学术成果 | 彭程：个人所得税制中专项附加扣除权的证成与展开——将纳税人置于家庭婚姻的场域中考量
小编荐语对于2018年的《个人所得税法》修正，前两期推送分别从宏观税负分配与微观制度建构的角度评析了此次重大法律修正中的得失问题。在此基础上，本期推送进一步关注到个人所得税制中的专项附加扣除制度。通过将纳税人置于婚姻家庭的场域之中，作者详细讨论了纳税人扣除权如何勾连作为公法制度的税法与作为私人领域的家庭婚姻，尝试描绘出一幅立体式的“纳税人生活图景”与“纳税人真实画像”，不仅为进一步完善专项附加扣除制度提供了较为明确的整体方向与具体意见，还为此后的税法理论研究应如何提炼具体纳税人的权义内容提供了具有创新性的分析视角。
个人所得税制中专项附加扣除权的证成与展开——将纳税人置于家庭婚姻的场域中考量
彭程
中国人民大学法学院2021级博士研究生
（文章发表时作者为北京大学法学院2018级法律硕士）
（本文原文发表于《经济法论丛》2021年第1期）
摘要：宪法与法律对公民基本权利的保障具有限制国家课税权的作用。2018年修订的《个人所得税法》重要变化趋势之一是在个人所得税制权义结构中更多地将视角与眼光投诸公民权利,关注税收实体法中的纳税人权利构造。专项附加扣除制度中的扣除权理应成为纳税人在个人所得税法中享有的一项从属于法定纳税权的权利类型,其性质是宪法中公民财产权与社会经济性权利的税法表达。专项附加扣除制度的引入将税法这一公法制度与家庭婚姻这一私人领域相勾连,将纳税人置于婚姻、家庭的场域中,对纳税人的实际生活负担状况、纳税能力及其应当承担的税收负担进行综合的刻画与考量,以增益民生福祉。
关键词：个人所得税；专项附加扣除；纳税人权利；扣除权；家庭状况
目录
一、问题的提出
二、个人所得税法中纳税人权利的宪法表达与法理基础
（一）纳税人权利的宪法表达
（二）个人所得税制中的纳税人权利
三、分类综合所得税制下纳税人扣除权之提炼
（一）标准扣除与专项附加扣除：对生计费用与纳税能力的刻画
（二）扣除权之宪法法理与双重基本权属性
（三）专项附加扣除权：权利法理及其权利内核
四、婚姻家庭场域中的专项附加扣除制度
（一）生计费用扣除：个人所得税法如何勾连税法与家庭婚姻
（二）税法中的个体婚姻家庭状况：区别对待下的类型化处理
五、专项附加扣除制度的优化路径：以婚姻家庭保护为目标
（一）家庭类型细分：区别对待下的类型化处理
（二）结合“专项附加扣除所得额”予以梯级幅度扣除
六、结语
一、问题的提出
个人所得税是一种以自然人与非法人组织取得的所得为征收对象的直接税。作为一种无对待给付的公法上的义务，个人所得税的课征自然会介入人民的财产权，造成纳税义务人可支配财产的减少，减少纳税义务人可用于自由发展与家庭消费的经济利益与物质基础。
由于个人所得税所承载的功能期待与价值目标的复杂性，我国1980年通过的《个人所得税法》至今已历经了7次修正，每次修法的侧重点与变化幅度各有不同，总体呈现以调节收入分配为核心、配合推进改革开放、顺应经济社会变迁趋势的特点。其中，2018年修法的重要趋势之一是在个人所得税权义结构中更多地将目光投向了纳税人权利：以“纳税人”取代“纳税义务人”的称谓，将沿用多年的分类课征税制改为分类与综合相结合的混合税制等。通过更多地在税收立法中植入权利因素，关注纳税人个体状况，《个人所得税法》的纳税人权利保障属性得以凸显，更有利于从税法层面维护公民基本权，保障民生，增益社会福祉。
我国法学界对个人所得税的研究浩如烟海，但多围绕个人所得税纳税人的纳税义务展开：或是关注个人所得税的收入分配功能，或是聚焦于具体税制的课税要素设计与规范进路。2018年以来的部分文献虽有提及2018年《个人所得税法》修订体现的纳税人权利保障因素，但缺乏对个人所得税中纳税人权利形态与具体含义的深入阐述。
权利与义务是法律制度结构的核心，亦是法学研究中的重要范畴。税法制度虽多强调公民对国家的税款缴纳义务，但税法的核心仍在于公民权利与义务的对等。2018年《个人所得税法》修订较以往的重要进步便在于对纳税人权利保障属性的凸显，个人所得税法中的纳税人权利的具体形态究竟为何，与宪法所赋予的公民基本权利有怎样的关系？2018年《个人所得税法》的修订首次引入了专项附加扣除制度，这一税前扣除制度中的扣除权是否得以成为纳税人在个人所得税法中的一项独立的权利形态？
