中华人民共和国增值税法（草案） （二次审议稿）
增值税法（草案二次审议稿）征求意见十四届全国人大常委会第五次会议对《中华人民共和国增值税法（草案二次审议稿）》进行了审议。现将《中华人民共和国增值税法（草案二次审议稿）》公布，社会公众可以直接登录中国人大网（www.npc.gov.cn）或国家法律法规数据库（flk.npc.gov.cn）提出意见，也可以将意见寄送全国人大常委会法制工作委员会（北京市西城区前门西大街1号，邮编：100805。信封上请注明增值税法草案二次审议稿征求意见）。征求意见期限为30日。
中华人民共和国增值税法（草案）（二次审议稿）目 录第一章总 则第二章税 率第三章应纳税额第四章税收优惠第五章征收管理第六章附 则
第一章 总则第一条 在中华人民共和国境内（以下简称境内）销售货物、服务、无形资产、不动产（以下称应税交易），以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本法规定缴纳增值税。 销售货物、服务、无形资产、不动产，是指有偿转让货物、不动产的所有权，有偿提供服务，有偿转让无形资产的所有权或者使用权。 第二条 增值税工作应当贯彻落实党和国家路线方针政策、决策部署，为国民经济和社会发展服务。 第三条 在境内发生应税交易，是指下列情形： （一）销售货物的，货物的起运地或者所在地在境内； （二）销售或者租赁不动产、转让自然资源使用权的，不动产、自然资源所在地在境内； （三）销售金融商品的，金融商品在境内发行，或者销售方为境内单位和个人； （四）除本条第二项、第三项规定外，销售服务、无形资产的，服务、无形资产在境内消费，或者销售方为境内单位和个人。 第四条 有下列情形之一的，视同应税交易，应当依照本法规定缴纳增值税： （一）单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费； （二）单位和个体工商户无偿转让货物； （三）单位和个人无偿转让无形资产、不动产或者金融商品； （四）国务院规定的其他情形。 第五条 有下列情形之一的，不属于应税交易，不征收增值税： （一）员工为受雇单位或者雇主提供取得工资、薪金的服务； （二）收取行政事业性收费、政府性基金； （三）依照法律规定被征收、征用而取得补偿； （四）取得存款利息收入。 第六条 增值税为价外税，应税交易的销售额不包括增值税税额。增值税税额，应当按照国务院的规定在交易凭证上单独列明。 第七条 纳税人发生应税交易，应当按照一般计税方法，通过销项税额抵扣进项税额计算应纳税额的方式，计算缴纳增值税；本法另有规定的除外。 小规模纳税人以及符合国务院规定的纳税人，可以按照销售额和征收率计算应纳税额的简易计税方法，计算缴纳增值税。 第八条 前条规定的小规模纳税人，是指年应征增值税销售额未超过五百万元的纳税人。 小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关办理登记，按照本法规定的一般计税方法计算缴纳增值税。 根据国民经济和社会发展的需要，国务院可以对第一款规定的小规模纳税人的标准作出调整，报全国人民代表大会常务委员会备案。
第二章 税率第九条 增值税税率： （一）纳税人销售货物、加工修理修配服务、有形动产租赁服务，进口货物，除本条第二项、第四项、第五项规定外，税率为百分之十三。 （二）纳税人销售交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，销售或者进口下列货物，除本条第四项、第五项规定外，税率为百分之九：1. 农产品、食用植物油、食用盐；2. 自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、二甲醚、沼气、居民用煤炭制品；3. 图书、报纸、杂志、音像制品、电子出版物；4. 饲料、化肥、农药、农机、农膜。 （三）纳税人销售服务、无形资产，除本条第一项、第二项、第五项规定外，税率为百分之六。 （四）纳税人出口货物，税率为零；国务院另有规定的除外。 （五）境内单位和个人跨境销售国务院规定范围内的服务、无形资产，税率为零。 第十条 适用简易计税方法计算缴纳增值税的征收率为百分之三。 第十一条 纳税人发生两项以上应税交易涉及不同税率、征收率的，应当分别核算适用不同税率、征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。 第十二条 纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率。
第三章 应纳税额第十三条 按照一般计税方法计算缴纳增值税的，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。 按照简易计税方法计算缴纳增值税的，应纳税额为当期销售额乘以征收率。 进口货物，按照本法规定的组成计税价格乘以适用税率计算缴纳增值税。组成计税价格，为关税计税价格加上关税和消费税；国务院另有规定的，从其规定。 第十四条 境外单位和个人在境内发生应税交易，以购买方为扣缴义务人。 扣缴义务人依照本法规定代扣代缴税款的，按照销售额乘以税率计算应扣缴税额。 第十五条 销项税额，是指纳税人发生应税交易，按照销售额乘以本法规定的税率计算的增值税税额。 进项税额，是指纳税人购进与应税交易相关的货物、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税税额。 纳税人应当凭法律、行政法规或者国务院规定的增值税扣税凭证从销项税额中抵扣进项税额。 第十六条 销售额，是指纳税人发生应税交易取得的与之相关的价款，包括货币和非货币形式的经济利益对应的价款，不包括按照一般计税方法计算的销项税额和按照简易计税方法计算的应纳税额。国务院对特殊情况下差额计算销售额另有规定的，从其规定。 第十七条 销售额以人民币计算。纳税人以人民币以外的货币结算销售额的，应当折合成人民币计算。 第十八条 发生本法第四条规定的视同应税交易以及销售额为非货币形式的，纳税人应当按照市场价格确定销售额。 第十九条 纳税人销售额明显偏低或者偏高且无正当理由的，税务机关可以依照 《中华人民共和国税收征收管理法》和有关行政法规的规定核定其销售额。 第二十条 当期进项税额大于当期销项税额的部分，纳税人可以选择结转下期继续抵扣或者申请退还。具体办法由国务院规定。 第二十一条 纳税人的下列进项税额不得从其销项税额中抵扣： （一）适用简易计税方法计税项目对应的进项税额； （二）免征增值税项目对应的进项税额； （三）非正常损失项目对应的进项税额； （四）购进并用于集体福利或者个人消费的货物、服务、无形资产、不动产对应的进项税额； （五）购进并直接用于消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务对应的进项税额； （六）国务院规定的其他进项税额。
