减税降费：阶段特征、驱动动因与优化路径
http://file.tax100.com/o/202207/08/481_1657286418143.gif?width=900&size=5236954作者：
庞凤喜（中南财经政法大学财政税务学院）
郑铿城（中南财经政法大学财政税务学院）
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一、不同阶段减税降费政策举措及其基本特征
为应对日益严峻且复杂多变的国内外经济社会发展环境，减税降费作为积极财政政策的重要载体，已成为调控经济、激发市场主体活力最为重要、最为直接、最为公平也最有效率的政策工具，自2008年以来一直被政府持续广泛加以运用。
与国际金融危机发生前，基于我国税收收入连续多年超速增长、宏观税负水平不断提高的背景下展开的减税或结构性减税问题研究不同，当前的减税降费主要是指我国基于应对不利于经济发展的外部冲击而主动采取的持续性降负举措。其中，“减税”是指基于现行税种实施税收优惠或通过税制规范实现的税负降低，而“降费”更集中地通过社会保险费（以下简称“社保费”）费率降低及缓征免征等优惠政策实现减负加以体现。其共同特点体现为：减税降费始终构成积极财政政策的重要组成部分。依此语境，我国减税降费进程实际上也始自2008年，迄今大体可分为三个阶段，即第一阶段2008年8月至2016年4月、第二阶段2016年5月至2020年1月和第三阶段2020年2月至今，三个阶段减税降费的基本特征分别为：结构性减税降费，大规模、普惠性减税降费，应急式、组合式减税降费。
（一）2008年8月至2016年4月：结构性减税降费阶段
2008年，肇始于美国的次贷危机进一步引爆为国际金融危机与经济危机。为此，2008年8月1日起，我国迅速实施了提升部分商品出口退税率的举措，以抵减危机对外需萎缩、掣肘经济发展的冲击，并于2008年11月全面启动积极财政政策予以应对。在积极财政政策收支两翼着力点的选择上，最初的应对，主要是实施大规模财政支出，并视其为扩大内需最主动、最直接、最有效的举措。其次是实行结构性减税和推进税费改革，基本途径是通过减税、退税或抵免税等多种方式减轻企业和居民税负，以增强微观经济主体活力。具体实施中，在积极实施大规模财政支出刺激的同时，我国连续于2008年11月、2008年12月、2009年1月、2009年2月、2009年4月、2009年6月等时段密集出台提高或调整出口退税率的举措。同时，2009年1月1日起，我国增值税全面实现由生产型增值税向消费型增值税转型，既规范了税制，也降低了企业购置设备的税收成本。
至2012年，结构性减税政策进一步被视为积极财政政策的重中之重加以广泛运用，为此，2012年国家出台了一系列减税措施，主要包括：提高增值税和营业税起征点；延长和扩大小微企业减半征收企业所得税优惠政策的实施时间和范围；扩大符合条件的中小企业公共服务示范平台中技术类服务平台进口税收优惠政策范围；对金融机构与小型微型企业签订的借款合同定期免征印花税；延长金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策实施时间；延长符合条件的农村金融机构金融保险收入减按3%的税率征收营业税的政策实施时间；重点支持农产品流通、生活服务业、连锁经营企业发展和废旧商品回收体系建设。并自2012年开始启动分地区、分行业的营改增试点工作。
2013年，减税降费主要措施包括：扩大起征点优惠政策至小微企业，并将增值税和营业税起征点提高至2万元；同时，定期免征农产品批发市场、农贸市场城镇土地使用税和房产税；加快推进营改增试点，完善试点办法，降低交通运输业税收负担。
2014年，减税降费主要措施包括：进一步加大小微企业税收优惠范围和力度，增值税营业税起征点进一步提高至3万元；将营改增试点范围扩大到铁路运输、邮政服务、电信等行业，同时要求清费立税；开始对小型微型企业免征残疾人就业保障金。
2015年，继续实行结构性减税和普遍性降费，政策举措包括：2015年1月1日起三年内，将享受减半征收企业所得税优惠政策的小微企业范围，由年应纳税所得额10万元以内（含10万元）扩大到20万元以内（含20万元）；从2015年4月1日起，将已经试点的个人以股权、不动产、技术发明成果等非货币性资产进行投资的实际收益由一次性纳税改为分期纳税的优惠政策推广到全国；将失业保险费费率由3%统一降至2%等。
