学术成果 | 郭昌盛：事先裁定制度入法的冷思考
小编荐语税收事先裁定（ATR，Advance Tax Ruling）制度最早起源于1911年的瑞典，由于该制度具有“保障纳税人的信赖利益”“提升税收机关的稽征效率”“增进征纳双方的理解与互信”等诸多积极意义，现已成为国际通行且发展较为成熟的税收制度。尽管域外实践经验丰富，多个地方税务部门也曾开展试点，但我国全国性税收事先裁定制度却一直尚付阙如，其中原因不乏学界未能就该制度的理论基础、功能定位和规则设计提供充分的论证研究。为深化对税收事先裁定制度的认识与理解，本公众号将连续推出两篇与之相关的学术成果，内容分别涉及“事先裁定的立法问题研究”和“事先裁定的法律属性界定”。
2015年国务院法制办公室公布的《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》尝试引入事先裁定制度，学界考虑到该制度在解决税法不确定性问题、保护纳税人权益等方面的重大意义，普遍支持通过立法明确其法律属性。在税收事先裁定制度入法的呼声日益高涨的情况下，本文作者以该制度的内涵与外延分析为基础，从“事先裁定制度的运行实践”“税收法定原则的落实”“事先裁定的制度定位”等角度出发，讨论了该制度入法面临的诸多困境，强调应谨慎对待这项热点议题。本文对事先裁定制度立法问题的系统思考与辩证反思有助于深化该领域的理性分析，为税收征管领域的立法与理论研究提供了有益的新视角。
事先裁定制度入法的冷思考
郭昌盛
《北京大学学报(哲学社会科学版)》编辑、助理研究员，法学博士
（文章发表时作者为北京大学法学院2018级博士研究生）
（本文原文发表于《国际商务——对外经济贸易大学学报》2018年第6期）
摘要：近年来， 国内对事先裁定制度的关注越来越多。事先裁定制度作为税法中裁定制度的重要内容， 在解决税法不确定性问题、保护纳税人权益上被寄予了厚望。然而， 事先裁定制度的入法仍然面临很多困境。主要有：事先裁定制度对税收法定原则的落实存在潜在的不利影响；事先裁定制度在各国的实践表明其在解决税法不确定性问题上收效甚微、治标不治本；事先裁定制度定位错误， 异化为纳税人进行税收筹划的工具， 忽视了其反避税管理的制度属性。在缺乏全面而理性的分析的情况下， 需冷静探讨事先裁定入法。
关键词：事先裁定；税法不确定性；纳税服务；税收筹划；税收法定
目录
一、问题的提出
二、事先裁定制度内涵及外延辨析
三、税收法定视野下的事先裁定
四、事先裁定制度的入法目的考察
五、制度定位：反避税制度与税收筹划
六、结语：事先裁定入法需谨慎
一、
问题的提出
事先裁定（Advance Ruling）或者预约裁定制度自1911年瑞典实施以来，无论在国内还是国外，很长一段时间内没有得到重视。直到20世纪80年代末，国外对税收事先裁定制度的立法和研究才逐渐进入人们的视野。国内对税收事先裁定制度的研究最早可以追溯到1996年，主要是对事先裁定的定义、法律效力以及意义进行了简单介绍，如谭珩（1996）。在经济合作与发展组织（Organization for Economic Co-operation and Development, OECD）的倡导和推动下，越来越多的国家和地区将税收事先裁定制度通过立法确定下来。根据经合组织2015年发布的报告，有56个国家和地区确立了事先裁定制度，包括OECD的34个成员国和22个其他国家。朱为群和谭郁森（2012）断言，到了21世纪，引进税收事先裁定制度俨然已经成为各国在税制趋同潮流之下作出的一致选择。2012年以来，我国征管实务界对事先裁定制度的关注逐渐增多，随着2015年我国《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》首次引入事先裁定制度，学界和实务界对该制度的研究进入了新的阶段。从现有的研究来看，国内学者一致认为税收事先裁定制度对于消除税法的不确定性、保护纳税人的权利意义重大，应当通过立法加以明确。然而，无论从事先裁定制度的运行实践，还是从税收法定原则的落实、事先裁定制度所要解决的问题及其制度定位来看，事先裁定制度的入法仍然需要谨慎对待。
