什么是名股实地，如何纳税？
最近从巨潮资讯网读到一则消息，2022年7月，深交所对上市公司宏创控股发了关注函，称：宏创控股的全资子公司宏硕铝业拟以6000万元向山东宏桥购买其间接持有的山东宏清100%的股权，山东宏清，2021年9月成立，成立未满一年，通过划转，现其名下拥有土地和房产。宏创控股表示如其直接向山东宏清购买土地及其地上建筑物、其他附着物，山东宏清需缴纳增值税及附加税费、契税、企业所得税等，承担一定税收成本，鉴于宏创控股直接向山东宏清购买土地及其地上建筑物、其他附着物存在一定税收成本，出于房地一体原则，上市公司收购山东宏清股权并将其土地作为募投项目用地。http://file.tax100.com/o/202302/06/352_1675664137337.png?width=1080&size=165438
http://file.tax100.com/o/202302/06/429_1675664137790.png?width=1080&size=121117
对于上述名股实地的股权转让行为，如何缴纳土地增值税？根据条例和细则规定，土地增值税是对有偿转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物征税。由于曾有企业为了规避土地增值税，以转让股权的形式转让土地，《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函〔2000〕687 号，以下简称687号文）在回复广西省地税局时明确，深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，因此应按土地增值税的规定征税。
以下是营改增前的一个案例（详见案例一），乙公司想M公司的一块地，有两种方案，一种方案是M公司将地直接出售给乙公司，M公司需要缴纳种项税费2.73亿元，其中土地增值税为1.95亿；另一种方案是乙公司与M公司的母公司打交道，购买M公司全部的股份，甲公司需要缴纳1亿零25万元，无需缴纳土地增值税。687号文出台后，甲公司这种情形被称为名股实地，应该缴纳土地增值税。
案例一：甲公司是一集团公司，2007年1月，用子公司M公司名义在某市郊区购进一块地，成本1亿元，2018年6月该地块升值，评估价为5亿元，乙公司是一家房地产开发企业，想在该地块开发销售商品房。M公司有两种方案：
方案一：M公司将土地直接出售，需要缴纳：
1. 印花税，税率5‰，应纳印花税25万；
2. 营业税5%，应纳营业税2500万。
3. 城建税、教育费附加、地方教育费附加，征收率分别是增值税的7%、3%和2%，税金及附加300万。
4. 土地增值税，应纳税额＝增值额×适用税率-扣除项目金额×速算扣除系数，增值率=土地增值额/扣除额=4/（1+5*5.6%）=312.5%，增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率为60%，速算扣除系数为35%，应纳税额1.95亿。
5. 企业所得税，税率25%，（5-1-0.03-1.95-0.0025）*25%=0.50亿。
以上合计应缴纳2.73亿元。
方案二：甲公司以转让股权的方式转让土地，将M公司100%的股份以5亿元卖掉，需要缴纳：
1、印花税，税率5‰，应纳印花税25万；
2、企业所得税4*25%=1亿
转让股权不缴纳营业税，687号文出台前不征土地增值税。
以上合计应缴纳1亿零25万元。
687号文以后，由于甲企业转让M公司100%股权，实质转让的是土地，对方案二应缴纳土地增值税。
但是，各地执行并不一致，大致分以下三类：
一是按照687号文征税，详见案例二；
案例二：2006年，苏州翡翠公司和新加坡星狮集团的下属子公司共同投资设立了星隆置业公司，翡翠公司占有星隆置业公司20%股份。星隆置业公司成立后购入一块地，而且星隆公司的资产主要表现为这块地。2007年，翡翠公司将股权转让给星狮集团的子公司，此次转让，翡翠公司获取投资收益5527.4223万元，已按规定向国税部门缴付了1381余万元的企业所得税。2014年，苏州工业园区地税局认定翡翠公司的股权转让行为没有缴纳土地增值税、营业税等，构成偷税，需补缴税款加罚款共计9538.64666万元。2015年，翡翠公司不服起诉到法院，姑苏区法院判决维持税务部门的决定，只是将数额调整为8210.780993万元。
二是认为该文件专发广西，仅针对特定案例，安徽原地税劳务财产处曾有过答复。
三是认为以股权转让方式转让土地，土地增值税并未流失的，不认可687号复函的效力，比如江苏省高级人民法院（2014）苏商再终字第0006号民事判决书载明：
“现行税法没有对涉及土地使用权的项目公司的股权转让作出是否征收土地增值税和契税的规定。根据税收法定主义，税法未规定需要纳税的，当事人即可不交税。且在股权转让时，土地增值税最终并未流失，因为：股权转让也只是股东的变换，土地使用权权属没有变化，股权无论经过多少次转让，土地无论如何增值，公司初始受让土地支付对价的成本不变。但是，只要房地产发生了权属流转，公司就需要按最终的实际房地产销售价与最初的房地产成本价之间的增值部分缴纳土地增值税。因此，涉案股权转让实际上并未逃避土地增值税的征收。高成公司主张涉案股权转让逃避了国家土地增值税征收的理由不能成立。”
结合案例一，方案一中乙公司以5亿元直接购买土地：购进土地成本帐面价值5亿元，在开发房地产时，做为企业所得税和土地增值税的成本列支。
如果采用方案二，以股权转让的方式转让土地，乙公司以5亿元购进M公司100%股权，土地成本为历史成本，即M公司帐上的土地成本1亿。4亿的溢价无法消化，只能等将来乙公司转让M公司股权或M公司清算时扣除M公司计税成本5亿，相当于甲公司少交的税款递延到乙公司了。
并且687号文规定的是转让100%的股权，如果转让的不是100%，则无法判断转让的是哪块地，转让的是这块地的哪部分，也不符合687号文的征税条件，见案例三。
