虚构跨境交易构成偷税的认定逻辑——从WYF偷逃税案说开去（下）
作者：叶永青、马晓煜、肖颖、黄雨露稽查局对WYF案偷税手法的认定与近年来文娱业频繁曝光的个税偷逃税案件的认定逻辑非常相似，“隐匿个人收入”与“虚构业务转换收入性质”均是此前公开案件中的常见情形。其中，“隐匿收入”这一行为的表征相对明显，例如利用“阴阳合同”隐瞒应税收入、通过中间公司隐匿个人收入等，因其性质恶劣，罚款倍数通常较高。“虚构业务转换收入性质”的行为表征则相对复杂，也较为隐蔽，在先前的公开案件中，很多的“虚构业务转换收入性质”行为都是将“案涉艺人/主播取得的个人工资薪金和劳务报酬所得转变为个人独资企业或合伙企业的经营所得”。而WYF案的一个新特点是“利用其外籍身份并凭借其在演艺圈的流量优势，要求境内企业或境内企业设立的境外机构将其个人劳务报酬支付给其境外注册的企业，将境内个人收入‘包装’成境外企业收入，以此隐匿其个人从我国境内取得应税收入的事实，或转换收入性质进行虚假申报，企图逃避我国税收监管，从而达到偷逃税款的目的”。
本文将就上篇提到的剩余两个问题进行重点讨论：1. 跨境情形下，如何认定虚构交易构成偷税？2. 税收规划、避税与偷逃税之间的界限应如何界定？
注：除非另有定义，下篇中使用的定义词的含义与上篇《外籍艺人应如何在中国缴纳个税——从WYF偷逃税案说开去（上）》的定义相同。
认定虚构跨境交易构成偷税，
应完成怎样的证明逻辑？
基于现有公开信息，WYF案中跨境交易部分的案情可以简单勾勒如下：涉案境外公司（可以合理推测是设立于境外低税率的国家/地区）与境内演出举办方或相关方（统称为“交易相对方”）签署演艺合同，并派WYF在境内提供演艺服务，境内交易相对方将演艺报酬支付给涉案境外公司，境外公司再以其他款项的名义在境外支付给WYF。
在该案中，稽查局通过认定虚构境外业务，将境外企业取得的与WYF在境内演出的相关所得认定为WYF（作为中国税收居民）的个人劳务所得，进而需在中国缴税。这一认定在某种程度上是具有突破性的，一是主体层面的突破，即将原则上具有独立法人资格的境外企业的收入直接穿透认定为个人收入；二是交易层面的突破，即完全否认了境外企业与境内交易相对方间交易的真实性，认定交易实质是外籍艺人个人提供演艺活动；三是规则层面的突破，相当于通过偷税的认定填补了国内针对外籍艺人通过境外主体在境内提供演出活动时穿透视为外籍艺人个人收入的征税规则的空白。
那么，通常而言，认定虚构跨境交易构成偷税，应完成怎样的证明逻辑？
在法律规则的层面，《中华人民共和国税收征收管理法》（“《税收征管法》”）第六十三条对偷税进行了界定。根据该规定，通常理解，偷税行为的构成要件包括：1）纳税人客观上存在“伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报”的违法行为；2）纳税人采取上述伪造、变造、不列或少列收入或进行虚假申报等违法手段具有主观故意；且3）造成了不缴或少缴应纳税款的后果。（详见《偷税是否必须具有主观故意？——浙江广鸿房地产开发有限公司诉国家税务总局杭州市税务局稽查局案例评析》）。从规则出发，跨境偷税行为的认定同样应遵循上述三个构成要件。
囿于目前公开的案件信息较为有限，我们无法对WYF案中稽查局认定虚构跨境交易实施偷税的行为做出具体评析，但从案件的现有披露情况中还是可以一窥端倪：
[*]客观方面：公开报道中指出“（WYF）要求境内企业或境内企业设立的境外机构将其个人劳务报酬支付给其境外注册的企业，将境内个人收入‘包装’成境外企业收入”或“转换收入性质进行虚假申报”；重点是“要求”，即实际上的合同主体是WYF，但因为“要求”，境内机构认可了改变支付对象的做法，换言之，即将本应当确认为WYF个人的演艺报酬，通过原本不存在的跨境交易安排支付给境外企业，形成境外企业收入；