二、
事先裁定制度内涵及外延辨析
讨论税收事先裁定制度应否入法、制度定位、法理基础及制度构造等问题，首先要明确税收事先裁定制度的内涵与外延，而税收事先裁定制度内涵和外延的界定则需要以宏观的视角来观察税法上的裁定制度。有研究认为，类似事先裁定制度的实践可以追溯到古罗马时代，当时的罗马皇帝根据罗马法对民众提出的与法律有关的问题进行书面或口头的裁定。但现代意义上的事先裁定制度仍然要从1911年瑞典的实践开始。在2004年，OECD针对其1998年发布的《有害税收竞争:一个新兴的全球问题》制定了一份通用指南说明———《适用说明汇总》（Consolidated Application Note， CAN）（OECD，2004）中就对税法上的裁定进行了详细的介绍，包括裁定的定义、本质、类型以及不同类型裁定的适用指南等。CAN将裁定界定为“税务机关向特定纳税人或者纳税人群体提供有关其税收待遇的任何通知、信息或者保证，而相关纳税人有权对此予以依赖”。裁定包括一般性裁定（General Rulings）、税收事先裁定（Advance Tax Rulings）以及预约定价安排（Advance Pricing Arrangements， APAs）。从该定义可以看出，裁定的定义是十分广泛的，既包括一般性裁定，也包括与纳税人有关的特定裁定（Taxpayer Specific Rulings）。针对纳税人的特定裁定既有交易前的裁定（包括税收事先裁定或者税务确认以及APAs），也有交易后的裁定。需要注意的是，裁定不包括税务机关对纳税人申报后对其进行税务审计并据审计的结果作出的任何结论或协议。一般裁定适用于某一类型的纳税人或纳税人群体，而不适用于特定纳税人。一般裁定通常是税务机关对法律和普遍适用于纳税人的行政惯例及其如何适用于纳税人、特定纳税人群体、特定活动等问题提供指导。一般裁定适用于从事裁定范围内活动或交易的所有纳税人。这些裁定通常是公开的，纳税人可以在有关的活动或交易中直接适用而不需要向税务机关提出申请。
税收事先裁定（Advance Tax Rulings，ATR）是针对单个纳税人的、对拟议交易的税务后果作出有约束力的裁定。税收事先裁定通常用来确定特定法律和行政惯例是否适用于特定纳税人拟进行的交易，事先裁定也可能决定一般裁定是否或如何适用于特定纳税人的特定事实和情况。通常，纳税人在进行相关交易之前向税务机关申请，当然也有一些纳税人是在交易进行之后、收到（税务机关发出的）相关交易的反馈之前进行申请。如果交易事实上是按照裁定申请中所述进行的，则该裁定中对相关交易的税务后果对税务机关具有约束力。事先裁定是针对单个纳税人，对一个交易提案的税收处理事先作出裁定，该单个纳税人对此有信赖利益。ATR可以有很多种形式，既包括作为法定程序或行政管理措施的一部分，也包括非正式官方作出的裁定。此类裁定通常针对特定法律及行政法规对特定纳税人拟进行的交易是否适用以及如何适用，或根据某个特定纳税人的情况和事实，就某个一般性裁定是否以及如何适用于该纳税人作出决定。由于此类裁定将纳税人的实际情况纳入考虑，可以被看作是为相关纳税人量身定制的裁定，因此不能直接适用于其他纳税人（在匿名或者经修改发布的形式下，此类裁定可以为类似情形的纳税人提供相同指引）。需要注意的是，税收事先裁定包括了转让定价中不属于预约定价安排的其他事项。
OECD分别于2006年、2013年、2015年发布了《有关OECD国家和非OECD经济体的税收征管情况对比报告》（以下简称《报告》），在《报告》中对不同国家纳税人获得税务机关公共裁定或者私人裁定的情况进行了比较，并概述了总体特征。《报告》并没有关于事先裁定的表述，而是统一使用了税收裁定（Tax Ruling）的表达。《报告》将税收裁定分为公共裁定（Public Ruling）和私人裁定（Private Ruling）两类。公共裁定是关于税收机构在特定情况下如何解释税法条款的公开声明。通常被发布用来阐释法律如何适用，特别是在大量纳税人可能受到税法条款的影响或者特定条款造成混淆或不确定性的情况下。通常情况下，如果裁定适用于纳税人且纳税人依靠裁决进行经济活动，则该公共裁定对税务机关具有约束力。私人裁定是纳税人或其税务代表申请税务机关阐释税务机关针对特定的即将进行或者或已经完成的交易如何适用税法。私人裁定制度的目标是为纳税人就某些通常是复杂或者高风险交易的税收后果提供额外的帮助和提前的确定性。二者的主要区别在于:前者面对的是具有公众影响力的课税难题，后者面对的是欲获得税法解释的特定对象的特定事项（朱大旗和姜姿含，2016）。