基于上述问题，本文以2018年《个人所得税法》的修订为研究背景，关注以《个人所得税法》为代表的税收实体法中纳税人的权利构造，并以专项附加扣除制度中的纳税人扣除权为例，尝试对个人所得税法中纳税人权利形态与具体含义进行逻辑展开与系统阐述。另外，专项附加扣除制度的引入使个人所得税法能够从家庭、婚姻视角切入，亦有必要将目光投向个体的家庭社会关系，探讨扣除权如何勾连税法这一公法制度与家庭婚姻这一私人领域，以及在这一过程中纳税人权利的充分彰显。
二、个人所得税法中纳税人权利的宪法表达与法理基础
税收是公民权利与国家权力间关系的物质纽带。一方面，公民财产权的建立与行使有赖国家公共服务的提供，财产权在受宪法保障的同时负有增进公共利益之社会义务。另一方面，纳税义务的本质是公民将自己的一部分私有财产让渡给国家的金钱给付义务，不可避免地会造成纳税人可支配财产的减少，甚至可能对公民财产权造成不当介入乃至侵害。将公民的纳税义务与权利写入宪法与法律，一方面，授予了国家向公民私有财产与经济收益课税的权力，另一方面，以宪法与法律的方式明确约束国家征税权，通过税收法定的方式防止国家对公民财产权的肆意侵害。
（一）纳税人权利的宪法表达
宪法是以基本权利保障为核心的规范体系，公民承担依照法律纳税的义务，而国家作为公民履行纳税义务的对象，必须同时保障公民权利自由的实现。根据《宪法》第56条的规定，公民负有纳税义务，但根据税收法定原则的基本意旨，一个完整的税收法定主义的宪法表达应同时涵盖权利与义务两个面向，在要求公民负担纳税义务的同时应当表明公民享有法无明文规定不纳税的权利，无法律则无课税。
从这一点看，我国《宪法》第56条仅为税收法定主义的不完整表述。公民的“纳税权利”无法与公民的纳税义务一同在宪法中找到直接的法律文本依据，仅可通过宪法对公民基本权利尤其是财产权的规定中解释宪法条文已具有赋予公民纳税权利的实质意涵（赋予公民纳税权利之实质在于保护公民的财产权不受国家课税权的不当干涉），或是将对公民纳税义务的义务性规范解释为宪法对纳税义务范围即课税权具体界限具有明确限制的意涵，从而使之具有权利属性意味，通过法理解释使之成为纳税人权利的宪法表达。
在介入与限制公民财产权的同时，税收课征同样具有减少纳税人可用于其自由发展与家庭消费的经济利益与物质基础的可能，因此税法亦应承担对公民社会经济权利的给付作用。公民用于维持基本生活保障、维护人格尊严以及实施一定程度的社会经济发展权利的生活资料部分应免于征税，以保障公民得以有足够的经济利益行使宪法所赋予的公民的基本权利。税法立法者在进行立法裁量时，“尚需斟酌基本权之保障”，当所得属于基本权所保障的对象时，“为所得来源及私人用益之保持，只有在宪法所许可之社会义务范围内”，才能对该部分所得课征税收。
宪法层面的法无明文规定不纳税的权利落实到税法领域，则要求公民的具体纳税义务必须经过具体税种法律的明文规定，公民享有无税法明文规定不得被要求缴纳税款的权利。正如北野弘久的阐释，纳税人基本权利是纳税人“要求按符合宪法的规定征收与使用租税的权利”，是一项“关于纳税人各种自由权、社会权等的综合性权利”。
（二）个人所得税制中的纳税人权利
对国家权力的限制主要借由基本权保障、权力区分及法治原理来达成，而保障公民权利的实现正是个人所得税制改革的价值依归。从法律效力层级的角度看，在整个税收课征的过程中，公民的纳税权利具有两个层次的内容，即宪法层次对公民纳税权利的抽象性、原则性确认，以及税收实体法层面对公民纳税权利的再次申明。在第二个层次即税法所确认的纳税人权利之中，亦具有从抽象到具体、从宏观到微观的权利层次差别。而从主体间关系的角度看，纳税人权利亦具有国家与国民间的纵向分配关系与国民间关系即纳税主体间的横向税负分配关系的不同层次之别，分别承接了宪法所赋予的财产权与平等权。