第四章 税收优惠第二十二条 纳税人发生应税交易，销售额未达到国务院规定的增值税起征点的，免征增值税；达到起征点的，依照本法规定全额计算缴纳增值税。 第二十三条 下列项目免征增值税： （一）农业生产者销售的自产农产品，农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护、农牧保险以及相关技术培训业务，家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治； （二）避孕药品和用具，医疗机构提供的医疗服务； （三）古旧图书，自然人销售的自己使用过的物品； （四）直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备； （五）外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备； （六）由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品，残疾人个人提供的服务； （七）托儿所、幼儿园、养老机构、残疾人福利机构提供的育养服务，婚姻介绍服务，殡葬服务； （八）学校提供的学历教育服务，学生勤工俭学提供的服务； （九）纪念馆、博物馆、文化馆、文物保护单位管理机构、美术馆、展览馆、书画院、图书馆举办文化活动的门票收入，宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入。 前款规定的免税项目具体标准由国务院规定。 第二十四条 根据国民经济和社会发展的需要，国务院对支持小微企业发展、扶持重点产业、鼓励创业就业等情形可以制定增值税专项优惠政策，报全国人民代表大会常务委员会备案。 第二十五条 纳税人兼营增值税优惠项目的，应当单独核算增值税优惠项目的销售额；未单独核算的项目，不得享受税收优惠。 第二十六条 纳税人可以放弃增值税优惠。放弃优惠的，在规定期限内不得享受该项税收优惠。
第五章 征收管理第二十七条 增值税纳税义务发生时间，按照下列规定确定： （一）发生应税交易，纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得销售款项索取凭据的当日；先开具发票的，为开具发票的当日。 （二）发生视同应税交易，纳税义务发生时间为完成视同应税交易的当日。 （三）进口货物，纳税义务发生时间为货物进入关境的当日。 增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当日。 第二十八条 增值税纳税地点，按照下列规定确定： （一）有固定生产经营场所的纳税人，应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县 （市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税； 经国务院财政、税务主管部门或者其授权的财政、税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。 （二）无固定生产经营场所的纳税人，应当向其应税交易发生地主管税务机关申报纳税；未申报纳税的，由其机构所在地或者居住地主管税务机关补征税款。 （三）自然人销售或者租赁不动产，转让自然资源使用权，提供建筑服务，应当向不动产所在地、自然资源所在地、建筑服务发生地主管税务机关申报纳税。 （四）进口货物的纳税人，应当按照海关规定的地点申报纳税。 （五）扣缴义务人，应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报缴纳扣缴的税款；机构所在地或者居住地在境外的，应当向应税交易发生地主管税务机关申报缴纳扣缴的税款。 第二十九条 增值税的计税期间分别为十日、十五日、一个月或者一个季度。纳税人的具体计税期间，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定。不经常发生应税交易的纳税人，可以按次纳税。 纳税人以一个月或者一个季度为一个计税期间的，自期满之日起十五日内申报纳税；以十日或者十五日为一个计税期间的，自次月一日起十五日内申报纳税。 扣缴义务人解缴税款的计税期间和申报纳税期限，依照前两款规定执行。 纳税人进口货物，应当按照海关规定的期限申报纳税，并自完成申报之日起十五日内缴纳税款。 第三十条 纳税人以十日或者十五日为一个计税期间的，应当自期满之日起五日内预缴税款。 法律、行政法规对纳税人预缴税款另有规定的，从其规定。 第三十一条 增值税由税务机关征收，进口货物的增值税由海关代征。 海关应当将代征增值税和货物出口报关的信息提供给税务机关。 个人携带或者寄递进境物品增值税的计征办法由国务院制定。 第三十二条 纳税人出口货物或者跨境销售服务、无形资产，适用零税率的，应当向主管税务机关申报办理退 （免）税。 出口退 （免）税的具体办法，由国务院制定。 第三十三条 纳税人应当依法开具和使用增值税发票。增值税发票包括纸质发票和电子发票。电子发票与纸质发票具有同等法律效力。 国家积极推广使用电子发票。 第三十四条 税务机关与工业和信息化、公安、海关、市场监管、人民银行、金融监督管理等部门建立增值税涉税信息共享机制和工作配合机制。 有关部门应当依照法律、行政法规，在各自职责范围内，支持、协助税务机关开展增值税征收管理。 第三十五条 增值税的征收管理依照本法和 《中华人民共和国税收征收管理法》的规定执行。 第三十六条 纳税人、扣缴义务人、税务机关及其工作人员违反本法规定的，依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关法律、行政法规的规定追究法律责任。
第六章 附则第三十七条 本法自 年 月 日起施行。《中华人民共和国增值税暂行条例》同时废止。
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本报讯（记者李钰）2023年8月28日，十四届全国人大常委会第五次会议在京召开。《中华人民共和国增值税法（草案）》第二次提请全国人大常委会审议。与增值税法草案一审稿相比，草案二审稿在充实小规模纳税人制度、完善留抵退税制度、细化简易计税的具体情形、明确授权国务院制定专项优惠政策的范围和要求等方面作了修改。草案二审稿将现行的小规模纳税人有关政策规定上升为法律，明确年应征增值税销售额未超过五百万元的纳税人为小规模纳税人。小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关办理登记，按照一般计税方法计算缴纳增值税。国务院可以对小规模纳税人的标准作出调整。近年来实行的大规模增值税留抵退税政策，有效减轻了企业纳税负担。草案二审稿吸收了近年来增值税留抵退税改革成果，在增值税暂行条例相关规定的基础上，进一步完善了留抵退税制度，明确留抵税额的两种处理方式：当期进项税额大于当期销项税额的部分，纳税人可以选择结转下期继续抵扣或者申请退还。为进一步明确简易计税的适用范围，草案二审稿明确，小规模纳税人以及符合国务院规定的纳税人，可以按照销售额和征收率计算应纳税额的简易计税方法，计算缴纳增值税。为突出增值税价外税的特点，草案二审稿还增加规定明确，增值税税额，应当按照国务院的规定在交易凭证上单独列明。草案二审稿还进一步明确授权国务院制定专项优惠政策的范围和要求，国务院对支持小微企业发展、扶持重点产业、鼓励创业就业等情形可以制定增值税专项优惠政策。据悉，增值税是我国第一大税种，约占全国税收收入的30%左右。2022年12月27日增值税法草案首次提请全国人大常委会审议。草案立法总体上按照税制平移的思路，保持现行税制框架和税负水平基本不变，将增值税暂行条例和有关政策规定上升为法律，主要对征税范围、纳税人、税率、应纳税额、税收优惠和征收管理作了规定。
本文刊发于《中国税务报》2023年8月29日A1版。
导图来源：小颖言税
增值税立法的若干问题：基于《中华人民共和国增值税法（草案）》的分析
作者：刘天永(北京华税律师事务所) 杨胜明(北京华税律师事务所)
来源：原文刊发于《税务研究》2023年第5期
2022年12月27日，《中华人民共和国增值税法(草案)》(以下简称《增值税法(草案)》)提请十三届全国人大常委会第三十八次会议首次审议，并于12月30日正式公布，向社会公开征求意见。在此之前，我国现行18个税种中已有12个税种制定了法律。随着《增值税法(草案)》的首次审议和公开征求意见，我国税收法定加快落实，税收立法再进一程。总结归纳《增值税法(草案)》的进步和缺憾，并提出相应的修改建议，对完善增值税立法、落实税收法定原则具有重要意义。