2016年1月到4月，国家继续强化结构性减税降费的效果，并完善营改增试点工作。
总体而言，此阶段的减税降费，整体上具有较为鲜明的“结构性”特点，这种“结构性”主要体现为：减税降费所针对的纳税人主要为特定纳税人，且主要为小微企业，或与小微企业发生业务的企业涉税事项；税收优惠则主要涉及特定的税种，且主要为增值税、企业所得税；税制规范则主要集中于通过营改增的全面推开，在使增值税更趋中性的同时，实现不同行业、不同企业的结构性减负。
（二）2016年5月至2020年1月：大规模、普惠性减税降费阶段
2016年5月1日起，随着营改增的全面完成，大规模、普惠性减税降费阶段也全面开启。鉴于国际金融危机影响仍然存在，经济增长虽然有回暖势头但并不稳固的客观现实，此阶段国家从个人所得税改革、小微企业普惠性减税，到深化增值税、社保费改革等，主要聚焦于企业主体，尤其是制造业、小微企业主体，从降低税负、社保成本、投资成本，提高偿债能力、竞争力、续存能力等方面，推出了一系列大力度、大规模与全方位的减税降费措施。
2016年，减税降费的主要措施，除全面推开营改增试点外，还包括清理规范涉企政府性基金和行政事业性收费。同时，从2016年5月1日起，进一步将失业保险总费率降至1%～1.5%，而企业职工基本养老保险单位缴费比例超过20%的省（区、市），将单位缴费比例降至20%；单位缴费比例为20%且2015年年底企业职工基本养老保险基金累计结余可支付月数高于9个月的省（区、市），还可以阶段性将单位缴费比例降低至19%。
2017年，减税降费政策举措，主要涉及简并增值税税率，取消13%的增值税税率，将农产品、天然气等增值税税率降至11%；扩大小微企业享受减半征收所得税优惠的范围，年应纳税所得额上限由30万元提高到50万元；科技型中小企业研发费用加计扣除比例由50%提高到75%；失业保险费费率由1.5%下调至1%等。
2018年，减税降费的举措主要包括：降低制造业、交通运输等行业增值税税率1个百分点，提高小规模纳税人年销售额标准；大幅扩展享受减半征收所得税优惠政策的小微企业范围；大幅提高企业新购入仪器设备税前扣除上限；开展其他普惠性优惠政策等。
2019年，中央进一步明确实施更大规模减税，要求普惠性减税与结构性减税并举，重点是降低制造业和小微企业税收负担。增值税方面，将16%的税率降至13%，将10%的税率降至9%，确保主要行业税负明显降低。同时，虽保持6%的税率不变，但通过采取对部分行业增加税收抵扣等配套措施，确保所有行业税负只减不增。并进一步将小规模纳税人的增值税起征点提高到10万元。所得税方面，大幅放宽可享受企业所得税优惠的小型微利企业标准，同时加大所得税优惠力度。社保费方面，各地区养老保险单位缴费比例高于16%的允许降至16%。其他税费方面，允许各省（区、市）政府对增值税小规模纳税人，在50%幅度内减征资源税、城市维护建设税、印花税、城镇土地使用税、耕地占用税等地方税种及教育费附加、地方教育附加等“六税两费”。
总体而言，此阶段的减税降费整体上具有鲜明的“大规模与普惠性”特征。其“大规模”突出体现为：在不到4年的时间里，我国增值税基本税率由17%降至13%，养老保险单位缴费比例则普遍由20%降至16%，完全突破了以往历次税制改革遵循的“基本保持原税负不变”的原则。而正是统一对增值税税率、城镇职工基本养老保险单位缴费比例双双实施大力度的普降，使得所有企业可以无差别地实质性享受减税降费红利，从而使得此阶段的减税降费具有鲜明的“普惠性”特征。
（三）2020年2月至今：应急式、组合式减税降费阶段
2020年年初，新冠肺炎重大突发疫情开始肆虐全球，时至今日，各国仍在与不断反复甚至一浪高过一浪的疫情努力抗争，这使得疫情成为此阶段影响国内需求及整个经济发展与政策制定最为关键的变量。