税法层面对公民纳税权利的申明通常以对纳税人所承担的纳税义务之范围的界定来呈现，如《个人所得税法》第2条规定了个人所得税的征税范围，当纳税人的所得满足税法规定的课税要件时，便从抽象意义与应然层面上承担个人所得税的纳税义务，也相应具有了与纳税义务相对应的纳税权利，即按照税法明文规定进行纳税的权利。这一纳税权利虽具体到了确切的税种，但依然属于抽象的纳税权利。当纳税人在具有了上述抽象纳税权利之后，在具体履行特定税种的纳税义务的过程中，则享有以特定税法规定的各类构成要素为依据而履行具体纳税义务的具体纳税权利。
从主体间关系的角度看，上述有关纳税人权利的讨论主要是从国家与国民间的纵向分配关系对纳税人“税负适度”的讨论，聚焦于纳税人权利与国家征税权力这对关系的博弈与制衡：个人所得税的课征有益于国家福祉的同时应适度征收，不得过度侵害公民财产权，以维持公民用于其自由发展与家庭消费的生活资料。而从国民间关系即纳税主体间的横向分配关系上看，个人所得税的课征同时应注重税收负担在国民之间的公平分配。
税收负担既是立法者在进行税法起草时需要考量的问题，也是税制整体秩序与宪法平等理念是否协调一致的重要判断依据。“宪法所欲实现者，乃追求正义之实质法治国家。无论国家对人民之给付，或人民对国家之租税负担，皆须公平分配。” 税负的公平分配意味着个人所得税制的设计应当对不同的纳税人课以不同的税收负担，对公民的财产性利益予以不同程度的取予，保障纳税人的平等纳税权。质言之，税法理应承接宪法对公民财产权、平等权的保障属性，于具体税制的设计以及纳税人权利的赋予与保护中充分体现税收公平。
三、分类综合所得税制下纳税人扣除权之提炼
各国的个人所得税制主要可分为分类所得税制、综合所得税制和混合所得税制3类。由于分类所得税制在税收公平上表现欠佳，而综合所得税制的税收稽征难度较高，众多国家在结合本国课税状况的基础上，逐渐在分类所得税制与综合所得税制之间发展出将分类税制与综合税制进行不同程度糅合的混合所得税制模式，兼采二者之长，以避两极之短。混合所得税制成为个人所得税制演化的主流。
1993年我国首次实行的《个人所得税法》确定了分类所得税制，对不同来源的所得进行界定和分类，这一分类所得税制在2018年之前《个人所得税法》的历次修改中得到沿用，在降低个人所得税的征管成本、有效管控税源上发挥了重要作用。但是，分类所得税制的费用扣除未能考虑纳税人的个性化需求，在公平性上存在缺失。2018年我国对《个人所得税法》予以修订，将长期沿用的分类所得税制改为分类与综合相结合的混合所得税制。在综合所得的各项减除内容当中，6万元的减除费用与专项扣除相同，均为既有规则的调整后沿用，是对个人所得税纳税人课税过程当中必须完成且扣除过程无须取得纳税人同意，亦无须纳税人作为的税前扣除项目。
在综合所得的多项税前扣除中，仅有专项附加扣除制度属于被首次引入个人所得税制的扣除项目。根据《个人所得税法实施条例》（2018年修订）第28条的表述，居民个人“可以”提供专项附加扣除有关信息，这表明专项附加扣除信息的提供以及专项附加扣除规则的适用与否均由居民个人自主决定，需要纳税人主动作为，属于纳税人行为选择的范畴，在性质上属于《个人所得税法》中的纳税人权利性规范。
（一）标准扣除与专项附加扣除：对生计费用与纳税能力的刻画
财产权映射的是个人负担其个体生存、人格尊严、家庭消费以及自我发展的物质基础与经济条件，而税收课征因对公民财产权的介入而具有降低纳税义务人可用于其自由发展与家庭消费的经济利益的可能，这使税法在对公民课以税收的同时理应承担对公民社会经济权利的保障作用。
公民用于维持基本生活保障、维护人格尊严以及实施一定程度的社会经济发展权利的生活资料部分应免于被课征税款，“单纯个人提供之所得，并不能产生所得；个人给付须满足需求，而后始有所得”。基于此，各国所得税的设置与课征都遵循仅对纳税人的“净所得”课征的征税原理，将纳税人用于基本生存与消费的支出部分在所得中予以扣除，将扣除后的纳税人可支配所得视为衡量纳税人实际税收负担能力的核心标准。有学者将个人所得税应当予以扣除的费用从费用性质上分为3类：成本费用类、生计费用类与特殊政策类费用。其中，成本费用类的扣除是对纳税人取得所得所付出的成本、费用与损失的扣除，体现的是纳税人的客观给付能力。而生计费用类的扣除则是纳税人在为取得所得而付出的成本、费用、损失之外，为供养个体生存、人格尊严、家庭消费与个人发展而支出的费用类型，体现的是纳税人的主观给付能力， 亦是费用扣除制度得以体现量能课税原则、从多个维度“立体式”呈现纳税人在社会中的实际税收负担能力的核心所在。