一、《增值税法(草案)》的重大进步
增值税立法是增值税改革的关键历史节点。在落实税收法定原则的背景下，增值税立法需要建立优良的税法制度，包括强化对纳税人抵扣权的保护、进一步简并税率和征收率以维护税收中性原则、调整因税法规定不合理而给纳税人造成的额外负担、对征税范围等税制要素的规定更加清晰明确等。在简化税率、优化增值税制度的背景下，增值税立法需要巩固前期税率减并、留抵退税的改革成果，同时参考国际经验并结合我国现状，进一步调整优化税制。本次公开征求意见的《增值税法(草案)》在四个方面取得了较大进步，对完善增值税制度具有重要意义。
(一)视同销售规则回归立法本意
增值税视同销售规则的立法目的主要有两点。一是反避税。以无偿赠与货物为例，若不作视同销售处理，市场主体可能采取互赠等价值货物的方式规避应税交易。二是防止抵扣链条断裂。仍以无偿赠与货物为例，若不作视同销售处理，赠与方不因赠与货物产生销项税，此时对赠与方的进项税处理有两种选择：(1)允许赠与方在其他销项税中抵扣赠与货物的进项税，将导致赠与方其他销售业务本应负担的增值税纳税义务降低，减损国家税收利益;(2)要求赠与方就赠与货物作进项税转出，将导致赠与方承担赠与货物在以前流转环节的全部增值税，而受赠方因无法确认进项税，在后续销售受赠货物时，承担了受赠货物在以前流转环节和本环节的全部增值税，即对货物在流转到赠与方之前的全部环节的增值额重复征税。无论是反避税还是防止抵扣链条断裂，视同销售规则的设置必须具有必要性，以实现上述目的为限，防止其被滥用成征税规则。现行《增值税暂行条例实施细则》中关于交付代销、代销、机构间移送等行为均作视同销售处理，超越了视同销售的本意，不当增加了纳税人义务。尤其是非包销的代销行为，代理方取得销售款项转付给委托方，完全可以适用代收代付款项免于计入销售额的规定，并不就销售款项确认应税收入。总体而言，对视同销售规则的调整回归了视同销售原则的立法本意，减少了因税法规定不合理给纳税人造成的额外负担。
(二)简并征收率维护税收中性
《增值税暂行条例》第十二条规定，小规模纳税人增值税征收率为3%，国务院另有规定的除外。同时，在其他规范性文件中，对销售不动产、出租不动产、劳务派遣服务及安全保护服务等应税交易规定了5%的征税率。《增值税法(草案)》第八条规定，“适用简易计税方法的增值税征收率为百分之三”，并未授权国务院作出例外规定。对征收率的简并一方面可以降低原适用5%征收率项目的税负;另一方面也实现了小规模纳税人征收率的统一，维护了增值税的税收中性原则。此外，目前对出租住房、销售自用的固定资产、二手车经销等应税交易规定了5%征收率减按1.5%、3%征收率减按2%、3%征收率减按0.5%等优惠征收率，这些情形均属于减免税优惠，并非其他档次的征收率，在增值税立法后仍可继续保留，支持相关行业、交易的发展。总体而言，简并征收率降低了小规模纳税人的间接税负担，维护了税收中性。
(三)明确纳税人留抵退税权
《增值税法(草案)》第十六条第一款规定，“当期进项税额大于当期销项税额的部分，可以结转下期继续抵扣或者予以退还”，将留抵退税调整为一种常态化机制。实施留抵退税的理论前提是解决进项税额的权利归属，对这一问题主要存在两种不同观点：一种观点认为，留抵税额是国家税收权益的组成，不能直接退还给纳税人;另一种观点认为，留抵税额是纳税人的权利范畴，应当允许纳税人处分。从征税原理而言，纳税人应当就货物、服务在本环节产生的增值额缴纳增值税，但纳税人承担的进项税额系货物、服务在以前全部环节产生的增值额所应缴纳的增值税，即“代为负担”以前环节全部纳税人的纳税义务，而与其自身的纳税义务无关。正因如此，进项税额代表了纳税人对国家的税收债权，这种债权当然也应当允许以退税的方式实现。此外，留抵退税本质上是将货物、服务流转至本环节前负担的全部增值税先退还给纳税人，待本环节发生应税交易时再就销售额全额征收增值税，纳税人取得留抵退税仅仅是获取了进项税额的时间价值。现实中，纳税人期末出现留抵税额往往是由于产品积压、前期基础建设投入高、政策变动等因素，当市场好转、产出稳定、政策运行平稳后，纳税人即可承担相应的纳税义务，前期退还的留抵税额最终还是会归属于国家。即便纳税人最终破产，在剩余财产处置和分配时，也会产生销项税额，且破产环节新增纳税义务属于破产费用和共益债务的范畴，可以即时受偿，国家税收利益不会受到严重影响。总体而言，留抵退税常态化降低了纳税人承担的间接税时间成本，增强了市场主体信心，体现了以人民为中心的发展思想。
(四)不得抵扣项目更加合理
增值税制度中关于不得抵扣进项税额的相关规定系对纳税人抵扣权的限制，这一限制应当主要基于三种情形：其一，未真实发生采购支出;其二，抵扣凭证不合法;其三，进项税额与纳税人生产经营行为无关。其中，前两种情形由其他条款规制，不得抵扣项目条款主要关涉第三种情形。有学者指出，对于进项税与生产经营相关性的判断，又可以进一步细分为三个步骤：第一，进项税是否与某一特定的销项交易相关联;第二，进项税是否与纳税人经济活动中的部分活动相关联;第三，进项税是否与纳税人的整体经济活动相关联。《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号)第二十七条第一款第(六)项规定：“购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务”的进项税额不得从销项税额中抵扣(其中，购进的旅客运输服务进项税不得抵扣的规定已于2019年废止)。这种“一刀切”式的立法主要考虑到购进这些服务很难与企业某一特定销项交易建立关联，而先入为主将其作为企业自身消费项目对待，但忽略了这些服务现实中可能与企业部分或整体经济活动相关联。例如，企业采购餐饮服务通常情况下系提供给员工就餐，构成企业自身消费项目，但对于酒店业等特殊行业，企业采购餐饮服务可能系用于向客人提供餐食，并将餐饮服务一并计入住宿服务当中核算，与企业整体经济活动相关联。《增值税法(草案)》将贷款服务从不得抵扣项目中剔除，并将不得抵扣的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务限制为“直接用于消费”的情形，更加符合企业经济活动的需要，也反映出立法者对“进项税相关性”的基本态度，即除最终消费者负担的进项税与生产经营无关外，货物、服务流通链条上的各类主体负担的进项税原则上都与生产经营相关。总体而言，这种立法选择一定程度上保障了纳税人进项抵扣权，减少了因税法规定不合理给纳税人造成的额外负担。
二、对《增值税法(草案)》的修改建议
尽管《增值税法(草案)》取得了上述进步，但仍存在纳税人抵扣权未得到充分保护、视同销售规则可能给纳税人造成额外负担、金融商品定义不明确导致实践中对征税范围可能存在争议、税率档次仍然偏多不利于税收中性、预缴制度不尽合理增加纳税人义务等不足。对此，我们提出如下修改建议。
(一)强化对纳税人抵扣权的保障
现行《增值税暂行条例》对进项抵扣的规定主要见于第八条、第十条，即采用“正面列举+反面列举”的立法模式，明确列举哪些进项税额可以抵扣、哪些进项税额不得抵扣。《增值税法(草案)》对进项抵扣的相关规定见于第十一条第二款、第十六条第二款和第十七条，相比之下，将“正面列举”的部分改为“正面概括”，即“纳税人应当凭法律、行政法规或者国务院税务主管部门规定的增值税扣税凭证从销项税额中抵扣进项税额”，对“反面列举”的部分糅合了《增值税暂行条例》和财税〔2016〕36号文件的相关规定，并进行了部分调整。然而，“正面概括”并不意味着《增值税法(草案)》放松了对抵扣凭证的监管，这种调整主要因为随着经济社会发展，很多票据被赋予了抵扣功能，如收费公路通行费增值税电子普通发票等，在增值税法中予以列举难以穷尽。“正面概括”意味着目前进项抵扣仍然采用“法律形式+经济实质”的双重规制模式，即经济实质上必须真实发生了采购行为，法律形式上必须取得合规抵扣凭证。
