咬文嚼字说“道具”——游戏道具的税务处理（三）
作者：叶永青在写下这个标题的时候，我被自己吓了一跳，我对税法的热情甚至超乎我自己的想象，另一方面，直到今天才完成这篇文章也吓了我一跳，我的拖延症和忙碌同时超过了我的想象。借着这篇文章有三件想说的事情：1）做税法和打游戏并不矛盾，做好税法的同时还是可以打打游戏的；2）菜花来了不是菜花自己，正是因为有了强大而团结的大家才有了菜花打游戏的时间，尽管也就是那么一点点；3）税法是可以认真的不一样的法律，希望这三篇关于游戏道具的文章（游戏道具的税收处理问题—兼谈我心目中的赵国庆老师及再评游戏道具的税收处理问题——商业模式的影响），可以给到各位不一样的有趣的视角和启发。
言归正传，所有的法律，或者再往大里说，所有的规则都是建立在一定的概念基础上的，尽管概念也是会随着社会活动经济发展不断的成长和变化，但是体系的建立本身必须基于基础概念。就如上篇文章说的，讨论游戏道具的税务处理，首先必须清楚，什么是“游戏道具”，它的内涵和外延分别是什么，从内涵和外延的确定去展开，才能了解并建立一个合理的税法逻辑，在一般和特殊相结合的角度来看相应的税务处理。因此，概念（或者说定义）可以算是法律问题处理的核心之一。
概念（定义）有时看来是简单的，但其实真实的变化非常的多样，在不同的语境下又会发生变化。在税法的规则下，有些概念是相对清晰的。举个例子来说，企业所得税法的“居民纳税人”，在现有的法律规则下，虽然居民纳税人的界定在复杂的实践中仍然存在有争议的地方（比如信托是否属于居民纳税人？），对相应的条件在适用中也有模糊的地方（例如董事会如果采用电话会议则会议地点如何决定？），但是定义本身是相对清晰的，标准也还比较清晰，产生争议的往往是事实认定而不是法律概念本身。
从这个角度而言，法律的概念（定义）本身较为清晰，而商业的概念（定义）就未必如此了。以游戏道具为例，什么是游戏道具？线上和线下的游戏道具有区别？增值税的财税36号（“36号文”）规定中的游戏道具（网络游戏虚拟道具）究竟指的是什么？这样的问题在税法的适用上非常的突出，这首先是因为税法的处理必须建立在商业的基础上，因此必须引用或者说借助商业的概念来建立税法适用的逻辑体系。就如36号文的表述，就是在“游戏道具”这个概念的基础上明确游戏行业特定交易的税务处理。然而在法律（包括税法）引用概念的过程中，如果这个概念本身对应的法律关系、经济业务和会计处理具备一定的复杂性，那么这样的引用就往往会产生问题。这也是为什么反过来，要成为法律专家一定程度上必须是行业的专家，因为特定行业的法律规制一定是建立在这个行业的语境和语言文化之上的。这也是为什么法律解释需要专业更需要行业知识的原因，在这里也可以推荐大家去看看结构性存款纳税争议这个话题。下面，我们就用一个例子来谈谈游戏道具的税务处理变化。
问题的关键：
什么是“游戏道具”？
以菜花自己玩的一款游戏，鸿图天下为例，这是一款三国为基础背景的游戏。他的交易体系如下：我们以苹果的IOS系统为例，你充值人民币，首先，人民币通过苹果支付的游戏内购被替换成“玺印”，然后在很多场景之下，“玺印”被兑换成“珠玉”，然后“珠玉”可以用于购买各种游戏中的增益工具（比如“行军令”），也可以用于直接抽取武将或抽奖，然后，比如你可能会抽奖抽到一个大营皮肤，这个大营皮肤的作用是给你增加铜币，铜币最后可以用于抽取武将卡。说到这里，没玩这款游戏的人大概已经晕了，而我们的讨论刚开始。
在这个时候，我的第一个问题来了：什么是游戏道具？是最后抽到的武将卡？还是之前具备特殊功能的皮肤？还是玺印兑换而成的珠玉呢？如果购买玺印是购买游戏道具，那之后的步骤算什么？那些消耗性的增益工具，比如行军令算不算道具？从行业的角度，很多人都告诉我，“玺印”和“珠玉”都不是道具，因为他们只有游戏中的交换价值而没有功能价值，所以应该被视为代币，这句话翻译一下就是，消费者最初购买的实际上是游戏里的代币，而不是游戏道具，因为这些代币本来也就是用来买东西的，并不能直接用于增益。
那么，进一步的问题就来了，游戏道具是否必须是可以用货币直接购买的？是否必须具备可交换的属性？是否必须可以独立存在？是否必须没有时间期限的限制。
在这里，为了讨论的目的，在自身都不确信的情况下，我先从某个角度给游戏道具下一个定义：游戏道具是在游戏中能够带来游戏的体验增益，用于改变游戏者的某个属性的带有交换价值但并非通用游戏等价物的通过程序运行的特殊程序段落，根据道具实现功能的具体环境不同可以分为网络游戏道具和单机游戏道具，前者依赖游戏平台的存在而存在通常会由游戏平台保留所有权，本质上更类似于一种服务，而后者则具备独立财产的属性可以自由交换并独立存在本质上更类似于无形资产。