具体到我国《个人所得税法》所规定的税前扣除项目，6万元的减除费用与专项附加扣除兼具成本费用与生计费用的特征，在性质、功能属性上存在一定程度的交织与杂糅，共同刻画了纳税人的主观给付能力。
6万元的减除费用属于标准性的基本扣除，遵循的是最低生活费用不课税原则，并不考虑纳税人在纳税能力上的差异。而专项附加扣除则是将子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等社会生活性费用支出设置为纳税人可选择的、个性化的差异性列举扣除，对具备相似社会生活状况的个体相同处理，对具有不同社会生活状况的个体予以差别对待。
虽然6万元的标准扣除与专项附加扣除在性质与功能属性上存在交织，在对个人日常开支中生计费用部分的税前扣除中存在交集，但其侧重点存在明显区别。标准扣除保障的是居民的最低生活费用不被课税，其性质虽不同于起征点，但其实质作用相当于为个人所得税的课税范围设置了一道数额门槛：一个纳税年度内综合所得不足6万元的居民个人即便未经其他税前扣除便已被排除在了个人所得税的征税范围之外，因此标准扣除实质上具备了起征点的功能目的，对纳税人亦具有普遍的适用性。
而专项附加扣除则是在标准扣除已经对纳税人的实际税负能力进行了第一轮的筛选与排除之后，对居民个人在一个纳税年度内的收入额减除6万元标准扣除费用后的剩余数额进行的再一轮扣除，且这一轮扣除具有明显的个体差异性，对具体扣除项目的选择与适用则依照纳税人的实际社会生活状况与个人行为选择而交由纳税人自主选用。对于专项附加扣除项目的个案具体适用，纳税人具有行权之现实可能，而非仅具法律文本之意义。
简言之，标准扣除的作用在于限定个人所得税课税范围的数额门槛，从而保障居民的最低生活费用免受课税，而专项附加扣除制度则是将个人置于社会生活的场域当中，从而多维度“立体式”刻画纳税人在社会生活中差异性的生存状况。二者虽在对生计费用的税前扣除中存在交集，但其功能作用存在明显区别，是对生计费用与纳税能力的多层级刻画，并无性质重叠之虞。
（二）扣除权之宪法法理与双重基本权属性
宪法在我国法律体系中位于最高的效力层级，《宪法》第2章对公民基本权利的规定需要在部门法的规定中得到体现与细节展开。税法在保障国家征税权的同时，亦应充分保障宪法所赋予公民的财产权与社会经济性权利，避免纳税人财产权遭到国家征税权的不当侵害，以维持公民用于其自由发展与家庭消费的生活资料。
从扣除权与宪法所规定的公民基本权利之衔接的角度看，纳税人在专项附加扣除制度中的扣除权具有双重的基本权属性：其一，扣除权的行使直接介入纳税人个人所得税应纳税所得额的计算过程，直接影响纳税人个人所得税税基的确定，属于税法对宪法中公民财产权在下位法中具体形态的进一步展开，如图1“纳税人权利层级”所示；其二，扣除权因专项附加扣除制度本身具有的生计费用扣除性质而与纳税人在个体生存、人格尊严、家庭消费和个人发展上所享有的社会经济发展权利相勾连，是税法对宪法中公民的多项社会经济性权利的切实维护与保障。
质言之，纳税人在个人所得税法中享有的专项附加扣除权是宪法对纳税人财产权与多项社会经济性权利予以尊重与保障的要求。无论是从税收法定原则的基本意旨切入，还是从宪法对公民基本权利的规定出发，扣除权均应成为纳税人在个人所得税法中享有的一项从属于法定纳税权利的权利类型，其性质是宪法中公民财产权与社会经济性权利的税法表达，在具体类别上可归入税收负担从轻权的范畴（见图1）。
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图1 纳税人权利层级