从税法原理看，税收法律关系是一种债权债务关系，纳税义务意味着纳税人对国家负担税收债务，而抵扣权则意味着纳税人对国家享有税收债权，抵扣权和纳税义务在增值税法中同等重要。《增值税法(草案)》在保障国家征税权方面规定得非常充分，包括但不限于视同销售规则、不得抵扣规则、纳税义务发生时间方面的种种细化规定，但是在抵扣权方面则显得过于粗糙。首先，在总则中没有明确纳税人的抵扣权利，没有将抵扣权和纳税义务提升到同等地位;其次，对抵扣凭证的限制意味着即便发生了真实采购行为，也可能无权抵扣，而在实践中，货、票、款分离是很常见的现象，正常交易模式很可能不满足合规抵扣凭证的要求;最后，在抵扣权利发生时间方面，没有任何具体规定。
基于此，本文建议对《增值税法(草案)》作出以下修改。第一，在总则中明确抵扣权是纳税人基本权利，纳税人采购货物、服务、无形资产、不动产的，即享有抵扣权。第二，对于取得不合规抵扣凭证的情形，允许纳税人予以补正，或通过其他材料佐证采购真实性并据以扣除。对此，有观点认为这将会助长虚开违法犯罪活动。但从虚开犯罪发展历史看，虚开犯罪在二十世纪九十年代的爆发，源于国家赋予了增值税专用发票抵扣功能。如果弱化抵扣凭证功能，减轻税收征管对抵扣凭证的依赖，虚开的风险将远远高于收益，反而会遏制虚开势头，也与“以票控税”向“以数治税”转变的政策导向契合。此外，对合规抵扣凭证的限制本质上系减轻税务机关责任，增加纳税人义务。例如，上游销售方未开具发票、未依法纳税，下游采购方从第三方购买发票抵扣的，因第三方发票构成虚开，下游采购方需作进项转出，即便上游销售方长期未被查处，也可通过限制下游抵扣权的方式保障国家税收利益。但事实上，增值税纳税义务源于销售行为而不是开票行为，国家税款损失是销售方逃税造成的，不是开票方代开行为更不是采购方抵扣行为导致的，代开和接受代开只是为了满足法律形式要求。提供合规抵扣凭证，属于纳税人的协力义务，纳税人不履行协力义务的，不能免除税务机关的调查职责，更不能因此要求纳税人承担不利后果，否则等同于将行政处理阶段的举证责任转嫁给纳税人，违背纳税人权利保护的基本原则。第三，在抵扣权利发生时间上，作出同等于纳税义务发生时间的规定，明确采购行为一经完成即可享有抵扣权。
(二)视同销售情形以进项税作为销项税
现行增值税制度中，视同销售规则在销项税额的确定上存在两大问题，《增值税法(草案)》没有就这两个问题作出规定。
一是销售额可能难以确定。《增值税法(草案)》没有明确视同销售情形下销售额的确定方法。根据现行《增值税暂行条例实施细则》和财税〔2016〕36号文件的相关规定，销售额的确定主要以纳税人、其他纳税人最近时期同类货物平均销售价格及组成计税价格等为依据，但现实中，大量视同销售行为缺少可比价格，而组成计税价格成本利润率的规定过于陈旧、简单，导致这一规则难以适用或不尽合理。
二是容易给企业增加税收负担。视同销售适用于无偿赠送、集体福利、个人消费等情形，在视同销售环节，货物、服务并没有实现增值。但如果按照视同销售的特殊规则确认销售额，可能出现销售额超过成本的现象，导致市场主体在未获取增值的情况下，还需要多承担纳税义务，超出了视同销售的立法目的。
基于此，本文建议在视同销售情形下，直接以进项税额确定销项税额。这一方面可以避免增加企业税负，另一方面也可以实现增值税抵扣链条的延续。尽管如此调整不利于实现反避税目的，但反避税本身也应当由专门条款予以规定，不应赋予视同销售规则过多功能，且反避税不宜采取“宁枉勿纵”的态度，如无偿赠与货物的，原则上不应加重纳税人的纳税义务，只有确实发现纳税人以互赠方式避税的，才需要作出相应调整，否则将对经济活动产生不当扭曲。
(三)明确金融商品的范围
在2019年11月公开的《增值税法(征求意见稿)》中，将销售金融商品列为征税范围之一，赋予了金融商品独立地位。但本次征求意见的《增值税法(草案)》却将销售金融商品从征税范围剔除，预计仍将采取财税〔2016〕36号文件的做法，继续将销售金融商品作为提供金融服务。一方面，金融商品转让与货物、无形资产、不动产转让具有同一性，属于物权转移的范畴，列入金融服务中与其法律性质不符;另一方面，无论采取何种立法模式，随着金融市场的高速发展，对金融商品的范围都需要进一步明确。《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号)在关于销售服务、无形资产、不动产的注释中对金融商品的规定主要采取“正面列举+兜底”的立法模式，将金融商品定义为“外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品”，其他金融商品又包括“基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品”。这种“大而化之”的定义在税收执法中容易产生争议，也可能导致执法机关作出扩大解释，将不属于金融商品转让的行为也纳入征税范围，不当增加纳税人负担。
目前，在其他部门法中尚未对金融商品作出法律定义，而在实践中对金融商品的定义也争论颇多，增值税法宜从征税原理角度，对金融商品作出独有定义。本文认为，金融商品应当包含两大特征：一是必须在金融市场中进行交易，对于金融市场以外借助一般民事法律行为即可实现交易的(如有限公司股权)，不能纳入金融商品范畴;二是必须具有商品性，表现为其价格可以受市场环境、供需结构影响产生较大增值，对于价格主要以固定价值为基础浮动的(如应收账款债权)，不能纳入金融商品范畴。
基于此，本文建议对金融商品作出抽象性定义，明确其税法概念，同时考虑到实践中的具体情形，有必要参照《增值税法(草案)》第五条不属于“应税交易”的规定，对争议高发的、不属于金融商品转让范畴的行为加以明确。
(四)进一步简并税率档次
《增值税法(草案)》平移了一般纳税人13%、9%、6%、0四档基本税率，将小规模纳税人征收率简并为3%一档，共计保留五档税率。从国际增值税立法情况看，截至2022年6月，世界上152个国家(地区)中仅有13个国家的增值税税率档次超过四档，税率档次在二档到四档之间的有131个国家，占比高达86.18%，税率档次在二档到三档之间的有103个国家，占比也达到67.76%。相比之下，《增值税法(草案)》确定的税率档次仍然偏多。
税收中性原则是增值税制度风靡世界的立足之本，对经济运行的最小干预、对纳税人的公平课税，是税收中性原则的基本要求，而保持税率统一，是税收中性原则的重要外在表现。现阶段，出于对服务业、出口企业等第三产业、小规模纳税人的倾向性调整，允许四档税率存在，符合国家宏观调控的目标。抛开《财政部 国家税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》(财税〔2017〕37号)对于简并税率的影响，我国现行增值税税率结构主要源自营改增时期，当时的税率设计主要考虑两方面因素。其一，营改增后，原营业税应税项目的税负应当与营改增前基本持平，保障国家财政收入平稳过渡。其二，对部分行业考虑其性质作出区别规定：例如有形动产租赁，若其税率低于销售货物的税率，可能出现“以租代售”避税的情形;又如电信业，其进项税主要产生于前期基础设施建设投入，若电信业的税率低于销售不动产，将出现税率倒挂。但在优化税制结构的政策导向下，对相关行业增值税税率可以适当下调。此外，税率属于税制要素的内容，税率档次不宜过多，避免削弱税收中性。
