【以案释法】售后返租问题、“首违不罚”问题
http://file.tax100.com/o/202309/08/462_1694149208065.jpg?width=1080&size=64689以案释法
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本期，我们通过两个案例帮助税务执法人员和纳税人准确理解把握税收相关法律、法规、规章、规范性文件等条文释义，促进税务人员正确理解适用税务行政处罚规则，规范税务执法行为；倾情提醒纳税人注意防范涉税风险，引导纳税人依法诚信纳税，不断提升税法遵从度。
案例一
某房地产公司售后返租少缴税款案
【基本案情】
C市某房地产开发有限公司（以下简称该公司）2018年3月至2019年6月与商铺业主签订商铺委托经营管理协议，约定商铺业主将所购商铺委托该公司统一经营管理三年，按三年商铺售价的18％计算租金4963.96万元，并直接抵减购房款，购房款按抵减三年返租款后净额开具销售不动产发票。
C市稽查局经审理认定该公司从业主手中售后返租，应付业主的租赁款直接冲抵业主应付的购房款，冲减了该公司应纳增值税、土地增值税、印花税的计税金额，隐藏了业主取得的租赁收入及其代扣代缴义务，检查人员所取证据确凿充分，将该公司以返租款抵房款4963.96万元少申报缴纳的增值税、城建税、教育费附加、地方教育附加、印花税、土地增值税，未代扣代缴的个人所得税，共计13955832.63元缴入国库，并依法加收滞纳金。
【案件评析】
根据个人所得税法的有关规定精神，对上述情形的购买者个人少支出的购房价款，应视同个人财产租赁所得，按照“财产租赁所得”项目征收个人所得税。每次财产租赁所得的收入额，按照少支出的购房价款和协议规定的租赁月份数平均计算确定。
【处理结果】
业主从该公司购买商铺和该公司从商铺业主手中返租是两个独立的经济业务，实际上双方分别订立了房产销售和不动产租赁两个合同，应分别据实纳税。上述直接冲抵的行为减小和隐瞒了两个不同的纳税业务的计税依据。对此，总局也有专门批复，《国家税务总局关于个人与房地产开发企业签订有条件优惠价格协议购买商店征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2008〕576号）规定：“房地产开发企业与商店购买者个人签订协议规定，房地产开发企业按优惠价格出售其开发的商店给购买者个人，但购买者个人在一定期限内必须将购买的商店无偿提供给房地产开发企业对外出租使用。其实质是购买者个人以所购商店交由房地产开发企业出租而取得的房屋租赁收入支付了部分购房价款。
【案件启示】
以返租款抵房款是出售商业门面、酒店式公寓最好的一种营销手段，购房业主觉得物有所值，这其中良好感受是打折销售不可比拟的，因此售后返租在现实中普遍存在。如“XX 广场”、“ XX 华府”、“XX 地产”等全国数一数二的房产开发商销售商业门面、产权式酒店都普遍采用以返租款抵购房款，2020年1月3日《红网》中“常德百姓呼声”栏目中有人发贴称"自己2016年购买了 C 市 XX 古镇商业门面，开发商当场以返租2017至2018年返租款冲抵购房款，但2019年的返租款至今为止一分钱没给， C 市 XX 古镇销售商业门面也采取了类似营销手段”，以返租款抵房款普遍存在，应从以下四个方面进行突破：
一是从账簿上入手，是否有返租业主商业门面后再转租部分商业门面取得的转租收入，如这些转租商业门面在销售台账体现为售完，立马责令提供返租协议，如其拒绝提供可请求公安经侦部门协助，将证据及时固定。
二是从视觉感官入手，如开发项目的商业门面全部卖完后，所有的门面都是齐刷刷的关门，这与一般的商业常规不符，其中可能有诈，也许是怕税务稽查人员摸着转租这根线索入手，宁愿将所有返租的商业门面空着，以对付税务稽查人员的检查。
三是抽样调查房产开发项目所售商业门面、产权式酒店的租赁情况，查明出租人是购房业主，还是房产开发商，如“XX 广场”销售商业门面采用了返租款抵达房款1个多亿，当时并在户外灯柱广告栏登了广告，税务稽查人员检查时拒绝承认采取了返租款抵房款这种营销手段，同时拒绝提供返租协议，外调时业主也极不配合，稽查人员外调租赁情况时，出租人既不是购房业主，也不是房产开发商，而是“XX 广场”的某位高管，转租款首先打入了某位高管的个人结算账户上，然后再转入了物业公司账上。
四是到当地财政部门外调房产开发商所取得的各项补贴，现在许多大型的房地产开发项目大多是通过政府招商引资进来的，当地政府或多或少有一些财政补贴政策，有些开发商收到财政补贴后将立马将款项转出并注销此收财政补贴款的银行帐户，并且不在会计账簿进行记载，此时只有到当地财政局外调才是最好的手段。如“XX 广场” 从国土部门购地330亩，价款5个多亿，当地财政马上以商业发展基金名义返给该公司3个多亿，所以330亩土地实际只出了1.9亿元，每亩70多万元，而同等地段己达每亩500多万元，而且该公司居然与当地财政局签了保证协议，明确规定如果这返回的3个多亿被税务稽查人员征了企业所得税的话，市财政局将要赔偿所交的企业所得税，最后税务稽查部门依法补征这笔企业所得税，并以1.9亿元作为土地增值税清算的购地成本。