正如上文所讨论的，在个人所得税法中其他的税前扣除制度如标准扣除与专项扣除等制度中同样存在纳税人的“扣除权利”因素，但这不代表此3项税前扣除制度中的纳税人扣除权均得以具备独立的权利形态。从纳税人对扣除项目的适用是否具有选择权的角度上看，对于专项附加扣除项目的个案具体适用、税法可否实际对纳税人进行专项“附加”之扣除，其前提取决于纳税人是否“行权”、主观上是否选择申报以及客观上是否发生符合专项附加扣除项目所要求之法定情形等内容，纳税人具有“为或不为”之选择权，亦具备行权之现实可能，而非仅具法律文本之意义。
与之相较，标准扣除与专项扣除同样具有降低纳税人应纳税所得额、降低纳税人税收负担之功能，具有公民基本权保障之属性，具体类别上亦可归入税收负担从轻权的范畴。但在实际的税制运作中，标准扣除与专项扣除制度均属于个人所得税制中的自动减除项目。简言之，标准扣除与专项扣除两项扣除制度虽同样具有权利性因素，但在实际的税收征管过程中属于纳税人必须完成、无法自主决定“为或不为”、无须主动申报的扣除项目，不具有充分的权利内核，无法成为一项独立的权利形态。
（三）专项附加扣除权：权利法理及其权利内核
《个人所得税法实施条例》第28条通过“居民个人可以提供专项附加扣除有关信息”的表述表明该条属于纳税人在个人所得税法中的权利性规范。作为一项权利性规范，专项附加扣除制度中的扣除权是否得以成为纳税人在个人所得税法中所享有的一项独立的权利形态？叶姗认为，专项附加扣除制度为纳税人的纳税义务植入了更多的权利因素，纳税人有依照法律纳税的权利和义务。蒋遐雏认为，专项附加扣除制度的引入在税收实体法中充分体现了对纳税人权利的保障。但对于专项附加扣除权，其实质的权利内核，行权范围、权利保护等方面的内容，仍有必要从法理与税理的角度展开细致分析。
根据专项附加扣除制度，纳税人在专项附加扣除制度中享有的扣除权是纳税人在法定纳税权利与义务下享有的一项法定权利，是纳税人在行使“依照法律纳税的权利”过程中根据税法实体课税要素的设置而具有的一项子权利，更是纳税人用以降低纳税负担、保护个人财产权与社会经济性权利的重要工具。《个人所得税法实施条例》第28条以明确的权利性表述表明，专项附加扣除规则的适用与否以及纳税人专项附加扣除信息的提供均由纳税人个人自主决定，并需要纳税人主动作为，属于纳税人行为选择的范畴，这表明专项附加扣除的适用是纳税人可选择作为或不作为的权利之一。国务院《个人所得税专项附加扣除暂行办法》则规范了纳税人在适用专项附加扣除制度、行使专项附加扣除权时的行权范围。这些不同效力层级的法律法规编织成了现行纳税人于个人所得税制中专项附加扣除权的法律规范体系，系统性地诠释了纳税人所享有的专项附加扣除权的权利属性，为纳税人正确、适当地行使该项扣除权提供规范性指引。
扣除权作为一项税收实体法中的纳税人权利，只有在税收法律关系中具有现实行使之可能才具有实际意义。专项附加扣除制度设置了6项可供纳税人根据个人婚姻家庭实际状况可选择适用的扣除内容，明确界定了纳税人所具有的专项附加扣除权之行权范围。当个人所得税的纳税人选择行使其享有的专项附加扣除权，适用专项附加扣除制度中的某一项或多项扣除内容，且个人婚姻家庭实际状况确乎落入专项附加扣除权的行权范围当中时，此时纳税人便可通过行使专项附加扣除权而得以享有应纳税所得额降低、税收负担减轻的行权后果。鉴于此，专项附加扣除权在性质上可归入税收负担从轻权的范畴，在某种程度上亦属于一种税基式的税收优惠，属于税收立法予以确认并保障的纳税人权利，具有独立的权利形态与权利内核，亦具有对应的法律规范体系予以法律文本上的支持。
权利的价值与意义并不在于法律文本上的客观宣告，而在于权利的主观行使与实现，而权利理论的重点应当关注权利的运行实践与实现的机制。税法对专项附加扣除制度的适用与否取决于纳税人主观上是否选择申报，而制度之现实适用则取决于纳税人客观上是否发生符合专项附加扣除项目所要求之法定情形。简言之，专项附加扣除制度将纳税人置于家庭与婚姻的场域中综合考量，这使专项附加扣除权的“权利属性”愈加明晰，只有当纳税人主动申报行权且纳税人的真实生活情景与专项附加扣除项目所要求之法定情形相吻合之时，纳税人方可真正行使专项附加扣除权。