基于此，本文建议对增值税税率进一步简并，将销售服务、无形资产、不动产的税率统一，设置13%、6%、0三档税率及3%一档征收率。同时，在未来还要更多参考国际普遍做法，进一步将货物、服务税率统一，并对部分货物、服务实施低税率，低税率档次可与小规模纳税人征收率保持一致，将税率档次简并为标准税率、低税率、零税率三档。
(五)取消增值税预缴制度
现行增值税制度中，仅提供建筑服务等特殊情形适用增值税预缴制度。《增值税法(草案)》第二十九条规定“纳税人应当按照规定预缴增值税”，将预缴调整为普遍适用，有违增值税基本原理。“预缴—汇算清缴”是一种特殊的征管制度。以企业所得税为例，企业的各类收入、各项成本很难实现一对一归集核算，应纳税所得额必须基于一段期间的整体生产、经营情况予以确定，因此需要设置较长的计税期间，考虑到对国家税收利益的保障，需要引入预缴制度。增值税则不存在上述问题，取得收入即可正常核算销项税，增值税计税期间的设置主要是基于征管效率的考虑，而不影响增值税进销项税额实现一对一或多对一的对应关系。而且《增值税法(草案)》第二十八条规定的增值税计税期间分别为十日、十五日、一个月或者一个季度，相较于企业所得税、土地增值税等期间税仍然很短，没有预缴的必要。
基于此，本文建议取消增值税预缴制度，避免纳税人有充足进项税抵扣的情形下仍需要先缴纳预缴税款、承担间接税时间成本的不合理现象，也防止出现纳税人先预缴税款，又申请退税的情形，有利于提高税收征管效率。
从法律文本的演进变化看我国增值税的发展
作者：王建平，系国家税务总局湖南省税务局一级巡视员
来源：《国际税收》
发布时间：2024年11月15日
我国增值税从1979年引进试点到今天，经历了45年的历程。1993年《中华人民共和国增值税暂行条例》(以下简称《增值税暂行条例》)的颁布，标志着财税体制改革拉开帷幕和我国比较规范的增值税制度的建立。其后，《增值税暂行条例》在2008年、2017年又经历了两次修订。2022年，《中华人民共和国增值税法(草案)》(以下简称《增值税法(草案)》报全国人民代表大会常务委员会(以下简称“全国人大常委会”)审议。每一次增值税法律文本的出台既是对前一阶段增值税改革成果的总结，又是增值税发展进入新阶段的里程碑。本文试图通过对四个法律文本演进变化的分析，把握我国增值税的发展轨迹和规律特征，并展望增值税的改革前景。
一、增值税四个法律文本的主要内容
(一)1993年12月颁布的《增值税暂行条例》
我国增值税最初于襄樊、上海、柳州、长沙、株洲、青岛、沈阳和西安等地在机器机械、农业机具和部分日用机械中试点。1982年，财政部颁布《增值税暂行条例》，规定从1983年1月1日起在全国范围内对农业机具及其零配件、机器机械及其零配件2个行业和自行车、缝纫机、电风扇3项产品统一试行增值税。1984年，国务院出台《增值税条例(草案)》。《增值税条例(草案)》共24条，设机器机械及其零配件等12个税目，分别适用6档税率。其后，增值税的征收范围不断扩大，到1993年年底增值税已覆盖31大类税目的产品及工业性加工修理修配劳务，制造业领域的绝大多数工业产品已纳入增值税的征收范围。
1993年12月，国务院以国务院令第134号颁布《增值税暂行条例》。该条例从1994年1月1日起实施，主要包括以下内容。
1. 增值税的征收范围覆盖所有制造业和商业批发、零售业
《增值税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人(以下简称纳税人)，应当依照本条例缴纳增值税。”
2. 实行价外税模式，采用凭增值税专用发票注明税款方式实行税款抵扣制度
《增值税暂行条例》第四条规定，“除本条例第十三条规定外，纳税人销售货物或者提供应税劳务(以下简称销售货物或者应税劳务)，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额”，第六条规定，“销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额”，第八条规定，“纳税人购进货物或者接受应税劳务(以下简称购进货物或者应税劳务)，所支付或者负担的增值税额为进项税额。准予从销项税额中抵扣的进项税额，除本条第三款规定情形外，限于下列增值税扣税凭证上注明的增值税额：(一)从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额……”。
3. 简并增值税税率
1993年之前，由于大量的征收产品税行业按照“基本保持原税负”的原则改征增值税，导致增值税税率从8%到45%共计12档之多(刘植才，2018)。此次改革将增值税税率简并为17%和13%两档。《增值税暂行条例》第二条规定：“增值税税率：(一)纳税人销售或者进口货物，除……外，税率为17%。(二)纳税人销售或者进口下列货物，税率为13%：1.粮食、食用植物油……”
4. 对内外资企业统一征收增值税并为平稳过渡作出制度安排
在《增值税暂行条例》出台之前，外商投资企业是按照原税法征收工商税的。《增值税暂行条例》第一条的规定则将内外资企业都纳入增值税的纳税义务人。同时，对外资企业征收的增值税、营业税和消费税收入超过按原工商税征收的税收收入负担部分，在五年内给予超税负返还。《增值税暂行条例》第二十七条规定：“对外商投资企业和外国企业征收增值税，按照全国人民代表大会常务委员会的有关决定执行。”
5. 最大限度地取消减免税规定，使增值税制度更为公平合理
《增值税暂行条例》第十六条明确免征增值税的8个项目，并规定：“除前款规定外，增值税的免税、减税项目由国务院规定。任何地区、部门均不得规定免税、减税项目。”
《增值税暂行条例》的出台，标志着我国已进入实施较为规范的增值税制度阶段。之后较长一段时期，我国增值税制度较为稳定，除了几次下调小规模纳税人的征收率外并无大的变化。
(二)2008年11月修订的《增值税暂行条例》
2008年11月，国务院以国务院令第538号颁布修订后的《增值税暂行条例》。修订后的条例共有27条，与1993年颁布的《增值税暂行条例》比较，主要有以下变化。
1. 将纳税人外购固定资产所支付的增值税纳入抵扣范围
1993年颁布的《增值税暂行条例》在第八条规定“纳税人购进货物或者接受应税劳务(以下简称购进货物或者应税劳务)，所支付或者负担的增值税额为进项税额”的同时，又在第十条中明确“下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：(一)购进固定资产……”。修订后的《增值税暂行条例》第十条列举的不得从销项税额中抵扣的进项税额项目则已删除“购进固定资产”。
2. 调整购进农产品扣除率并对支付的运输费用按照扣除率计算并抵扣进项税额
修订后的《增值税暂行条例》第八条第(三)项和第(四)项规定，准予从销项税额中扣除的进项税额包括“购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额”“购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额”。相比1993年颁布的《增值税暂行条例》，修订后的条例提高了农产品的扣除率、增加了对运输费用的抵扣。
3.小规模纳税人的征收率由6%下调至3%
1993年颁布的《增值税暂行条例》第十二条规定，“小规模纳税人销售货物或者应税劳务的征收率为6%”，修订后的《增值税暂行条例》第十二条则修改为“小规模纳税人增值税征收率为3%”。
从1993年至2008年，相隔15年的两个增值税法律文本的主要变化表明：改革的核心成果是通过将外购固定资产所支付的进项税额纳入抵扣范围，降低增值税的总体税负并进一步完善增值税。这15年经历了始于2004年7月在东北三省对装备制造业、石油化工业、冶金业等行业进行的增值税转型试点，始于2007年7月在中部6省26个老工业基地城市进行的增值税转型试点以及随后对内蒙古东部5个盟市、四川汶川地震受灾严重地区的增值税转型试点。《增值税暂行条例》的修订标志着增值税制度从生产型阶段转向有限的消费型阶段。