OECD无论是在针对有害税收竞争作出的《适用说明汇总》中，还是在不同年份作出的《报告》中，乃至2015年BEPS第5项行动计划中，都没有将税收裁定简单地等同于事先裁定，事先裁定仅仅是税务机关作出的诸多裁定中的一种。需要注意的是，OECD在CAN和税基侵蚀和利润转移（Base Erosionand Profit Shifting，BEPS）第5项行动计划中将裁定分为一般性裁定、税收事先裁定和预约定价安排三种，而在2006年、2013年以及2015年的《报告》中仅分为公共裁定和私人裁定两种。实际上，一般性裁定和公共裁定基本上是一致的，但私人裁定和税收事先裁定、预约定价安排则差别较大。私人裁定和税收事先裁定是交叉关系，税收事先裁定中涉及转让定价的内容以及预约定价安排都不属于私人裁定的范围，私人裁定中对已经完成的交易作出的裁定也不属于税收事先裁定或者预约定价安排的内容。因此，税法上裁定的内容十分丰富，在讨论事先裁定应否入法的前提是准确把握税收事先裁定在税收裁定中的定位。从目前来看，OECD关于裁定的内容可以用图1来表示。
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图１ 裁定内容
关于事先裁定的定义有多种不同的版本。国际财税协会（International Fiscal Association，IFA）认为事先裁定是税务机关根据私人自愿请求，就一个或一系列预期的未来行动或交易可能发生的（税法上的）处理和后果而发布的具有一定约束力的声明。OECD将事先裁定定义为“由税务机关向纳税人发布的，就一系列特定事实如何解释和适用税法所作出的对税务机关具有约束力的书面报告”，且裁定被视为税务机关了解行业当前趋势并评估其面临的风险以及保持税务机关和纳税人之间关系有效和可持续的重要工具。Carlo（2002）认为税务机关向某一个（组）纳税人所发出的关于未来交易税法属性的建议、信息或者陈述，并产生税法上的约束力。Yehonatan（2009）则认为税收事先裁定制度是一项为纳税人预期交易将产生的税收后果提供税法确定性的程序。可以看出，国际组织和学者对事先裁定的定义基本上保持一致。我国2015年公布的《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》）第46条规定了税收事先裁定的具体内容，从该条文规定可以看出，我国基本上延续了IFA、OECD以及Carlo、Yehonatan等对税收事先裁定的界定，但是由于规定过于原则和抽象，无法确定税收事先裁定是否包括除了预约定价安排之外的其他转让定价内容。为了便于后文的展开，笔者将税收事先裁定制度定义为:税务机关根据纳税人的申请，就纳税人对其预期发生、有重要经济利益关系的特定复杂事项应如何适用税收法律、法规、规章以及规范性文件作出的对税务机关有约束力的裁定。
三、
税收法定视野下的事先裁定
学界对我国引入事先裁定制度的法理基础进行了探讨，财税法学者和财政学学者分别从法律明确性原则、税收确定性原则的角度论证事先裁定制度建构的理论基础。聂淼和熊伟（2016）认为，事先裁定制度的建立源自于纳税人对税法确定权的要求，而税法确定权的产生，则肇因于法律明确性要求与立法者理性有限的紧张与矛盾。张松（2013）认为，税法的预测作用也是事先裁定制度的法理基础。财政学学者主要是从亚当·斯密在《国富论》中提出的税收确定性原则来探讨事先裁定制度的理论基础的。亚当·斯密认为“各国民应当缴纳的赋税，必须是确定的，不得随意变更。完纳的日期、方法、数额，都应当使一切纳税者及其他人了解得十分清楚明白”。