[*]主观方面：前述的“要求”，说明稽查局是据此认定WYF具有偷税的主观故意，公开报道还有很多的文字采用了“利用”“隐匿”这样的词语，但是在这个方面如何完成证明，其实存在一定的困难。然而，如同范冰冰案的阴阳合同一样，只要“要求”能被证实，就证明了意图的所在，这是主观见诸于客观的重要表现；
[*]结果方面：公开报道指出“（WYF）在2019年至2020年期间，虚构业务转换收入性质进行虚假申报、通过境内外多个关联企业隐匿个人收入，偷逃税款，同时存在其他少缴税款的行为”，这里的“偷逃税款”“少缴税款”均指稽查局认定WYF案存在少缴或不缴个人所得税款的结果，从我们的角度理解，就是将WYF实际缴纳的税款，和按前述穿透情况认定应当缴纳的税款之间做一个比较计算得出的少缴税款。
基于以上的分析，我们认为，税务机关所获取的信息和查证的事实应该涵盖如下几个方面的情况：
[*]境外企业及其股东的情况：例如，境外企业的设立时间、持股结构、资产情况、人员设置以及职能承担、是否存在业务实质，日常运营和管理过程中的重要文件、公司印章等的保管和控制情况等；
[*]境外企业及其股东与外籍艺人的关系：例如，境外企业与外籍艺人之间是何种关系，是否签署劳务、劳动或经纪合同，是否为外籍艺人在境外企业所在地缴纳个人所得税，外籍艺人的社保和报酬发放情况，是否有多名（而非仅一名）艺人等；
[*]跨境交易的协议和履行情况：例如，境内交易相对方与境外企业间是否签署了书面合同，合同是如何签订的，合同签订中是否涉及WYF，合同的实际履行情形，合同的实际履行情况是否与WYF相关，是否与境外企业的人员设置以及职能承担相匹配，境外企业由谁负责与境内交易相对方联络和对接工作，是以谁的名义对接和联络的等；
[*]资金流的情况（如有）：例如，境内外企业之间、个人和/或其相关方与各个境内外企业之间的资金往来情况，外籍艺人或其关联方对境外企业账户、资金的支配和实际控制、使用情况等；
[*]主观故意的情况：各方对上述事实是否明知或应当知道（可以从管理和沟通的角度取得证据）。
以境内常见的偷税案件（包括税务机关认定偷税的行政案件，以及当事人不服寻求司法救济的涉税司法案件）的认定标准来看，原则上上述信息对于认定偷税均是重要的，而最终偷税与否的认定是基于各方面事实情况的综合判断。
需要特别说明的是，大量的境外架构都可能涉及到空壳公司，多数情况下税务机关采取的措施都是反避税措施，而在偷税认定下，毫无疑问对应的证明标准是要更加明确和高的。
当然，囿于有限的税收征管手段和信息不对称，在跨境交易下，上述信息实际上是税务机关较难以收集获取且最难以辨识真伪的信息。在缺乏境外第三方积极有效配合的情况下，实践中相关调查信息的获取主要依赖于当事人提供的信息，也因此，跨境交易下认定偷税，对于税务机关是一个很大的挑战。但税务实践中，除了WYF案，也有其他类似被认定为偷税的案例。
税收规划、避税与偷逃税的界限
说到这里，第一部分勾勒出的WYF案跨境交易的简单案情其实是很多企业都熟悉的场景，甚至可能脑补了些具体情形，比如，境外企业就是一个壳公司，没有人、没有资产，章和银行账户的U盾也都保管在境内，联系国内外业务的事情都是境内人员做的，业务合同也是境内人员负责谈判和签署的，甚至签署地点都写着境内……这些交易是否未来面临偷税认定的风险？
1. 偷税 vs 避税
无论是学理界还是实务界，国内还是国外，对于偷税和避税的理论研究已有不少。尽管没有统一精确的区分标准，但对于避税和相关概念的比较，我国理论界的代表性观点可以概括如下：
http://file.tax100.com/o/202301/13/832_1673585198144.png?width=795&size=81391
结合我们自身的实践经验，我们理解，避税和偷税诚然有很多相似之处，例如，两者的主要目的都是税收，很多时候会以牺牲其他交易成本为代价，也因此都具有法律上的可否定性；再如，两者都涉及到纳税人的刻意安排等。但不可否认，两者仍有很大差别：