2020年，面对世纪疫情，中央强调实施更加积极有为的财政政策，不断加大减税降费的力度，主要税收措施包括：减免小规模纳税人增值税，免征公共交通运输、餐饮住宿、旅游娱乐、文化体育等服务业增值税等；社保费方面，则推出了“免”“减”“缓”等具体优惠性措施，其中，免征主要针对中小微企业，减征主要针对大型企业，缓征则主要针对困难企业。此外，国家快速出台了一系列与抗疫相关的进口免税、收入免税、税前扣除、亏损结转、留抵退税等应急式减税举措。
2021年，为提升市场主体元气与活力，我国继续执行制度性减税政策，具体举措包括：将小规模纳税人增值税起征点从月销售额10万元提高到15万元；对小微企业和个体工商户年应纳税所得额不到100万元的部分，进一步实施再减半征收所得税；延长阶段性降低失业保险和工伤保险的政策实施时间等。
2022年，减税降费的侧重点则是实施阶段性措施和制度性安排相结合，减税与退税并举的新的组合式税费支持政策。具体措施包括：延续实施扶持制造业、小微企业和个体工商户的减税降费政策，并提高减免幅度、扩大适用范围；对小规模纳税人阶段性免征增值税，并对小微企业年应纳税所得额100万元至300万元部分，再减半征收企业所得税；大力改进增值税留抵退税制度，对留抵税额提前实行大规模退税；对特困行业实行阶段性缓缴养老保险费政策，并及时出台有利于市场预期稳定的措施等。
总体而言，此阶段的减税降费政策，具有突出的“应急式、组合式”特征。其“应急式”主要体现为：疫情之初，国家快速出台了一系列有针对性、应急性的短期减免税措施。而“组合式”则主要体现为政策安排上，既有阶段性措施，也有制度性安排，既有普惠性政策，也有特定领域帮扶举措，既有退税，也有减税、免税、缓税等多种政策工具支持方式。
二、减税降费持续实施的驱动动因分析
自2008年以来，我国一直在不间断地持续推进减税降费，背后的驱动动因，除税费工具本身对于调控经济、激发市场主体活力在效果上具有直接性、公平性与效率性，且渗透力最强、覆盖面最广、运用最便利外，可集中归结为：应对经济下行，增强企业生存能力与发展动力。具体则可以分为以下三个方面。
（一）应对国内外经济发展的不确定性与不稳定性，服务于实现宏观经济发展目标
所谓经济发展的不确定性与不稳定性，是指行为人难以对经济未来的发展情况作出良好预测，从而使决策过程具有风险。一般而言，经济增长与充分就业是宏观经济健康发展的重要目标与标志。其中，经济增长是经济和社会发展的基础，而就业是民生之本，是人民群众获得美好生活的基本前提与基本实现途径，因此，二者具有一致性。充分就业是经济增长的重要保障，而稳定就业可以更好地促进经济增长，并促进社会稳定。根据近年的经验数据，国内生产总值每增长1个百分点可以实现新增就业180万人到220万人。依此测算，要完成2022年我国全年1100万人的新增就业目标，经济增速就不能低于5%。但近十余年来，国内外经济发展呈现鲜明的不确定性与不稳定性，其引致因素主要包括以下四个方面。
1.国际金融危机引致的不确定性与不稳定性。国际金融危机自爆发至今已逾十年，但世界经济仍处于国际金融危机的阴影之中。与二十世纪三十年代因过剩所产生的经济危机不同，国际金融危机是无法偿付到期债务的危机。在高度全球化的背景下，各国之间，一国国内各地区之间、行业之间、企业之间、个人之间的经济联系紧密关联，因此，当经济衰退，出现国家、企业、个人以及金融机构资产缩水、负债上升时，所导致的金融危机往往易演变成国际社会的全球性或地区性金融危机。例如，2008年爆发的国际金融危机，是美国家庭按揭贷款无法按期偿还的次贷危机引致的经济危机。随后爆发的欧洲主权债务危机，与2009年希腊政府无力偿付到期债务引致的债务危机直接相关。而当前的客观现实是，引致国家、地区、行业、企业危机爆发的因素并未减少。
2.逆全球化引致的不确定性与不稳定性。当前，受诸多因素影响，以贸易保护主义为典型表现的逆全球化已构成威胁经济全球化健康可持续发展的重要因素。基本原因集中体现为资本主义固有的社会矛盾正在向全球延伸。从资本主义国家的国内情况看，经济发展不顺畅，贫富差距逐渐加大，民粹主义势力逐渐增强，政府为转移国内矛盾，倾向于采取迎合民粹主义势力的策略，导致逆全球化思想逐渐渗透到国内民众意识中；从国际竞争角度看，全球化发展背景下，面对国家发展受益的不均，部分国家倾向于将发展利益受损归结于全球化带来的危害，因此，逆全球化成为其实际行为选择。逆全球化的不良后果正逐渐显现。例如，部分主要资本主义国家拒绝参与国际交流合作，使得人才与技术在国际间的流动受阻，各国的比较优势因而难以充分展现，并由此给国内经济活力提升与企业发展动力增强带来负面影响。