笔者认为，法律确定性原则或者税收确定性原则都不足以成为事先裁定制度建构的理论基础，且事先裁定制度的引入对税收法定原则的落实有着潜在的不利影响。税法确定权作为纳税人的基本权利之一，对纳税人的重要性不言而喻。但是，纳税人对其行为的税法后果并不总是一开始就可以确定的。税务机关没有义务就纳税人设法规避立法目的的行为如何适用反滥用（反避税）条款提供确定性，而且现代税收制度是十分复杂并不断变化的。亚当·斯密的税收确定性原则也并没有说明税收的确定性是在纳税人交易前还是在交易后，从表述上看，税收确定性要求的是纳税人应该缴纳的赋税应当确定且不得随意变更，强调的应该是税法的稳定性，而不是税法的模糊性。
税收法定原则最基本的要求是课税要素法定，即税收主体、客体、税目、税率、税收优惠等要素应由立法机关通过法律来确定。我国《立法法》也明确了“税种的确立、税率的确定、税收征收管理等税收基本制度”应当由法律规定，虽然采取了相对保留原则，但也只是允许全国人民代表大会及其常委会在法律没有规定情况下授权国务院制定行政法规予以明确。事先裁定制度在给予纳税人税法确定性的同时，也赋予了税务机关作出事先裁定的权力。从税务机关适用税法的实践来看，事先裁定制度很有可能被税务机关滥用，成为税务机关随意解释税法、进行变相立法的工具。即使是在十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》明确提出落实税收法定原则之后，国家税务总局、财政部仍然发布了很多规范性文件对课税要素等事项进行了规定，一定程度上有违税收法定原则课税要素法定的要求。
当然，学者也注意到事先裁定制度要受到税收法定原则的约束和规制，应当区分授权立法与税法解释，且明确了事先裁定制度是行政机关进行税法解释的活动，法律属性上属于行政承诺（聂淼和熊伟，2016）。John（1985）认为税收事先裁定制度本质上是税务机关对纳税人提供的一系列事实发表的意见；虞青松（2014）认为事先裁定的基本功能是解释税法适用，而非有关部门推行经济目标的政策工具。如果《税收征收管理法》按照征求意见稿中的表述引入了事先裁定制度，国务院就有必要在修改《税收征收管理法实施细则》时对事先裁定制度的具体内容以专章的形式进行详细规定，而不能任由国家税务总局发布规章、规范性文件对该制度进行规定。即便如此，国家税务总局仍然有可能在具体实施事先裁定的过程中违反法律、行政法规的规定发布大量的规范性文件，对事先裁定制度的具体内容进行变相立法。从我国目前税法运行的实践可以预见，未来的事先裁定制度将是由法律、行政法规、国家税务总局的规章及规范性文件，甚至省级税务机关发布的规范性文件等构建起来的体系庞大、内容冗杂的制度。即使理论上能够清晰地界定事先裁定制度与税收立法的关系，但在制度的运行中仍然会不可避免地出现销蚀税收法定原则精神实质的现象。因此，引入事先裁定制度需要处理好其与税收法定原则的关系，慎重考虑事先裁定制度入法的后果。
四、
事先裁定制度的入法目的考察
学界以及实务界大多数研究者认为税法本身的不确定性导致了税收事先裁定的大量需求，例如张建忠（2016）等；事先裁定制度的最终目的是消除税法的不确定性，保护纳税人的权利。王霞和刘珊（2015）认为，事先裁定制度的目的应该与税收征收管理法的目的保持一致，即预约裁定制度应旨在通过纳税服务等现代化税收治理方式的转变以确保纳税人权益的有效维护。刘磊、熊晓青和周妍（2012）、樊勇和韩文达（2016）、罗飞娜（2015）、曾思红（2002）、刘磊（2015）等诸多学者认为，事先裁定是一项提高税法透明度、防控税企税收风险的重要制度安排，事先裁定能够为纳税人提供交易或活动的确定性税收后果，同时有助于尽早发现税法适用中的问题以及时弥补税法的漏洞、消除规定模糊之处，提高税务机关的征管效能，对于助推税收现代化，构建和谐税企合作关系，具有极其重要的立法意义。李凯等（2016）认为，事先裁定制度是对税收领域大量行政审批取消的情况下为了加强纳税人的确定性的补充制度，事先裁定以法律的形式予以规范，将有助于形成制度化、体系化的事先裁定，有利于制订标准统一的流程和公开制度，便于事先裁定在全国统一施行（熊晓青，2016）。总体来看，事先裁定制度的必要性和积极作用主要有:（1）为市场主体提供税法适用的确定性；（2）有效提升税收治理能力；（3）有力推进税收法制建设；（4）有效助推升华国有企业改革；（5）大力提升企业的社会形象；（6）有助于提升公司价值和保护股东利益（王明世，2016）。
