没赚钱还要赔上税？—房开企业企业所得税退税问题（1）
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房开企业
企业所得税退税问题
没赚钱还要赔上税？
房地产开发企业的项目周期通常较长，少则数年，多则可能超过十年。在这期间，根据企业所得税的规定，房开企业要根据自身的收入成本逐年计算缴纳企业所得税。而对于房开企业的所得税，其中有一个重要的成本项就是土地增值税。
我国的土地增值税采取的是预缴加清算的模式，而根据目前的企业所得税规则，房开企业在实践中很难将计提的土地增值税在企业所得税税前列支（一个著名的案件里这个判断被法院确认了）。
随之而来的就是土地增值税清算环节补缴的土地增值税无法与项目本身的所得进行匹配，由于土增清算往往发生在项目结束时，在极端情况下，在纳税人后续没有可供开发的项目或者后续项目无法产生足够利润的情况下，纳税人会出现因为土地增值税清算导致的前盈后亏，从而在实际盈利不足的情况下，多缴纳了企业所得税。
PART 01
法条分析
由于所得税损失部分来自于土增的清算制度和所得税不允许合理计提的规则，考虑到税法的公平，国家税务总局颁布了相关法规试图消除或降低相关税收影响。较早的尝试是2010年颁布的《国家税务总局关于房地产开发企业注销前有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第29号，以下简称“29号公告”）。根据29号公告的规定：
29号公告
[*]房地产开发企业（以下简称企业）按规定对开发项目进行土地增值税清算后，在向税务机关申请办理注销税务登记时，如注销当年汇算清缴出现亏损，应按照以下方法计算出其在注销前项目开发各年度多缴的企业所得税税款，并申请退税。
29号公告开启了追溯计算所得，进行所得税退税的先河，但是由于其适用条件过于严苛，要求企业注销时才可适用，实际意义并不显著，后来29号公告被2016年新颁布的《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第81号，以下简称“81号公告“）代替。根据81号公告的规定：
81号公告
01
[*]企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，当年企业所得税汇算清缴出现亏损且有其他后续开发项目的，该亏损应按照税法规定向以后年度结转，用以后年度所得弥补。后续开发项目，是指正在开发以及中标的项目。
[*]企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，当年企业所得税汇算清缴出现亏损，且没有后续开发项目的，可以按照相应方法，计算出该项目由于土地增值税原因导致的项目开发各年度多缴企业所得税税款，并申请退税。
81号公告从对纳税人更加公平的角度，同时考虑了企业所得税管理的便利，做出了这样的区分对待：
1）如果纳税人今后还有正在开发以及中标的项目，则无需追溯调整此前的企业所得税纳税申报，可以结转并用以后年度的所得去消化弥补清算环节补缴的土地增值税；
2）如果纳税人无后续开发项目的，则应当追溯调整整个项目期间的与本项目对应的企业所得税申报，并申请退税。
81号公告的颁布具有非常积极的意义，大大的缓解了房地产开发企业的税负成本，尤其是在当前的经济形势下，房开企业资金压力巨大，对各项成本非常敏感，81号公告的意义更显重大。
PART 02
特殊情况
81号公告存在着仍然没有解决的一些特殊情况，比如：
01
如果纳税人有后续项目但后续项目显然规模较小并且存在亏损，怎么办？在此时，纳税人是否需要对后续项目进行特殊处理来避免因为后续项目存在而导致的所得税损失？
02
实务中如何理解“没有后续开发项目“？
03
开发商已经没有其他项目，本项目达到清算条件，已经清算，但是尚有部分尾盘在售或者还有部分配套未完成，这种情况能够作为没有后续开发项目进行处理？
04
如果项目最终的处理是部分销售，部分自持怎么适用前述的规定？
05
在分期开发项目的情况下，前期项目清算环节补缴大额土地增值税，后期项目也已经开发完毕，只是没有售罄，且有明确证据表明后期项目已经不会产生利润覆盖前期项目清算环节补缴的土地增值税，能否适用81号公告规定的”没有后续开发项目“？
实务中部分税务机关对上述情况采用比较严苛的解释，一刀切的坚持如果项目清算后，纳税人还存在产生收入的可能，不管是车库、尾盘、自持还是后期未售完的项目，均不得适用81号公告规定得退还企业所得税得政策，相关土地增值税成本只能结转到以后年度，作为纳税人的累积亏损处理，从而事实上还是导致了“没有盈利也要交税”的结果。
我们认为这样的解释和处理不完全符合81号公告的初衷，扭曲了相应税款匹配原则。
其实81号公告开宗明义，已经指明了本公告是为了解决由于土地增值税清算，导致多缴企业所得税的退税问题而出具。从历史的争议和81号公告不然发现，81号公告的目的就在于平滑由于土增税清算制度带来的企业所得税上的成本错配问题，根据企业所得税法及其实施条例的规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。
虽然如前所述，企业所得税法在实践中部分采取的收付实现制原则导致了土增税不能以计提的方式列支，这也是为了防止计提的任意性带来的所得税管理上的困难。然而，在清算年度明显亏损的情况下，无论如何，都应当允许纳税人进行追溯的调整从而平滑相应的影响，给纳税人更为符合企业所得税法精神的处理，也是公平的待遇。
虽然81号从管理的角度做了一些区分，我们认为还是应该在适用上最大限度考虑纳税人的难度，允许追补调整的发生，这也恰恰是在困难时期对房地产企业真实情况的反映和支持，毕竟未来的一段时间房地产企业的经营压力和利润水平可想而知。
PART 03
结语
据此，不管是从81号公告的精神出发，还是参照企业所得税法的一般原则，我们都建议实务中需要具体案例具体分析，如果确实存在由于土地增值税清算而使得纳税人产生了额外的不能弥补的企业所得税意义上的亏损，对纳税人带来了额外的税收负担，则应当允许对项目期间的企业所得税申报情况进行追溯纳税调整并进行退税。
总理说，一件事情的处理，除了考虑可以不可以，还有更重要的就是应该不应该。在当下的经济形式下，适当放宽81号公告的处理条件，符合支持企业，包括房地产企业健康发展的大政方针。
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开心税月
本文作者：王学浩、叶永青，及感谢张开敏和周凤英提供的宝贵意见！
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