第一，从客观行为的角度，国内有学者认为，“避税是指纳税人滥用法律形成的可能性，通过法律所未预定的异常的行为安排达成与通常行为方式同一的经济目的，谋求不正当减轻税负的行为。”换言之，避税是滥用法律形式谋求税收利益，其本质是税法形式和实质冲突的解决方式，其实现依赖的是税收制度对法律形式的尊重。而多数情况下，偷税是简单粗暴地利用信息不对称，隐匿影响税务处理的关键信息，向税务机关呈现一个完全不一样的故事。在很多案件下，跨境偷税甚至只是洗钱等经济犯罪行为的一个附带结果。
偷税和避税的一个重要差异就是是否存在故意向税务机关隐瞒或歪曲事实的行为，在一般的国际交易安排中，境外的壳公司本身并不是作为隐瞒交易的基础而存在的，多数情况下，其仍然具备法律上承担风险和行为的基本特征（例如在国际贸易中的离岸主体），也并没有向有关机关提供不实信息，而在这个案件中，一个“要求”就充分体现了其中向税务机关提供虚假事实的行为和意图。
第二，就判断标准而言，基于行政处罚的法定原则，只有符合《税收征管法》第六十三条的构成要件方可构成偷税，其标准相对清晰（尽管仍有争议）。而“避税”通常由反避税规则规制，除了针对特定情形的特殊反避税规则（SAAR，例如，我国的间接股权转让规则、受控外国公司规则、资本弱化规则、转让定价等）外，一般反避税规则（GAAR）并无统一的对何为“滥用法律形式”的判断标准。也因此，“在英美法国家，避税问题通常被看作税法解释问题”。
具体而言，通说认为，“合理商业目的”是判断构成避税与否的重要判断标准之一。对此，所得税法下的一般反避税规则通常规定，“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的”、“实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益”、“由任何人以取得本条利益为主要目的或主要目的之一而安排的”、“非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排”等；除此之外，具有反避税性质的价格偏低的税收核定规则也同样关注“正当理由”——“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”；在演艺行业，亦同样有类似核定规则——“申报的演职员报酬明显偏低又无正当理由的”。
此外，在国际税收发展的大背景下，经济实质的要求在滥用税收优惠的国际反避税规则中也成为越来越重要的标准之一，在我国的反避税征管实践中，“合理商业目的”与“经济实质”、“实质重于形式”经常混同使用。
第三，从法律后果来看，虽然偷税和避税的税收后果都是相应的税收利益不能享受，但后者通常是通过纳税调整进行补税，并产生相应的利息（也有部分情形下被认为产生滞纳金）；而构成偷税的，除了税款和滞纳金外，还会加处更具惩罚性质的罚款。
第四，就主观程度而言，尽管有争议，但通常认为偷税应当具有“不缴或者少缴应纳税款”的主观故意。而对于避税，有学者认为，“是否具备经济上合理理由，事实上就是对行为人规避税负的主观意图的追问，何况纳税人的主观动机并非税法所欲评价的对象”，故没有必要将主观故意作为避税的单独的构成要件。在我国的反避税征管实践中，税务机关很少专门评价避税安排中纳税人的主观意图。
2. 何为“真正的税收规划”？
我们理解，真正的税收规划，需要通盘考虑商业合理性、法律关系、会计处理和税务处理，合法、合理、充分地利用税收优惠政策，是站在整体视角上统筹规划的精细化技术工程，可以完整充分的披露方案，有合理的证据链条，而不是简单地利用信息不对称，毕竟随着“金税四期”的开展与运用，税收征管信息将会越来越透明化。从理想的角度，“真正的税收规划”应当符合以下几点：