事先裁定制度所要解决的税法不确定性的问题，既包括法律条文解释的不确定性，也包括事实认定的不确定性。实践中，事先裁定制度在解决税法的不确定性问题上能发挥多大的作用？根据OECD发布的2006年、2013年和2017年《报告》，越来越多的国家和地区开始引入事先裁定制度以解决税法不确定性问题。然而，与事先裁定制度在各国普遍建立的盛况不同，该制度的运行效果并不像OECD以及研究者预想的那么理想，纳税人乃至税务机关执法人员对事先裁定似乎并不热情。
美国申请私人信件裁定数量在经历了一段高峰期之后逐渐减少。20世纪80年代初期，美国申请私人信件裁决数量每年约5600件左右；20世纪80年代中后期，这一数字大幅度减少；2008年之后，美国每年申请私人信件裁定的数量基本上维持在1000件左右。在美国建立事先裁定制度时，人们预期申请事先裁定的数量会逐年增加，尤其是允许人们就一些存在高税收风险的交易提出裁定申请后（即使很少有交易会得到有利于纳税人的裁定）。然而，私人信件裁定数量相对较少的现状似乎与学者主张的税收事先裁定程序的重要性截然相反（Yehonatan，2009）。主要原因是美国申请事先裁定需要支付高昂的费用，另外，纳税人会就是否申请事先裁定进行战略考量。事先裁定在印度和日本的实践也不太理想。1993年，印度成立了直接税事先裁定局并将事先裁定制度写入所得税法。据统计，1993~1994年，印度事先裁定数量都不足20件；1995~2001年间，平均每年50件左右；2002~2009年间，除了2005年有60多件之外，其余年份均保持在10~30件左右（Harshal，2009）。日本申请事先裁定的数量一直都不多，2009~2013年年均数量在55件左右，而2014年之后年申请数量均未超过30件（见表1）。另外，有学者对新西兰事先裁定制度进行研究，结果表明，新西兰的律师和会计师认为，在税法领域事先裁定的需求在不断减少。主要原因是：（1）税务顾问专家更加市场化，水平不断提高；（2）人们相信新西兰税务机关会不断对其过去作出的裁定进行修改；（3）与过去相比，在权衡保护商业秘密和获得有利于自己裁定的可能性之后，纳税人越来越不愿意向税务机关披露交易计划（John，1985）。
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从世界各国事先裁定制度的运行实践来看，该制度对于解决税法不确定性问题收效甚微，且使用率逐渐降低。我国在考虑与国际接轨引进事先裁定制度时，要充分考量该制度的实践效果以及我国本土实际情况。既然事先裁定制度无法解决税法不确定性问题，就有必要探究税法不确定性问题的根源以及解决税法不确定性问题的有效方法。
在任何本身不断变化的社会中，法律不确定性难以避免（Karl，1989）。稳定性和确定性本身不足以为我们提供一个行之有效的、富有生命力的法律制度（E·博登海默，2004）。在法律运行的过程中，存在着多种不确定性因素，包括法律标准的不确定性、事实认定的不确定性、司法人员个性的不确定性和其他社会因素的不确定性等四个方面（曹祜，2004）。法律的不确定性源于：（1）语言的不确定性，立法者在制定法律条文时不可避免的认识上的局限性，以及条文制定者有意识地适用模糊含混的语言；（2）社会生活的变化使法律条文的实体内容过时；（3）适用法律的人员基于其不同的知识水平和个人因素而对法律产生不同的理解；（4）其他诸如政策、意识形态、社会地位、权力结构和利益冲突等社会因素对法律解释的影响（王晨光，1997）。现实主义法学派提出“行动中的法律”，认为法律的内容是随着具体案件事实的变化而变化的，不可能存在清楚的、权威的、唯一正确的有关规则含义的陈述，法律的不确定性不可避免（刘星，1996）。法律现实主义致力于在法律的确定性中寻求不确定，在不确定中寻求确定性（周国兴，2010），在肯定法律应具有确定性的基础上寻求一种现实的确定性。经济法具有较强不确定性的成因比较复杂，主要有二元思维、经济法时空性、突出的政策性及其自身体系的非完备性等（岳彩申和杨青贵，2010）。