(三)2017年11月修订的《增值税暂行条例》
2017年11月，国务院以国务院令第691号公布《国务院关于废止〈中华人民共和国营业税暂行条例〉和修改〈中华人民共和国增值税暂行条例〉的决定》。2017年修订的《增值税暂行条例》共有28条，与2008年颁布的《增值税暂行条例》比较，主要有以下变化。
1.征收范围扩大
将服务、无形资产、不动产纳入增值税的征收范围。《增值税暂行条例》第一条修改为：“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务(以下简称劳务)，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”
2.增值税税率调整
由两档税率调整为17%、11%和6%三档税率。《增值税暂行条例》第二条第一款修改为：“增值税税率：(一)纳税人销售货物、劳务、有形动产租赁服务或者进口货物，除本条第二项、第四项、第五项另有规定外，税率为17%。(二)纳税人销售交通运输、邮政、基础电信、建筑……税率为11%……。(三)纳税人销售服务、无形资产，除本条第一项、第二项、第五项另有规定外，税率为6%……”
3. 抵扣范围扩大
将纳税人外购的不动产支付的进项税额纳入抵扣范围。与此同时，由于增值税征收范围的扩大，纳税人购进服务、无形资产所支付的进项税额也纳入抵扣范围。《增值税暂行条例》第八条由“纳税人购进货物或者接受应税劳务支付(以下简称购进货物或应税劳务)或者负担的增值税税额，为进项税额”修改为“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税税额，为进项税额”。
显然，从2008年修订《增值税暂行条例》到2017年再次修订《增值税暂行条例》，变化的内容集中体现了营改增成果。营改增经历了三个阶段。一是部分省市试点。二是全国统一试点。三是全面实现营改增。实现增值税对货物、劳务、服务的全覆盖，并实现了比较彻底的进项税额抵扣。营改增标志着增值税从有限的消费型转换为真正意义上的消费型。“最终完成了我国增值税制度的现代转型”(朱江涛，2024)。
(四)2023年提交全国人大常委会审议的《增值税法(草案)》(二次审议稿)
《增值税法(草案)》2022年12月提交全国人大常委会进行一审，2023年8月进入二审。《增值税法(草案)》(二次审议稿)对整个增值税制度按照税制平移的原则进行了系统梳理、整合和完善，全面体现了我国增值税改革尤其是2017年以来增值税改革的成果。与2017年修订的《增值税暂行条例》比较，其变化主要体现在以下三个方面。
1. 简并、降低增值税税率
基本税率为13%，另有9%和6%两档低税率。《增值税法(草案)》(二次审议稿)第九条规定：“增值税税率：(一)纳税人销售货物、加工修理修配服务、有形动产租赁服务，进口货物，除……外，税率为百分之十三。(二)纳税人销售交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，销售或者进口下列货物，除……外，税率为百分之九……。(三)纳税人销售服务、无形资产，除……外，税率为百分之六……”从2017年修订《增值税暂行条例》以来，增值税税率经历了两次调整。一是从2018年5月起，将制造业行业增值税税率从17%降至16%，将交通运输、建筑等行业及农产品等货物的增值税税率从11%降至10%。二是从2019年4月起，将制造业等行业的增值税税率从16%降至13%，将交通运输、建筑等行业及农产品等货物的增值税税率从10%降至9%。
2. 实行增值税留抵退税制度
2017年修订的《增值税暂行条例》第四条规定：“当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。”《增值税法(草案)》(二次审议稿)改变了这一规定，第二十条明确了实行留抵退税制度：“当期进项税额大于当期销项税额的部分，纳税人可以选择结转下期继续抵扣或者申请退还。具体办法由国务院规定。”对增值税留抵税额的处理，从“结转下期继续抵扣”到实行增值税留抵退税制度，也经历了几个步骤。一是实行特定行业增值税留抵退税制度。二是实行增量留抵退税制度。三是实行大规模增值税留抵退税制度。
3. 扩大抵扣范围、加大抵扣力度
在扩大抵扣范围方面，从2019年4月起将国内旅客运输服务的进项税额纳入抵扣范围，将纳税人取得不动产或者不动产在建工程的进项税额由分两年抵扣改为一次性抵扣。在加大抵扣力度方面则是实行加计抵减政策。2019年4月起，先后明确对生产、生活性服务业先进制造业企业、工业母机企业和集成电路企业给予加计抵减增值税进项税额优惠。《增值税法(草案)》(二次审议稿)通过第二十四条规定的“根据国民经济和社会发展的需要，国务院对支持小微企业、扶持重点产业、鼓励创业就业等情形可以制定增值税专项优惠政策，报全国人民代表大会常务委员会备案”，为上述加计抵减制度提供了法律支撑。
二、从法律文本的演进变化看我国增值税发展的特点及启示
(一)我国增值税发展的特点
纵观财税体制改革30年来我国增值税法律文本的演进变化及其所反映的增值税改革历程，我们可以从中总结我国增值税改革的六个鲜明特点。
特点之一：经济发展迫切需要，党中央强力推进，增值税改革与我国社会主义市场经济的发展同频共振。
正如增值税在引进之初非常成功地解决了传统流转税制度存在的重复征税问题，适应了党的十一届三中全会之后改革开放、从单一的计划经济模式逐步向市场经济模式转轨，工业专业化协作和横向经济联合发展的客观需要一样，1994年之后的历次增值税改革，都充分满足了中国社会主义市场经济发展对增值税改革的迫切需要，充分体现了增值税改革与经济发展关键节点的高度契合(王建平，2015)，也充分体现了党中央对增值税改革的高度重视和强力推进(王建平，2018)。
20世纪90年代初，通过15年的改革开放，我国经济有了长足的发展，实质上已处于计划经济向市场经济根本性转轨的重要节点，建立全国统一开放的市场体系，促进资源的优化配置，转变政府管理经济的职能，建立以间接手段为主的完善的宏观调控体系势在必行。在这一背景下，党的十四届三中全会通过的《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》把党的十四大提出的经济体制改革的目标和基本原则加以具体化，勾勒了建立社会主义市场经济体制的基本框架，并明确提出“积极推进财税体制改革……按照统一税法、公平税负、简化税制和合理分权的原则，改革和完善税收制度。推行以增值税为主体的流转税制度”。于是便有了1994年以完善增值税为重头戏的税制改革。标志性的法律文献就是《增值税暂行条例》等三个税种条例。新税制的实施在实现公平税负目标的同时，实现了中央提出的“逐步提高财政收入占国民生产总值的比重和中央财政收入占全国财政收入的比重”的目标，有效保障了国家的宏观调控能力。与税制改革相配套的制度安排是国家实施国税、地税机构分设。
2001年我国成功加入世界贸易组织(WTO)，这标志着我国已成为与经济全球化相连接的现代市场经济国家(韩绍初，2010)。参与国际市场竞争的需要，经济面临产业升级、结构转型、技术进步的严重挑战，对增值税改革提出了新要求。2003年10月党的十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》明确：“分步实施税收制度改革。按照简税制、宽税基、低税率、严征管的原则，稳步推进税收改革……增值税由生产型改为消费型，将设备投资纳入增值税抵扣范围。”于是从2004年起开始了以将固定资产进项税额纳入增值税抵扣范围的增值税转型试点，并将其作为东北振兴、中部崛起的重要税收优惠政策加以运用。为应对2008年爆发的国际金融危机的需要，我国加快增值税改革步伐并修订《增值税暂行条例》，自2009年起统一将固定资产进项税额纳入增值税抵扣范围。