案例二
某服饰店逾期报告银行账号不予处罚案
【基本案情】
当事人基本情况：某服饰店，税务登记日期：2016年8月17日；登记注册类型：内资个体；所属行业：服装零售；法定代表人：王某；小规模纳税人。
违法事实：2022年5月23日，某服饰店主动办理银行账号报告事项，填报录入银行账号开立日期（2022年3月24日）后，因已超过税收征收管理法及实施细则等有关规定的报告期限，金三系统自动判定并登记为一条税收违法行为，经进一步核实，确系当事人未按照税收征收管理法及实施细则有关规定的期限将银行账号向税务机关报告。
【案件评析】
因该项税收违法行为属于国家税务总局“首违不罚”事项清单中的14项事项之一，办税服务中心办税前台结合该当事人金三系统中登记的所有违法信息情况（之前尚未登记发生过该类违法信息）以及该次违法危害后果、改正情形，初步判断该违法行为符合“首违不罚”条件，在金三系统中启动税收违法行为处理流程，并对违法事实、违法手段等进行详细登记，然后将流程推送至税源管理部门进行后续处理。同时，当场告知当事人：该违法行为初步判断符合“首违不罚”条件，请于近期配合税源管理部门完成“首违不罚”相关流程。
税源管理部门接收该项工作任务后，向当事人下达《责令限期改正通知书》；根据其违法事实及证据，依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十条第一款以及《国家税务总局关于发布＜税务行政处罚“首违不罚”事项清单＞的公告》（国家税务总局公告2021年第6号），确认该违法行为符合“首违不罚”条件，建议不予处罚，按照规定程序向当事人下达《不予税务行政处罚决定书》。当事人在《告知承诺书》上签字承诺：今后将按照税收管理规定依法履行相关义务。
【处理结果】
1.《中华人民共和国税收征收管理法》第十七条规定：“从事生产、经营的纳税人应当按照国家有关规定，持税务登记证件，在银行或者其他金融机构开立基本存款账户和其他存款账户，并将其全部账号向税务机关报告。”《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第十七条规定：“从事生产、经营的纳税人应当自开立基本存款账户或者其他存款账户之日起15日内，向主管税务机关书面报告其全部账号；发生变化的，应当自变化之日起15日内，向主管税务机关书面报告。”该案中，当事人于2022年3月24日开立银行账号，逾期于2022年5月23日向税务机关报告该银行账号，属于未按照税收征收管理法及实施细则等有关规定的期限将银行账号向税务机关报告的行为。
2.《中华人民共和国税收征收管理法》第六十条第一款规定：“纳税人有下列行为之一的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款：……（四）未按照规定将其全部银行账号向税务机关报告的；”该类违法行为并非必须处以罚款；同时，为推进税务领域“放管服”改革，更好服务市场主体，《国家税务总局关于发布＜税务行政处罚“首违不罚”事项清单>的公告》（国家税务总局公告2021年第6号）规定：“对于首次发生下列清单中所列事项且危害后果轻微，在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正的期限内改正的，不予行政处罚。序号1，事项：纳税人未按照税收征收管理法及实施细则等有关规定将其全部银行账号向税务机关报送，当事人该违法行为符合“首违不罚”条件，适用“首违不罚”。
3.《国家税务总局关于发布＜第二批税务行政处罚“首违不罚”事项清单＞的公告》（国家税务总局公告2021年第33号）规定：“二、适用税务行政处罚‘首违不罚’的，主管税务机关应及时作出不予行政处罚决定，充分保障当事人合法权益。四、对适用税务行政处罚‘首违不罚’的当事人，主管税务机关应采取签订承诺书的方式教育、引导、督促其自觉守法”，实施“首违不罚”流程作出不予行政处罚决定以及与当事人签订承诺书既是文件要求，也有法律依据。
【案件启示】
“首违不罚”事项清单制度是税务部门贯彻习近平法治思想、优化税务执法方式的一项重要举措，在具体落实过程中各级税务机关应加强税务行政处罚“首违不罚”管理，准确把握“首违不罚”的条件，不得变相扩大范围、借“首违不罚”之名行疏于履行管理职责之实，也不得擅自缩小范围，导致纳税人不能“应享尽享”；对适用税务行政处罚“首违不罚”的当事人，主管税务机关应采取签订承诺书的方式教育、引导、督促其自觉守法，对再次违反的当事人应严格按照规定予以行政处罚，既体现法律的刚性，又体现柔性执法的温度。
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