税法作为经济法的一部分，其不确定性的成因既包含了所有法律不确定性成因的普遍性，同时也体现了经济法不确定性成因的特殊性。此外，学界对税收实体法具体制度，尤其是课税要素研究的不足也是导致税法不确定性的重要因素。目前，我国税法不确定性主要表现在：（1）立法层面上，税收实体法法律位阶高低不一，税制要素不全、税法要素口径不一、冲突严重，税制要素十分复杂；（2）执法层面上，政府及其部门不能严格依法行政，税法执法不严，不同执法人员对税法理解有偏差，税法上自由裁量权的行使等（陆猛和吴国玖，2017）。因此，解决税法不确定性问题应当从以下几方面入手：
第一，严格落实税收法定原则。课税要素法定、课税要素明确直接关系到纳税人纳税义务的有无和多寡，有关课税要素的法律规定不应是模糊的一般条款，否则会形成行政机关确定课税要素的自由裁量权。当然，课税要素的“明确”也是相对的，为了实现税法上的公平和正义，在一定程度上使用不确定的概念是不可避免的和允许的（张守文，1996）。但是，不确定概念的使用应做到依据法律的宗旨可以明确其意义，而不能是内容太过于一般，过于空洞的“空白文句”，否则，税法的解释便只能依凭行政机关自由裁断，因而极易导致公权力的态意滥用（张守文，1996）。在税收立法过程中，应该更多的吸纳财税法专家、税务律师的意见，由经济学家、税收政策专家、财税法学者、税务律师、税收征管实务专家等组成工作小组（V·图若尼，2004），推动财税立法的法治化进程。
第二，改进立法技术，提高税收立法中语言的确定性。我国以往的财税立法都是粗线条的立法，形式上主要体现在高位阶的法律、行政法规条文数量过少，内容上体现在税收法律、行政法规规定的内容过于抽象、原则，缺乏可操作性。真正发挥作用的反而是财政部、国家税务总局发布的规章和大量的范性文件。因此，应当在未来的税收立法中对各项课税要素和税收制度进行详细的规定，防止税务机关频繁发布规范性文件而影响到税法的稳定性和确定性。另外，我国现行税收法律法规中存在大量的非法学术语和模糊性表述，不仅导致了不同法律之间的冲突，还严重导致了纳税人在税法适用中的不确定性。
第三，要强化对税收执法人员的培训。实践中，各地税务机关对同一规定的理解存在偏差，税法执行口径严重不统一。主要是因为整个税务系统中真正具有法学教育背景的人员严重不足，大部分税收执法人员没有接受过系统的法学教育，对税收法律法规的理解过于死板。因此，税务系统一方面要吸纳更多具有财税法背景的人才，另一方面要加强在岗税务人员的税法培训，提高税务系统对税收法律法规的整体认识和理解水平。
第四，强化财税法教义学研究和税法解释。我国税收法律法规存在严重的碎片化问题，相应地，财税法学研究也缺乏整体性和系统性。当前，我国关于税法解释的研究偏重于理论探讨，与税收法律的实践结合得不够紧密。法教义学的研究方法对于推动我国财税法研究的系统化、整体化有着重要的借鉴意义，而法律评注作为法教义学研究方法最重要的研究成果尤其值得借鉴。在德国，法律评注作为法律文献中的集大成者，以逐条释义为基本特征，通常卷帙浩繁、作者众多、影响巨大。法律评注的灵魂在于为法律实践服务，以解释现行法为中心、竭力回答一切问题、重视案例甚于学说并秉承法教义学的方法（贺剑，2017）。在民法、刑法、宪法、民诉法等领域，已经有诸多学者进行了法教义学的研究，并编写了法律评注。在财税法研究中运用法教义学研究方法、编写相关的税法法律评注，不仅有利于推动税法的研究，而且对明确税法解释、统一税法执行口径有着极为重要的意义。
总的来说，事先裁定制度设计的初衷虽然是为了消除税法的不确定性，但从各国运行的实践来看，该制度无法从根本上解决纳税人面临的税法风险。税法不确定性的产生有着各种各样的因素，试图通过事先裁定制度来解决税法不确定性问题的做法，没有抓住问题的根本，最终也只能是隔靴搔痒，治标不治本，甚至加剧税企双方的税法风险。
五、
制度定位：反避税制度与税收筹划