随着社会主义市场经济的深入发展，我国经济固有的结构性矛盾凸显，需要进一步进行结构调整和转型升级。从2012年开始的新时代十年，我国经济发展从高速增长阶段向高质量发展阶段转型。转变经济发展方式、优化产业结构需要建立更加公平的税收制度，尤其是构建与国际接轨、符合现代市场经济发展要求的规范的增值税制度，着力解决服务业领域重复征税的问题，同时通过抵扣机制的完善及其外溢效应，畅通服务业与制造业的融合并降低企业的增值税负担。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》提出：“扩大增值税征收范围”;党的十八大报告要求：“形成有利于结构优化、社会公平的税收制度”;2013年中央经济工作会议明确：“完善结构性减税政策，扩大营改增试点行业”;《中华人民共和国国民经济和社会发展第十三个五年规划纲要》提出：“全面完成营业税改增值税改革，建立规范的消费型增值税制度”。正是在这一背景下，以营业税改征增值税为核心内容的增值税改革从2012年开始试点并逐步推进到2016年5月全面实施，实现了增值税对制造业与服务业的全覆盖、从生产型向消费型的彻底转型。2017年11月颁布的《增值税暂行条例》体现了这一重大改革成果。营改增冲破分税制财政体制的限制，为国税、地税机构合并和社会保险费、非税收入征管职责的划转打开了突破口(李本贵，2023)，强化了国家治理能力。
党的十九大召开前夕，我国经济正处于转变发展方式、优化经济结构、转换增长动力的攻关期。这就需要增值税在助力供给侧结构性改革，拉动消费需求、支持经济转型升级，增强市场主体发展内生动力上发力。于是便有了2018年和2019年两次以减轻企业负担为出发点的大幅度降低增值税税率和以解决市场主体资金流为重点的实施大规模留抵退税政策的增值税改革。2020年之后新型冠状病毒感染疫情的冲击、国内经济发展转型升级深层次困难以及国际发展环境的复杂多变等众多因素对增值税改革提出了更高要求。在这一背景下，《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》明确提出：“聚焦支持稳定制造业、巩固产业链供应链，进一步优化增值税制度。”2022年国家实施了以解决市场主体资金流为重点的大规模增值税留抵退税政策。显然，从历次增值税改革看，都体现了“经济发展进入关键节点→党中央高度重视、强力推进增值税改革→增值税进行较大改革”这一非常鲜明的内在逻辑。
特点之二：分步实施、制度配套，愈来愈重视改革氛围的营造和改革结果的跟踪问效。
从引进到试点再到不断扩大征收范围和改进征税办法的分步实施、稳妥推进的做法，是我国增值税改革的鲜明特征。1994年以来的增值税改革持续保持这一做法。每一项改革措施的推进，都是采取先选择部分行业和地区进行局部试点，再到统一试点，再颁布修订的《增值税暂行条例》、全面统一实施的路径。这在营改增中尤为明显。在增值税制度的总体改革完善上，则是先奠定规范的增值税制度基本框架，覆盖工业和商业领域，然后通过将固定资产纳入增值税抵扣范围实行有限的消费型增值税改革、通过营改增改革实行彻底的消费型增值税，继而进一步降低税率、实施大规模留抵退税，基本遵循稳步拓展的思路推进。分步实施有效避免了风险，确保改革的稳步推进。
注重制度配套也是增值税改革的鲜明特色。从1993年增值税改革给予外商投资企业保持原有税负水平的5年过渡期，到建筑业等四大行业营改增“确保所有行业税负只减不增”的要求，对一时难以纳入抵扣机制按一般办法征税的应税行为采取差额征税和简易征税的办法，对原有营业税免税优惠政策的平移，对由于税率调整、税款抵扣规模减少给生产、生活性行业带来的税负上升采取加计抵减的临时性措施，以及通过中央财政科学调整支出政策有力保障大规模增值税留抵退税政策的有效实施，不同阶段的财政、税收配套政策为增值税改革的平稳推进保驾护航。
愈来愈重视改革氛围的营造和改革效果的跟踪问效是增值税改革又一鲜明特色。首先，在营改增、以大幅度降低增值税税率为重点的深化增值税制度改革以及实施大规模留抵退税过程中，国家特别重视对改革的宣传。既在纳税人的培训辅导上发力，让纳税人懂政策、会操作，又在营造良好的改革舆论上下功夫。通过专题新闻发布会和组织主流媒体集中轮番报道，通过国际论坛等方式向世界传递中国的增值税改革。不仅注重改革具体内容的宣传，还注重改革效果的宣传。多渠道、多层面、多方式、强力度的税制改革宣传为增值税改革创造了良好的舆论环境。其次，在改革初期重视实行定期的分析报告制度，对政策执行情况进行动态的分析观察，通过持续完善、改进相关政策，实现改革目标。最后，着力改善相关管理环境以保障增值税改革顺利推进。比如，针对营改增部分行业在实施初期税负有所上升的问题，注意优化相应管理措施，通过“用好增值税链条抵扣机制……尽可能实现抵扣凭证应取尽取，进项税额应抵尽抵”，各地在实施中取得明显效果(王建平，2017)。科学、高效的方法使增值税改革始终保持正确的方向并有效实现各个阶段的目标。
特点之三：税收政策取向从解决重复征税、保障财政收入向公平税负和减轻纳税人增值税负担水平并举转变。
改革开放之初，引进增值税的动因就是着力解决工业生产领域重复征税的矛盾，同时保障国家的财政收入。实行增值税的目的就是“充分发挥增值税公平税负，保证财政收入的作用”(王平武，1992)。故原间接税(工商税)改征增值税采取保持原税负水平的原则设计税率。1994年增值税改革也是在统一税制、公平税负的原则下进行，在有效解决货物生产流通领域增值税重复征税的前提下保持总体税收负担不变。但进入21世纪以来，增值税等间接税比重过大所带来的税收收入逐年高速增长在一定程度上制约了我国经济的发展。在解决重复征税的同时，降低增值税总体负担水平成为经济转型升级的客观需要。从始于2004年的增值税扩大抵扣范围的转型改革，到始于2012年的营改增改革，直至2018年、2019年以大幅度降低制造业增值税税率为核心内容的深化增值税改革，以及2022年大规模留抵退税政策的实施，都是按照公平税负并不断降低增值税负担的原则推进增值税改革的。增值税的扩大抵扣范围与不断地下调税率带来大幅度减税。我国国内增值税收入占国内生产总值(GDP)的比重从2017年的6.84%下降至2022年的4.04%和2023年的5.05%。
特点之四：既遵循增值税制度运行的内在规律，不断朝着构建规范化的现代增值税制度的目标迈进，又始终注意与我国国情相适应，创造性地推进改革，增值税的聚财职能和税收治理能力不断提升。
增值税在我国的推行，是借鉴国外先进管理制度运用于我国的成功范例，体现了我国海纳百川、吸收人类文明成果为我所用的博大胸怀。从1994年规范化的增值税制度建立以来，我国增值税制度从不断扩大征收范围、拓展抵扣范围、优化税率结构等方面朝着规范化的现代增值税制度的目标迈进。我国增值税制度在税制建设上始终遵循增值税的基本原理，但在一些具体问题的处理上，也始终立足于我国的具体国情。比如：考虑我国现阶段经济发展的水平，未将农业领域纳入增值税的征收范围;为有效衔接制造业、商业与农业领域，对纳税人外购农产品采取凭收购凭证由收购者自行计算抵扣的反向开票的特殊处理办法。又如，在其他国家对金融业尚未征收增值税的大背景下，我国成功地将金融业纳入增值税的征收范围，为增值税改革提供了中国样本。增值税改革强化了抵扣机制，推进了增值税的聚财职能和税收治理能力，实现增值税制度的完善与社会主义市场经济发展的互相成就与良性互动。
