在混淆人力资源外包服务、劳务派遣和劳务外包的争议。二是当前我国个人所得税实行的是综合与分类相结合的税制模式，需要明确纳税人的收入来源和性质。而数字经济背景下，人员流动性更灵活、取得报酬的方式更多样，所以在实际操作中界定纳税人获取收入的来源与性质面临巨大挑战。如平台经济中的“网约工”便是一种新型就业形态，其与平台方既可能形成劳动关系，也可能是劳务关系或合作关系。由于“网约工”与平台关系的不确定性并且个人所得税目前也尚无针对性政策，以致在税收管理上存在盲点与风险。

2.数字经济中全球价值链管理对国际税收规则的挑战。一是数字经济时代，在“来源地征税原则”作为分配指导原则下，市场需求并未在确定征税权的原则中得以体现，以致高度数字化的企业在其用户和客户所在国仅缴纳很少的税收甚至不纳税。二是当前的独立交易原则下，依据全球价值链内不同活动的设定附加值来分配各国所属利润。但是大部分价值分配给了知识产权所有者，而跨国企业在发展中国家的常规制造活动被视作低附加值活动，只分配到全球利润的小部分。当前的国际税收规则低估了常规制造环节的价值，因此，发展中国家没有获得全球利润和税收收入的合理份额。

3.以发票作为税收治理的数据载体已经不能适应数字经济的发展要求。一是发票管理系统存在分散化现象。当前，全国并存着税务部门增值税发票管理系统、其他政府部门的行政事业单位票据管理系统以及列车、飞机等票务管理系统。多个发票管理系统的存在，形成了数据“孤岛”，影响了税收治理的效率，与数字经济高效的发展现状不相适应。二是以纸质发票作为数据载体已经慢慢退出历史舞台，税收治理逐步高度依赖数据，而当前《税收征管法》的修订工作仍在进行中，针对涉税信息管理和发票数据安全等问题的法律条款存在空白，导致实际操作中面临挑战。

（三）税收治理方式单一
1.基础信息管理方法落后影响数据质量。当前，税收治理的基础信息的来源主要依赖于税务登记、纳税申报以及税款征收等环节。由于初始数据采集方式仍是以人工录入为主且多个平台具有多个输入端口，导致数据存在分散性与无序性。另外，由于数据输入端口由各部门负责，数据录入标准不统一且更新不及时，从而出现大量无用数据和垃圾数据，影响后续的风险识别与分析的效果。

2.日常管理和风险管理中缺少应对数字经济的针对性手段。一是税收日常管理手段包括数据采集、户籍管理、审查核实、税源调查、外部协作等，其管理方法的局部性和新商业模式产生矛盾。仅仅依赖于当前日常管理的手段，数字经济模式下的业务真实性难以核实且无法准确掌握交易量。如在平台经济中提供劳务与服务的交易分散在全国各地，平台的属地税务机关仅仅掌握资金流水以及交易的电子合同，而业务开展情况、执行情况、法律诉讼情况、投诉解决情况等信息均无法核实监控。再如网红直播中到底有没有广告收入和销售商品收入，税务机关缺乏直接有效的手段去采集证据数据用以支持纳税义务的履行。二是风险管理的方法中缺少针对数字经济新型业态的模型。当前，税收风险管理中的风险特征模型是根据历史商业模式所构建的，主要以行业模型为主，其底层逻辑是土地、资本、劳动力和技术这四个要素的驱动发展。但数字经济背景下新业态中呈现出长尾经济、协同经济等特点，并且数据也成为驱动经济发展的新型要素，现有的风险特征模型中针对新业态的风险识别度不高，不能有效发挥风险管理的高效性。

三、数字经济背景下完善税收治理的建议
（一）平衡税收治理结构
1.整体化治理思维作为平衡税收治理结构的基础。整体化治理思维要求将分散的经济活动信息整合还原或重塑为纳税人相关经济活动的系统信息。整体化治理思维是在科学分析纳税人分散化行为信息的基础上，寻找纳税人散乱的经济行为的核心因素，将其作为连接点予以整合，形成动态的、系统的“纳税人画像”数据库，并纳入税收治理体系，从而解决数字经济流动性与税收管理属地性之间的矛盾。

2.数据技术作为平衡税收治理结构的手段。为了解决数字经济的协同性与动态性和税收管理的分散性与静态性之间的矛盾，税务部门应充分借助“云计算”实现对分散化的经济活动信息的全面整合。针对数字经济的动态化和流动快等特点，对跨区域、跨境的经济活动通过全覆盖的“税务云计算”的组织管理，可以形成广域范围的、跨部门的、高效率的税收治理基础网络，从而实现数字经济活动与税收管理的协同。