具体到专项附加扣除权的运行机理上，扣除权的本质是一种请求权。享有扣除权的权利主体是通常在税收法律关系中处于税收债务人地位的个人所得税纳税人，而扣除权的义务主体则是通常居于税收债权人一方的国家。在该项税收法律关系当中，纳税人实际的个人婚姻家庭状况决定了其所享有的专项附加扣除权的行权范围，而纳税人便根据其行权范围，依照国务院的相关规定， 请求国家或税务机关在其应纳税所得额的计算中，将其在子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人此6项上的支出，以据实扣除或标准扣除的方式予以一定数额的扣除。专项附加扣除权的权利内核是请求权，是一种纳税人请求国家以法定方式减轻其税收负担的权利。
同时，纳税人在税收实体法中的权利离不开征管阶段的程序性权利保障，而扣除权在征管阶段也具有专项附加扣除信息提供权以及在汇算清缴阶段的退税权等程序性子权利。专项附加扣除信息提供权是纳税人在取得相应所得时或在汇算清缴阶段都可以行使的一项权利，该权利的行使是纳税人适用专项附加扣除制度的前提条件，是纳税人可以决定为或不为的行为选择。而退税权则是在纳税人已缴纳了应纳税款且已进行了专项附加扣除之后所享有的请求国家退还相应税款的权利。
四、婚姻家庭场域中的专项附加扣除制度
个人所得税的课征具有调节收入分配、促进社会公平的功能期待，需遵循量能课税原则对纳税人公平课税，因此，如何对纳税人的真实纳税能力进行有效的评估与衡量对个人所得税法的建制来说尤为重要。个人所得税是对居民个人在一个纳税年度内的所得征收税款。“人的本质并不是单个人所固有的抽象物，在其现实性上，他是一切社会关系的总和。”由于个人是通过与外界的物质交换获得所得，作为一种社会性的存在，个人只有被置于社会关系之中才能够与外界进行互动、交往以及经济利益的交换，才能够参与劳动分配，取得所得。
在一个场域中，个体的每一个行动均会受到行动所发生的场域的影响， 个人所得税法的设计不可仅围绕孤立、平面的个体，而应当将个人置于社会关系之中、置于家庭与婚姻的场域下进行立体式考量。有必要从个体的社会关系的视角切入，将作为个人所得税纳税人的个人置于家庭与婚姻的场域中，对纳税人的实际生活负担与纳税能力进行综合的衡量和考察。
（一）生计费用扣除：个人所得税法如何勾连税法与家庭婚姻
税法的目的是规范纳税人与国家之间的税收法律关系，按照宪法与税法的规定，从公民的财产权中划出一部分缴入国库，是一种典型的公法之债。而婚姻家庭生活则具有微观与宏观两个维度：微观的家庭与婚姻属于公民的私人领域，是社会中的个人理应受到公权力尊重且轻易不受侵犯的私人生活空间；而宏观的家庭与婚姻则属于社会制度的一部分，作为一种群体组织具有其独特且不可替代的社会功能。从功能主义视角看，家庭作为一种社会制度在满足社会的基本需要和维持社会秩序方面具有重要使命，核心家庭更是在现代社会中履行生殖、育儿与社会化上重要且不可替代的职责。
若要讨论专项附加扣除制度是如何将个人置于婚姻与家庭的场域中，则首先需要对家庭与婚姻作出相应的定义。立法者在税法制度设计中引入了婚姻与家庭因素，其目的主要通过综合考察纳税人的婚姻家庭生活从而刻画纳税人的实际生活负担，以社会关系的视角衡量纳税人的真实纳税能力，因此对婚姻与家庭的定义需要特别偏重其社会属性，本文主要采用社会学对家庭与婚姻的定义方式。
在社会学中，家庭，是指直接由亲属关系联结起来的一群人， 而婚姻则被界定为两个成年个体之间被社会所承认与许可的性的结合。30家庭作为一种重要的群体组织与个体社会化得以充分进行的场域，需要对内组织各自的个人家庭义务，同时对外组织其与广泛的社会环境之间的联结，其中对内组织主要体现为对子女的抚养义务、对老人的赡养义务、家庭住房与生活费用的供给等方面，而对外组织则主要有进行社会互动、参加社会劳动并取得分配所得等。
本着量能课税原则，“所得课税应以收入减除成本及必要费用后的客观净值，而非所得毛额，作为税基”， 从所得额中扣除个体的生计费用是税收法定原则与税收公平原则共同要求的结果。过去的税前扣除制度采用“一刀切”的扣除模式，忽视了个体生活状况的特殊性与差异化，而2018年《个人所得税法》对专项附加扣除制度的引入便是对这一问题的有效回应，使个人所得税法能够将目光投向个体的家庭社会关系，判断其实际的生存状况、生活负担以及由此折射出的纳税能力。
（二）税法中的个体婚姻家庭状况：区别对待下的类型化处理