[*] 首先，规划搭建的架构和交易模式必须拥有合理的商业动因，而不能单纯以避税为目的。
[*] 其次，合法有效的税收优惠政策在底层概念中仍然是可以甚至鼓励适用的，但前提仍是充分的经济实质和合理的商业目的，例如企业内部分拆交易享受外部税收优惠，或者通过合理交易安排取得软件相关退税等，又例如通过分设企业来最大化适用研发加计扣除等。这些行为本质上都是基于税收优惠本身的目的就在于鼓励相关的行为，纳税人通过交易将相关行为突出从而使其更容易享受优惠并未违背税法设定的目的。
[*] 第三，相关交易的定价应当是合理公允的。
[*] 第四，会计、税务处理与商业合理性、法律关系的相互映证和支持是非常重要的。
[*] 最后，自然而然，在合理的税收规划下，未来的税收和法律风险可以评估，也就是不会产生严重行政责任，更不涉及刑事责任。
虽然在WYF案中，税务机关将境外企业取得的收入认定为艺人个人的收入，完全否认了跨境交易的真实性，但这不意味着对境外实体和跨境交易的全面否认，跨境税收安排中的离岸公司仍然有其存在的合理性。但是，必须承认的是，在当今税收征管规则、技术手段、信息来源都不断更新迭代的背景下，通过一个境外壳公司进行简单粗暴税收规划的时代已经终结。
结 语
在文娱行业强监管的背景下，文娱从业人员如何在税务合规的大前提下通过架构搭建以及交易模式设计实现税负合理优化成了“行业难题”。WYF案对跨境交易的税收征管又发展了新的思路，在此情形下，将会同时涉及我国企业所得税、个人所得税以及税收协定适用的多维度问题，显得愈发复杂。正如我们一直强调的税收规划的“不可能三角”，即除了极端情况的法律漏洞，一个税务规划方案（如果有）不可能同时具备以下三个特征：1）方案简单；2）规划效果很好；3）长期稳定安全。（详见《菜花说：论税收规划的“不可能三角”》）因此，长远而理性的税收规划必不可少。
脚注：
具体请见北京市税务局官方网站内容：
http://beijing.chinatax.gov.cn/bjswj/c104279/202211/5b691f20481e4c8a8459585295f21ee4.shtml。
根据税务机关公布的信息，WYF虽是加拿大国籍，但其在2019年和2020年在中国境内停留时间均超过183天，根据《中华人民共和国个人所得税法》的规定，应属于中国税收居民个人。
《税收征管法》第六十三条：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”
详见俞敏：《避税及其法律规制研究现状与启示》，载《会计之友》2009年第8期，第19页。
详见刘剑文和丁一：《避税的法理辨析（上）》，载《涉外税务》2003年第8期，第11页。
详见俞敏：《避税及其法律规制研究现状与启示》，载《会计之友》2009年第8期，第20页。
《企业所得税法》第四十七条。
《个人所得税法》第八条第（三）款。
税收协定下的主要目的测试的规定，例如《中法税收协定》第十条第（七）款、第十一条第（八）款、第十二条第（七）款、第二十二条第（四）款和第二十四条等。
《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号）第一条。
《税收征管法》第三十五条第（六）款。
《演出市场个人所得税征收管理暂行办法（2018修正）》第八条：“申报的演职员报酬明显偏低又无正当理由的，主管税务机关可以在查账核实的基础上，依据演出报酬总额、演职员分工、演员演出通常收费额等情况核定演职员的应纳税所得，扣缴义务人据此扣缴税款。”
详见刘剑文和丁一：《避税的法理辨析（上）》，载《涉外税务》2003年第8期，第11页。
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