（二）完善税收治理制度
1.进一步加快税制改革。一是因应数字经济的发展进一步推动国内税制改革，确保税收公平与公正。首先，数字经济的业务多样化、分散性与流动性特征，不断推进增值税简并多档税率的改革。同样，个人所得税改革也应继续深化与细化，需制定明细规范助力准确划分自然人收入的来源与性质，比如明确“劳务报酬所得”和“经营所得”的界定标准。二是在全球税制改革背景下，我国应注重强调区位特定优势（LSA）。区位特定优势概念的核心是认为我国提供了两种特定优势：一种是“选址节约”优势，即在特定地点生产可以节约成本并能提高效率；另一种是“市场溢价”优势，即存在特别有价值的地方市场。基于区位特定优势的概念，跨国企业在我国经营而产生的“超额利润”的一部分应该归属于中国子公司。当前，经济合作与发展组织（OECD）在国际税收规则中逐步认同了在本地子公司利润评估时考虑选址节约的条件。未来，我国要继续推进区位特定优势在国际税收规则中的适用，保障中国子公司有权获得与其对跨国集团价值创造整体贡献相匹配的集团利润的份额，促进国际税收规则向更为合理均衡的方向发展。

2.逐步构建适应数字经济发展的数据治理分析模式。一是从《税收征管法》的立法过程看，2015年1月公布的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》增加了关于数据披露、数据分析与数据安全等相关条款，一旦落地实施，将会弥补数字经济背景下涉税信息管理以及数据安全等问题的法律空白，也从法律层面确立了利用大数据思维进行税收征管的基本思路。同时，为了确保数字经济活动以最低遵从成本用于包括登记、纳税申报、税收救济等涉税行为，税收征管流程需进一步优化和简化，以适应数字经济背景下企业组织模式的新特征。二是构建一体化的数据平台，并对数字经济的涉税业务所形成的海量数据实施高效管理。首先，要充分利用大数据与区块链等技术实现对碎片化信息的有机整合。其次，要建立专项信息管理制度以涵盖所有业务链，实施全程管理和全税种管理。再次，要强化数据共享，在既有征管系统中完善信息交换模块，并利用“云计算”方式实现将跨区域经营活动信息自动收集、交换、分配与分析预警。最后，构建“互联网+ 政务服务”体系以加快政府各部门的信息一体化聚合进程，打造“整体服务”的政府服务模式。

（三）优化税收治理方式
1.利用数据技术，完善数据采集与分析。一是更加突出税务登记的基础地位。首先，要成立税务登记信息管理的专门机构，负责登记信息管理、异地经营管理以及信息跨区域交换，并通过设定各数据库的相同关键字段，构建“登记信息管理—税种管理—发票管理—征管系统信息管理”的数据链，将海量数据整合成可分析的大数据库。另外，要确保税务登记信息的透明度，提高税务登记信息的辨识率以及数据可视化。二是落实“云计算”管理方式。纳税人履行纳税义务的各个流程可以通过“云计算”方式实现跨空间操作，即海量的经济活动主体可以在全国统一的“税收管理云平台”实时办理全部涉税事项。同时，该平台也可实现管理交易合同、监管交易过程和收集海量交易票据等功能，还可以处理跨区域的用工数据和社保缴纳数据等一系列棘手事项。

2.创新具有针对性的风险管理方法。一是强化分类管理，利用“观察期”制度来监管新型业态的合法性。税务机关可按照“两个区分”原则实施包容审慎监管，对规范运作、符合发展方向的企业给予支持，而对不具有合理商业目的的“开票平台”予以坚决扼制。此外，针对短期内无法识别的企业，税务机关可实行不少于3个月“观察期”制度，在此期间实施发票限量和限额的措施，实时监控开票量异常增长等指标，并及时对合同及协议等交易数据进行采集与分析。二是动态更新税收风险特征模型。根据数字经济下新型业态呈现出的长尾经济、协同经济等特征，进一步完善现有指标体系，利用人工智能、区块链和爬虫技术，采集更多非结构性数据并将其转化为可利用的结构化数据。同时，在税收风险特征模型构建过程中加入实时分析指标，实现对纳税人交易业务、资金流以及应纳税额的及时识别和立即预警，提高风险识别的效率和应对质量，充分利用数据技术完善日常管理的时效性、强化风险管理的针对性，通过全面优化税收治理方式来积极应对数字经济的挑战。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第9期。）