专项附加扣除制度将个人的主要生活负担总结为子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人6项主要内容，选取了这六方面的家庭生活性费用支出，并将其设置为可供纳税人选择适用的、差异化的列举扣除。同时在具体的扣除项目中，该制度亦设置了部分项目可由纳税人选择由夫妻双方分别扣除或单人扣除的扣除方式，以综合刻画纳税人在家庭中对内组织活动的真实经济负担状况，描画了一幅生动简明的“纳税人真实画像”，以纳税人的纳税能力设计税法中对纳税人的差别待遇，从而契合量能课税的题中应有之义。从家庭婚姻保护的角度看，专项附加扣除制度展现了一种家庭婚姻关系的税法表达方式。
与此同时，家庭婚姻虽可被视为社会制度的一部分，但仍然具有私人生活领域的属性，理应受到公权力机关的尊重、保护与适时的回避，税法也并不试图全方位渗入、窥视乃至干扰个体的家庭婚姻生活。通过有目的地选取了集中反映了纳税人生活状况与经济负担能力的六个方面，专项附加扣除制度在将个体置于家庭婚姻的场域中考量其纳税能力的同时，以类型化的方式处理税法对纳税人的扣除项目选择，并同样以类型化的方式（标准扣除与据实扣除相结合）处理纳税人在具体扣除项目中的可扣除数额。这种类型化的处理方式具有两方面的效用：其一，基于现代国家与国民间关系的考量以充分尊重纳税人的私人生活，而非深入探究，甚至过度侵犯纳税人的私人关系与生活领域；其二，基于税收效率原则，尽可能在个人信息采集的同时处理好社会生活事实的复杂性与个案适用的简明性之间的关系，减少纳税主体的奉行成本与额外负担，达成稽征之经济。
即便在个人所得税制中加入了对纳税人家庭婚姻状况的考量，税法作为公法之债仍应在家庭婚姻选择之私人领域的问题上保持“价值无涉”的中性态度，在充分尊重纳税人个人的选择自由的基础上，以审慎且节制的方式切入其私人领域，在具备正当化理由的前提下区别对待具有不同生计负担状况与不同所得的纳税人。
五、专项附加扣除制度的优化路径：以婚姻家庭保护为目标
2018年《个人所得税法》的修订将专项附加扣除制度引入个人所得税制当中，将纳税人置于婚姻、家庭的场域中进行综合刻画与立体式考量，其最终目的便在于将个体的真实经济负担状况、纳税能力与其实际的税收负担此3项达成一个两两成比例、整体相符的平衡状态。
实际上，个人所得税制若要将个人置于家庭婚姻的场域中综合考量，仍有大量需要在未来税制优化中不断改良的细节。面对纳税人形形色色的家庭婚姻状况以及纷繁复杂的生计负担情况，税法若希望以更加生动切实的方式刻画纳税人的实际生活负担与纳税能力，还需要对专项附加扣除制度进行科学、合理的展开与优化。
未来的个人所得税专项附加扣除制度的完善路径应当在遵循现有的“将纳税人置于家庭与婚姻的视域中予以综合考量”的制度理念的基础上，在公法之债中更多地看到细微个人，将那些“虽不常规但依然典型”的生活事实从常被制度所牺牲或选择性无视的状况解救出来，在对具有不同生活负担状况的个人的差异化、类型化处理方式上进行科学、细致的展开，推进量能课税应有之公平正义。基于此，本文尝试提出以下两种可能的优化方式，以期为未来的专项附加扣除制度改革提供一定的参考。
（一）家庭类型细分：区别对待下的类型化处理
一个多元社会中的家庭结构绝不仅有核心家庭一种，其扩大家庭亦可能以多种方式被纳入实际生活状况下的独立家庭结构之中。同时，核心家庭中亦存在仅有夫妻中的一方处于待业或失业状态而只有另一方具有所得以及单亲家庭的状况等，这些状况在现行的个人所得税制中仍居于真实经济负担状况、纳税能力与其实际税收负担三者不相符合的处境当中。
未来的税前扣除制度中的类型化处理仍有必要不断细化，以不同于对待核心家庭的税前扣除方式来处理此类“虽不常规但依然典型”的生活事实，以促进个人所得税的公平性。例如，对于单亲家庭以及夫妻双方有一方处于失业或待业状态而仅有另一方具有所得的家庭，应当结合其整体经济状况决定是否在子女教育、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人4项专项附加扣除项目中予以50%的加计扣除，甚至可考虑予以双倍扣除。之所以选择子女教育、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人此4项予以加计扣除，是因为这4项专项附加扣除内容与纳税人的婚姻家庭负担、基本生计维持之间的关系尤为密切，且均具有由法律法规所明确的标准扣除额，能够在体谅纳税人生计之艰难与保障国家课税权之间寻求一个较平衡且合理的结果。