特点之五：增值税改革始终与优化增值税管理尤其是注重不断提升信息化管理水平紧密结合。
从1994年建立比较完善的增值税制度开始，我国即注重建立与之相适应的增值税管理机制。1996年针对增值税管理中暴露的突出问题，在总结柳州等地经验的基础上推行新的增值税申报、稽核办法。与此同时，国家着手运用信息化手段加强增值税管理。继1994年启动金税一期工程后，1998年启动金税二期工程。2001-2002年金税工程防伪税控系统在全国全面推行。这一系统的运行通过有效实现交叉稽核强化了增值税日常管理。之后随着金税三期工程的推进，2014年为推进增值税一体化管理，在部分省市试点的基础上，从2015年开始推行增值税发票管理新系统，覆盖包括一般纳税人和小规模纳税人在内的所有增值税纳税人、所有增值税发票。2019年推行增值税发票管理2.0版。从2023年开始推进金税四期工程，推行全面数字化的电子发票，全面适时反映纳税人经营情况、及时发现纳税人风险疑点，及时阻断纳税人的异常行为，有效实施增值税管理。与此同时，我国始终注意部门联合开展打击虚开增值税发票骗税行动。
特点之六：增值税立法越来越得到重视，立法技术日益成熟，法律层级不断提升。
2015年，国家将税收法定原则写入《中华人民共和国立法法》，为推进税收法治起到十分积极的作用，为增值税等税种的立法奠定基础。从先后三个《增值税暂行条例》文本和《增值税法(草案)》观察，我国增值税的立法技术在不断进步。1984年国务院颁布的《增值税条例(草案)》共24条，除去征管程序方面的规定9条，实体方面的规定为15条。1993年颁布的《增值税暂行条例》共29条，相比1984年颁布的《增值税条例(草案)》实质上增加了14条，内容更为丰富，而且财政部、国家税务总局颁布的《增值税暂行条例实施细则》更为具体、详尽。其后两次修订的《增值税暂行条例》分别为29条和28条，条文数量虽大体比较稳定，但内容更为充实、丰富。2023年提交全国人大常委会审议的《增值税法(草案)》(二次审议稿)达到37条，表述更为严谨。对有些税制要素的明确提升了法律层级，比如对小规模纳税人划分标准的规定由之前在《增值税暂行条例实施细则》中明确提升到《增值税法(草案)》之中表述。所有这些变化都体现了法治理念的提升，增强了税法的权威性和确定性。
(二)增值税改革的启示
考察分税制改革30年来增值税改革的理念和方法，可以获得许多有益的启示。第一，必须始终坚持党对税收工作与税制改革的领导。党的坚强领导不仅保障税收工作和税制改革始终保持正确的方向，而且是推进税制改革的强大动力。第二，对我国的增值税制度必须充满自信。我国是发展中大国和世界第二大经济体，增值税之所以能够深深植根我国经济的沃土并具有顽强的生命力，我国之所以坚定不移地选择增值税作为主体税种绝非偶然。实践表明，在当前和今后较长一段时期，将增值税作为我国的主体税种仍是最优选择。中国经济发展，增值税不能缺位。我们要看到增值税改革的巨大成功，决不能因实施过程中存在一些问题就怀疑增值税。正确的做法是既坚定信心、巩固增值税第一大税种的地位不动摇，又正视增值税制度中存在的问题并积极加以解决。第三，增值税改革乃至整个税制改革必须以问题为导向，立足经济发展全局积极推进。注重解决增值税等税收制度运行中的突出矛盾，为更好解决经济发展中的突出问题提供税收方案，强化增值税的聚财职能进而强化税收治理能力，并通过税收制度的改革完善增强企业发展的内生动力，做大经济发展蛋糕。第四，必须用系统思维来推进改革。增值税改革应立足于整体税收制度的建设进行统筹考虑，注重与其他税种的科学配置和改革联动，还要注重与其他经济制度和管理制度的协调。税制改革要注意动员好社会各个方面的力量并注重各个部门和相关政策的协同，形成推动税制改革的强大合力。应特别强调的是，财政制度与税收管理制度的优化是增值税改革成功实施的切实保障，在新一轮财税体制改革中应更为重视。第五，税制改革既要借鉴国际成功经验，又要充分考虑我国经济发展水平、税收管理能力等实际情况，决不盲目照搬照抄。
三、我国增值税改革展望
无论从强化税收的职能作用、推进国家治理体系和治理能力现代化上，还是从提高我国税制的国际竞争力进而提升经济的竞争力上考虑，增值税都肩负着重要的历史使命。税收制度需要根据经济社会的发展变化而不断改革完善。推动中国经济高质量发展，增值税改革不能缺位且十分重要。要按照党的二十届三中全会通过的《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》中深化财税体制改革的总体要求，进一步改革完善增值税制度。
(一)增值税改革的总体思路
从分税制改革30年以来的经济发展规律与增值税改革发展的经验出发，笔者认为，我国增值税未来的改革在总体思路上应特别注意把握以下三个方面。
第一，应始终贯彻宽税基、低税负的原则，实现税负公平并进一步降低增值税的税负水平。应将宽税基、低税负作为当前阶段构建更为公平的增值税制度的税负设计理念与思路(王建平，2020)。宽税基、低税负既是处理好税收与经济发展辩证关系、实现良性互动的必然要求，也是实现公平税负目标的必然选择，也是有效解决当前增值税负担较重突出矛盾、增强企业造血功能和内生动力、应对经济结构转型升级的现实需要，还是进一步优化税制结构、更好地发挥税收职能作用的迫切需要。因此，必须进一步系统地改革现行增值税制度尤其是最大限度地拓展税基并下调增值税的基本税率。
第二，应坚持相对中性原则，进一步强化增值税的抵扣机制和聚财职能，提高税收治理能力。税收中性理念是基于让市场成为资源配置的决定性因素以防止税收对经济运行的干扰和扭曲。税收相对中性理念是现实考量的税收中性原则的客观实现。税收相对中性原则重点体现于增值税制度之中，这是由增值税主体税种、间接税收等内在特性所决定的。相对中性理念是破解增值税改革难题的钥匙(王建平，2024)，是强化增值税聚财职能和税收治理能力题中应有之义。科学的税款抵扣机制是增值税的“灵魂”(王建平，2010)，强化增值税的抵扣机制是整个增值税改革的“枢纽”。增值税的相对中性原则最终要通过抵扣机制的优化加以实现。《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》明确的“完善增值税留抵退税政策和抵扣链条”为改革指明了方向。
第三，应有恢宏的国际视野，更加关注国际增值税改革的动态及趋势并实现与我国增值税制度的有效衔接。增值税是一个国际性税种，对于畅通货物、服务的国际与国内两个市场发挥着十分重要的作用。因此，应密切关注国际增值税改革的动态和发展趋势并有效加以应对，提高我国增值税制度的国际竞争力，进而提高我国货物与服务的国际竞争力。与此同时，应积极研究数字经济条件下，跨境电子商务、境外服务的税收管辖权问题，积极参与国际税收规则制定，实现我国增值税与国际增值税的有效衔接，提升我国税收的话语权，维护国家的税收权益，并为发展中国家增值税制度建设提供中国样板。
(二)增值税改革的主要着力点
按照上述思路，我国增值税下一步改革主要应着力于以下五个方面。一是降低增值税税负：简并增值税税率档次并降低增值税基本税率;二是拓宽增值税税基：最大限度缩小增值税免税、简易计税、差额征税的范围;三是强化抵扣机制：扩大增值税抵扣范围、调整小规模纳税人标准、取消农产品核定扣除试点、完善反向开票机制、全面实施留抵退税制度、逐步取消加计抵减的制度安排;四是建立梯级税负结构：起征点改免征额并下调小规模纳税人征收率;五是实现全面覆盖：将数字经济领域的新业态、新模式一律纳入增值税征收范围。
此外，还应重视新一轮财税体制改革背景下增值税收入分配机制的改进优化、推进增值税立法等改革措施，为增值税改革提供切实保障。
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