换句话说，我认为，对于游戏公司而言，按其无形资产征税的游戏道具，应该具备资产主要的特征，需要存在销售上的所有权转移，同时也应当具备独立性，否则就会出现未来税务处理和法律关系基础的冲突；从这个意义上看，网络游戏中的道具很多时候只是功能解锁的一种表现形式，并不具备无形资产的基本特征，不适合作为无形资产来进行税收处理。比如在鸿途中，我用代币抽了一员武将，然后多个武将还可以换一个英杰武将，如果把这些武将都当成无形资产，你的税收规则本身就还需要去处理无形资产之间物物交换的情形，这显然是做不到的。
通过这个定义，我试图在归纳游戏道具特征的同时，把游戏道具和游戏中的代币区分开来，也把网络游戏中普遍存在的功能解锁和单机游戏中的游戏道具做一个区分。对这个问题，我理解网络游戏中的游戏道具能否作为其他无形资产确实是一个理论和实践中都值得探讨的问题。
基于“游戏道具”定义的
税务处理
有人会问，一个简单的问题被你搞成这样，你这么区分有税法上的意义？
这么区分当然有税法上的意义。首先，如果从会计角度来观察，游戏企业销售代币和销售游戏道具涉及的会计处理理论上存在差异，一般而言，在网络游戏中，游戏企业会在玩家购买代币时按收到的现金确认合同负债（新会计准则实施前为“递延收入”科目），此后在分期转入主营业务收入，这样的做法是基于会计上对网络游戏的收入基础是持续的资源投入和网络运营；而对于单机游戏，在销售任何辅助工具，比如Switch游戏中的Amiibo（玩家只需利用Switch的控制器读取Amiibo内的数据后就能获得一些游戏中的特殊奖励，比如可以刷出一些原本在游戏内很难获得或者根本没法获取的道具），则显然是直接在销售时按销售商品（或者说是软件产品，当然现在也许可以变成其他非权益无形资产）来进行销售确认的。其次，从所得税的角度，自然是跟随会计处理的方式，确认企业所得税收入。最后，从增值税角度来看， 如果销售代币时直接收取了对价并且先一次性开具增值税发票，则相应产生增值税纳税义务（全额确认增值税销售额），在收入跨期的情况下可能存在增值税销售额与企业所得税收入不匹配的问题；但如果销售代币时收取了对价但未开具增值税发票，有可能可以根据分期确认的收入缴纳信息技术服务的增值税。而反之，单机游戏的辅助道具销售大概率应该在当期确认增值税销售收入。
而如果直接将代币认定为增值税下应税的游戏道具，那么网络游戏公司在发生销售时就应该一次性确认为收入，而不应进行分期处理，这显然不符合前述的功能分析也不符合网络游戏运营模式的基础。另一方面，如果认定代币不构成增值税下应税的游戏道具， 而代币兑换的增益功能构成增值税下应税的游戏道具， 那么税务处理上势必也需要在代币兑换道具的时候确认增值税收入， 同时需要在出现道具互换的情形下规定资产交换中的增值税处理。
从以上的分析不难看出，对于增值税规则中的游戏道具，如果只是做字面的理解，其实会扩大无形资产税收规则的适用范围，造成诸多不适。然而，从文字表述上看，游戏道具显然又不能理解为仅在单机游戏中存在，在网络游戏中，从名称到运营再到宣传，也处处存在可能产生道具税务处理困惑的现象。
这是一篇特殊的菜花文章，在仓库里存了半年到了今天才被某个至交好友的需求逼着完成，而且比起一般的文章，更加的没有明确的结论和倾向，而只是想讨论。文章从这里开始就又是废话，但是我希望大家坚持看完，并且给点赞赏。
所有的人都希望法律和规则是简单明确的，任何问题都可以有简单的答案，如今也许这个答案叫ChatGPT。然而现实生活的复杂，和对于公平和效率之间有效平衡的追求，或者某种程度上是现实和理想的追求，注定了规则只可能是复杂的，才能在支持竞争的同时保护弱者，提高效率的同时维护公平。在复杂的问题面前，需要更多的人有想法去质疑和挑战，去追寻争议背后真正的问题所在，这是作为一个税务律师所希望努力的方向。其实，在我而言，伙伴的另一层含义是“值得尊敬的对手”，这也是作为法律人天生希望看到的情况。对于游戏道具的讨论到这里暂告段落，其实，从模式，到会计，到法律关系，到税收处理，讨论远远没有结束。在最近的几个案子里，“软件产品”，“实际成本”，几个简单的定义都引发了很多的思考，希望在未来和大家汇报。
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