（二）结合“专项附加扣除所得额”予以梯级幅度扣除
所得税往往较其他税种更偏重公平价值的实现，个人所得税关乎一国收入分配与国民贫富差距这一社会重大议题，自开征以来便被赋予了调节收入分配、促进社会公平等诸多功能期待，“是所谓税收分配纠偏机制的优先选择”。
但在实际的税收征缴中，我国个人所得税在对国民收入分配的调节功能上却表现欠佳，工薪阶层成为个人所得税实际纳税主体的主要组成部分。在目前的个人所得税税制设计当中，主要由超额累进税率承担对收入分配与贫富差距的调节功能。为强化个人所得税的收入分配功能，可将专项附加扣除制度与《个人所得税法》第22条所规定的个人所得税税率表相结合，虽未必须对高收入者予以特别负担，但理应对中、低收入者予以专项附加扣除上的特别优惠，以降低其生计艰难，实现家庭婚姻保护之目标。
具体而言，可结合我国国情，设立“专项附加扣除所得额”作为纳税人在适用不同专项附加扣除幅度时的判断依据。可将“专项附加扣除所得额”定义为“居民个人取得综合所得以每一纳税年度收入额减除费用六万元以及专项扣除后的余额”，并将纳税人未经减除专项附加扣除与依法确定的其他扣除的“专项附加扣除所得额”置于个人所得税税率表当中，判断纳税人的“专项附加扣除所得额”所处的级数，并根据级数的不同而在专项附加扣除中给予不同程度的扣除幅度。
简言之，纳税人的专项附加扣除所得额之计算与级数判断较简明，不会造成扣缴义务人与税务机关测算成本之过度增加，但在增益个人所得税收入分配调节功能上作用明显，在调节贫富差距之同时亦能对中低收入者予以更多的税收照顾，减轻其纳税负担，帮助其在周全家庭婚姻之基本生计需要之后，以其馀力分担国家之财政负担。
六、结语
个人纳税能力的高低建基于此个人及其家庭的基本生活需要之上，国家课征税款的前提应是人民首先得以供应其个人及家庭的基本生活需要，否则便禁止国家课税权的干涉。质言之，宪法与税法法律对公民基本权利的保障具有限制国家课税权的作用。
2018年修订《个人所得税法》之后，学界与社会中不乏对专项附加扣除制度的质疑与不满，诟病扣除项目之粗疏与偏漏。笔者认为，专项附加扣除制度是个人所得税法在发展沿革过程中一次重要的制度创新。通过将纳税人置于婚姻、家庭的场域中予以刻画与考量，专项附加扣除制度描画了一幅立体式“纳税人生活图景”与“纳税人真实画像”，依循家庭生计负担状况的差异来区别性安排不同纳税人所应承担的所得税负差异。同时，专项附加扣除制度选取了类型化方式以处理税法对纳税人的扣除项目选择，在充分尊重纳税人的私人生活、避免过度侵犯纳税人生活领域的前提下，处理社会生活事实的复杂性与个案适用的简明性之间的关系。
作为首次将家庭婚姻因素纳入个人所得税制税前扣除项目中的制度创新，一次修法自然难以对纷繁复杂的社会生活与形形色色的个人生活状况完成一次性的充分列举与彻底网罗，我们不应对其过多地求全责备，而应当在充分肯定其制度进步的前提下，在制度的现实运作中明确个人所得税法专项附加扣除未来的改良方向，持续探索其优化进路。
未来的个人所得税专项附加扣除制度的完善路径应当在遵循现有的“将纳税人置于家庭与婚姻的视域中予以综合考量”的制度理念，以家庭婚姻保护为制度目标，在公法之债中更多地看到细微个人，以类型化的处理方式对纳税人生计状况予以更进一步地细致刻画。同时，可考虑引入“专项附加扣除所得额”测算方式，强化个人所得税收入分配之功能，推进量能课税应有之公平正义。
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责编 | 陈奇利
编辑 | 扶琬萍
排版 | 陈奇利
审核 | 张旭 薛榆淞
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