2008年，国家税务总局开始设立大企业税收管理司，专门负责向大企业纳税人提供纳税服务。2009年，国家税务总局发文（国税发90号）引导大企业建立税务风险管理制度，规定“企业因内部组织架构、经营模式或外部环境发生重大变化，以及受行业惯例和监管的约束而产生的重大税务风险，可以及时向税务机关报告，以寻求税务机关的辅导和帮助”。这可以视为事先裁定制度理念在我国的萌芽。2011年，国家税务总局通过制定部门规章的形式确立了税企双方签订税收遵从协议的制度。2013年初，国家税务总局发文（税总发15号）积极探索大企业税务风险指引，对于特别重要的税法适用问题，也可以探索为纳税人提供特定商务活动的涉税事项事先裁定，帮助纳税人防范纳税风险。这是官方文件中第一次正式提出事先裁定制度。随后，国家税务总局发文明确试行大企业涉税事项事先裁定制度，这一意见在2014年的“便民办税春风行动”实施方案中继续落实。征管实务界基本上是由此展开税收事先裁定制度在我国的入法研究的，比如熊晓青（2016）和王明世（2014）。虽然2015年《税收征收管理法修改草案（征求意见稿）》规定了事先裁定制度，但是自2015年以来，国家税务总局的文件中并没有关于事先裁定制度的相关表述，包括2015~2017年的“便民办税春风行动”实施方案。
事先裁定制度的制度定位和法律属性仍然存在争议，主要有税收行政指导、税法行政解释（王霞和刘珊，2015）、纳税服务、以税法解释为中心的个性化纳税服务、反避税制度等观点。有观点认为，事先裁定制度本质上属于行政指导，没有强制力，但有服务性，不同于一般政策解答，是对税法预测性的延伸（王明世，2016）；事先裁定制度与预约定价制度没有关联，二者在宗旨、适用范围和程序机制上都有所差异（朱大旗和姜姿含，2016）。国内大部分研究乃至国家税务总局实际上都认为事先裁定属于纳税服务的一部分，而且是专门为大企业纳税人量身定制的纳税服务。当然，也有学者注意到，事先裁定制度不能仅仅理解为纳税服务，而应将之列为税法的主要解释工具，把对税法的解释功能确定为事先裁定的基础功能（虞青松，2015）。
延峰等（2016）认为，事先裁定制度最初就同反避税管理相伴而生，预约裁定的起源是税务机关内部就反避税相关的特定交易如何适用税法作出的官方解释性文件，随后逐渐由内部文件发展为向外部特定纳税人发布预约裁定。从前文所述OECD关于事先裁定制度在整个税收裁定中的定位来看，事先裁定制度在为纳税人提供税法确定性的同时，也有很强的反避税功能。OECD关于税收裁定最详细的介绍集中在2004年发布的《适用说明汇总》，而该文件是针对OECD于1998年发布的《有害税收竞争：一个新兴的全球问题》报告（OECD，1998）制定的通用指南说明。毫无疑问，1998年的报告和2004年的《适用说明汇总》已经成为BEPS行动中的重要内容，并在第5项行动计划《考虑透明度与实质性因素，更有效地打击有害税收实践》中得以重述。OECD于2006年、2013年和2015年发布的《有关OECD国家和非OECD经济体的税收征管情况对比报告》对税收裁定的介绍十分简单，而且仅仅是对被调查国家是否存在税收裁定制度进行了说明，并没有对税收裁定进行深入的介绍，由此导致学者以该《报告》为基础进行的研究无法展示税收裁定的真实面貌，对事先裁定制度的理解以及制度定位出现了偏差。因此，事先裁定制度更重要的功能在于进行反避税管理，而非纳税服务。
还需要注意的是，事先裁定制度与税收筹划之间的关系。有人认为，税收筹划采用的是对多种税收方案进行精细比较，筛选优化纳税的选择手段，主要是通过避免某些应税经济行为的发生而达到减轻应税行为的目的，事先裁定制度是税务机关应对纳税人税收筹划的重要措施（张健和王伟，1997）。事先裁定制度有助于将税收筹划与避税、偷逃税等行为合理区分，保障税收筹划业务的合理发展（彭晓芳，2003）。学者大多认为，事先裁定是税务筹划成效保障的终极途径，事先裁定制度的入法对税收筹划的发展具有里程碑的意义，比如杨默如（2016）即是如此。笔者认为，事先裁定制度和税收筹划具有本质的区别。事先裁定制度是税务机关依据纳税人的申请作出的，是税务机关的一项权力，而税收筹划是纳税人自发进行的，无论有没有事先裁定制度，纳税人进行税收筹划都是不可避免的，而且随着交易日益复杂，纳税人税收筹划的动力会越来越强。即使事先裁定是税务机关应对纳税人税收筹划的制度安排，也应该避免将事先裁定异化为纳税人进行税收筹划的工具，税务机关应当保持谦抑性，避免参与到企业战略规划和重大经营决策程序中。