案例三：甲公司卖乙公司股权时留一部分股份，比如5%，享受M公司的分红用，公司章程约定较高的分红比例。实际出售95%的股份给丙公司，不符合国税函687号文件规定，不需要征收土地增值税。
附：三个总局批复:
1.《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函687号，2000年9月5日发布）
“广西壮族自治区地方税务局：
你局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》（桂地税报32号）收悉。鉴于深圳市**集团有限公司和深圳**投资股份有限公司一次性共同转让深圳**（钦州）实业有限公司100%的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。”
2.《国家税务总局关于土地增值税相关政策问题的批复》（国税函387号，2009年7月17日发布）
“广西壮族自治区地方税务局：
你局《关于土地增值税相关政策问题的请示》（桂地税报13号）收悉。
鉴于广西**营销有限公司在2007年10月30日将房地产作价入股后，于2007年12月6日、18日办理了房地产过户手续，同月25日即将股权进行了转让，且股权转让金额等同于房地产的评估值。
因此，我局认为这一行为实质上是房地产交易行为，应按规定征收土地增值税。”
3.《国家税务总局关于天津**恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的批复》（国税函415号，2011年7月29发布）
“天津市地方税务局：
你局《关于天津**恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的请示》（津地税办6号）收悉。
经研究，同意你局关于“北京**恒生投资有限公司利用股权转让方式让渡土地使用权，实质是房地产交易行为”的认定，应依照《土地增值税暂行条例》的规定，征收土地增值税。”
附：五个地方口径
1.《安徽省地方税务局关于对股权转让如何征收土地增值税问题的批复》（皖地税政三字367号，1996年10月14日发布）
“黄山市地方税务局：
你局《关于省旅游开发中心转让部分股权如何计征土地增值税的请示》（黄地税一字第136号）悉。经研究，并请示国家税务总局，现批复如下：
据了解，目前股权转让（包括房屋产权和土地使用权转让）情况较为复杂。
其中，对投资联营一方由于经营状况等原因而中止联营关系，正常撤资的，其股权转让行为，暂不征收土地增值税；对以转让房地产为盈利目的的股权转让，应按规定征收土地增值税。
因此，你局请示中的省旅游开发中心的股权转让，可按上述原则前款进行确定。”
2.《广东省地方税务局关于广东省云浮**厂转让股权涉及房地产是否征税问题的批复》（粤地税函65号，1998年4月10日发布）
“云浮市地方税务局：
你局云地税发［1998］004号请示悉．广东国际**投资公司为减轻国有企业的沉重负扭，保障职工生活继续得到安定，报经省人民政府批准，将其属下全资企业广东省云浮**厂的95%股权转让给香港中国**(国际)有限公司，同时以5%的股权与香港中国**(国际)有限公司成立中外合营公司．对广东省云浮**厂转让95%股权涉及的房地产是否征收营业税和土地增值税问题，经研究，现批复如下：
全资企业将其股权转让他人，不属于《中华人民共和国营业税暂行条例》和《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定的征税范围，不予征收营业税和土地增值税。因此，对广东省云浮**厂转让股权而涉及的房地产，不予征收营业税和土地增值税。”
3.青岛市地方税务局关于印发《房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答》的通知（青地税函47号，2009年4月17日发布）
“十八、企业合并、分立等过程中发生的房地产权属转移是否应当征收土地增值税？
两个或两个以上的房地产开发企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，合并后的企业承受原合并各方的房地产，不征收原合并各方房地产的土地增值税。合并后的企业在转让房地产时，按照合并前原企业实际支付的土地价款和发生的开发成本、开发费用，按规定计入扣除计算征收土地增值税。
房地产开发企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上的企业，对派生方、新设方承受原企业房地产的，不征收土地增值税。派生方、新设方转让房地产时，按照分立前原企业实际支付的土地价款和发生的开发成本、开发费用，按规定计入扣除计算征收土地增值税。
股东将持有的企业股权转让，企业土地、房屋权属不发生转移，不征收土地增值税。”
4.《湖南省地税局财产和行为税处关于明确“以股权转让名义转让房地产”征收土地增值税的通知》（湘地税财行便函3号，2015年1月27日发布）
“各市州地方税务局财产行为税科：
据各地反映，以股权转让名义转让房地产规避税收现象时有发生，严重冲击税收公平原则，影响依法治税，造成了税收大量流失。
总局曾下发三个批复明确 “以股权转让名义转让房地产”属于土地增值税应税行为。为了规范我省土地增值税管理，堵塞征管漏洞。对于控股股东以转让股权为名，实质转让房地产并取得了相应经济利益的，应比照国税函687号、国税函387号、国税函415号文件，依法缴纳土地增值税。”
5、渝地税发20号 重庆市地方税务局在2016年发布的《重庆市地方税务局贯彻重庆市人民政府办公厅关于落实涉企政策促进经济平稳发展意见的通知》
第一条第六款规定，企业发生股权变动，未导致房地产权属转移，不征收土地增值税，企业后续转让房地产，按土地的历史成本确认土地增值税扣除项目。
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