从我国对事先裁定制度的探索情况来看，该制度已经违背了制度设计的初衷。2013年安徽国税局就马钢集团重组发布税收裁定的案例开创了我国事先裁定制度实践的先河。然而，这个开创性的实践却暴露出很严重的问题。在马钢集团资产重组案中，税务机关主动到马钢集团调研，指出了马钢集团原重组方案无法享受税收优惠的问题，并且对如何调整资产重组方案从而享受税收优惠提出了建设性意见。马钢集团在根据税务机关的意见调整重组方案后向税务机关申请事先裁定，税务机关作出了“马钢集团资产重组中整体出售8家分公司的业务不属于增值税征税范围，不征收增值税”裁定，而马钢集团因此少交2亿多税款（夏海军，2013）。类似的案例还有湖北省汉川市国税局就银鹭公司向境外股东利润分配方案作出事先裁定享受税收优惠待遇（朱彦，2016）、山东省胶州市国税局就丹麦史密斯集团在山东多家子公司合并重组方案作出事先裁定适用特殊性税务处理延迟纳税（胡海啸，2015）等。现有的关于事先裁定的案例中，税务机关无一例外地参与了企业经营活动和交易方案的拟定和修改，对企业如何适用税收优惠进行了指导。实际上，税务机关提供的不是事先裁定，而是向纳税人提供了税收筹划服务。这种操作不仅与事先裁定制度的初衷不符，更容易引发腐败的风险。刘磊和熊晓青（2015）建议通过事先裁定公开制度来减少税务机关在事先裁定过程中滥用税法、暗箱操作的问题，以保证事先裁定的公平性。但这种努力很可能只是一种徒劳，因为税务机关可以在作出事先裁定之前与企业进行充分的沟通，帮助企业进行税收筹划甚至打擦边球进行避税安排，公布的事先裁定实际上可能沦落为税务机关和企业共同进行税收筹划的结果。
如果税务机关就纳税人提交的申请作出了不利于纳税人的裁定，纳税人便可能对原交易方案进行调整，再次向税务机关申请事先裁定，直到其交易方案中的税收筹划获得税务机关的认可为止。另外，在税源枯竭、税收收入不足，亟待增加税收收入的情况下，税务机关有可能在接受纳税人的事先裁定申请后长期不作出裁定，从而在作出裁定期间发布新的税收政策来应对纳税人未来的交易方案以增加税收收入。雅虎公司为了利用免税规则而分拆阿里巴巴股票进行税收筹划申请事先裁定失败一案就是税务机关“钓鱼执法”的典型案例。
我国关于事先裁定的实践实际上已经突破了事先裁定的范围，而沦为税收筹划的工具，这也是事先裁定制度受到纳税人尤其是大企业纳税人欢迎的重要原因。事先裁定是税务机关根据纳税人的申请而作出的，具有被动性。税务机关不应该积极主动地启动事先裁定程序，更不能积极参与到纳税人的交易活动中影响纳税人的经济决策。因此，不仅我国对事先裁定制度定位的研究出现了偏差，有关税收裁定的相关实践也严重脱离了制度本身的功能和价值。
六、
结语：事先裁定入法需谨慎
从整体上看，我国目前关于事先裁定制度的研究都支持将该制度引入《税收征收管理法》，事先裁定制度的入法似乎已经成为板上钉钉的事。本文通过对税法上裁定制度的梳理，对事先裁定制度的内涵和外延进行了探讨，同时澄清了目前对事先裁定制度定位的错误认识。事先裁定制度旨在消除税法的不确定性、保护纳税人的合法权益，各国纷纷立法确立该制度。然而，事先裁定制度的运行实践与研究者期待的效果截然不同，在美国、日本、印度等国的使用率逐渐降低，频频遇冷。我国关于事先裁定的实践与事先裁定制度的功能和价值严重不符，实际上异化成纳税人进行税收筹划的工具，同时，还有可能成为税务机关寻租腐败、钓鱼执法的帮凶。事先裁定的入法需要建立在对该制度的全面、准确认识的基础之上，在没有对该制度进行理性分析的情况下，草率地与国际接轨，不仅不利于保护纳税人权益，而且会严重破坏税制环境。因此，事先裁定入法仍需谨慎对待。
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责编 | 陈奇利
编辑 | 扶琬萍
排版 | 陈奇利
审核 | 张旭 薛榆淞
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