3.新冠肺炎疫情引致的不确定性与不稳定性。2020年年初暴发，迄今仍在肆虐全球的新冠肺炎疫情，是一次规模巨大、影响深远的世界性重大健康危机，对我国乃至世界经济、政治、社会、文化带来了全方位即时、深入、持久的影响，特别是因供应链、产业链断裂从而对经济带来的不确定性与不稳定性影响尤其明显，给经济增长与发展造成极大变数。以消费这一衡量市场活跃程度的指标为例。居民消费的增长，不仅取决于供给的顺畅程度，还取决于居民可支配收入情况。当前，疫情的严峻性使居民出行意愿大幅降低，直接导致餐饮住宿、旅游、交通运输、文化娱乐服务等大量劳动密集型行业的不景气，以及众多从业人员的收入下降、消费能力降低，进而弱化了消费作为经济增长主引擎的动力，而经济的不景气，又加剧了就业形势的严峻性。
4.乌克兰危机等地缘政治加剧引致的不确定性与不稳定性。在新冠肺炎疫情尚未得到有效控制的情况下，自2022年2月24日起，国际社会又新增了乌克兰危机这一重大全球性冲击事件。迄今，作为当事方的乌克兰仅第一季度经济就已较去年同期萎缩16%，另一方的俄罗斯则正遭遇有史以来最严重的经济制裁。持续的危机加速了全球大宗商品价格上涨，欧洲更是因制裁而出现油价、气价飙涨，通货膨胀加剧等严重状况，而经济结构脆弱不堪、负债累累的低收入国家本已恶劣的生存环境进一步加剧，从而给世界经济带来了更大的不确定性与不稳定性。
正是上述四个方面及其重重叠加，数十年来因全球化技术、全球化市场与全球化供应链而使得国际社会大都从中获益的稳定向好的国际贸易秩序正不断遭到破坏。当前，无论逆全球化、贸易摩擦，还是重大疫情、地缘冲突，都加剧了全球经济与我国经济发展的不确定性与不稳定性。因此，自2008年以来，我国持续实施减税降费的最为重要的动因，就是为了应对国内外经济发展的不确定性和不稳定性，以助推保增长、稳就业、扩内需、促出口的宏观经济发展目标的实现。
（二）优化宜商环境，服务于税收实质性嵌入高质量发展的国家治理
所谓宜商环境，按照世界银行的表述，是指不受企业控制但对企业整个生命周期产生重大影响的一系列外在条件。宜商环境是营商环境的另一种表述，所不同的是，前者更强调通过政策改革实现宜商的环境，而营商环境则侧重客观描述，因此，二者所要表达的含义实际上相通。在市场经济条件下，由于政府与纳税人之间的经济关系主要体现为征纳税关系，因此，包含税制设计、税收征管、税收法治化程度等一系列正式制度安排及其实施等影响商业活动的税收营商环境，无疑构成宜商环境的重要组成部分，也是降低市场运行成本，营造稳定、公平、透明、可预期市场环境，推进国家治理现代化的重要体现。
改革开放四十多年来，我国一直致力于改善营商环境，以促进统一开放、竞争有序的市场体系的不断成熟。但从世界银行发布的世界营商环境报告看，我国仍然存在诸多需要改进的空间，参见表1（略）。
表1（略）显示，在近200个国家和地区的营商环境排序中，我国总排名曾多年处于80～90多名的落后位次，表明我国营商环境存在较大改进空间。而总税收及社会缴费占商业利润的百分比长期处于60%～70%的高水平，其中，劳动税及社保缴费占商业利润的百分比长期处于49.6%的水平，表明雇主和雇员承担了过高的社保缴费，不利于促进就业。
之所以如此，首先与我国长期较为重视税收的财政收入职能，但较为忽视税收在国家治理中的作用直接相关。其基本体现是，税制结构偏重货物劳务税，而纳税人结构则偏重企业纳税人。表2（略）显示，我国货物劳务税比重长期偏高，实施减税降费的2008年至大规模普惠性减税降费前的2016年，我国货物劳务税的比重仍然高达53%以上，最高的2012年更是高达近60%，与此相适应，同期自然人纳税人占比长期仅维持个位数。表明税收负担主体长期为企业主体，从而严重阻碍企业投资能力。其次，与我国社会保障制度由原计划经济下的“单位保障”“就业保障”变成市场经济下的“社会保障”，无论是理论上还是制度上都欠缺足够的准备，社会保障制度顶层设计不科学，社会保障责任尤其是养老社会保障责任在政府、企业、家庭个人之间缺乏清晰的划分密切相关。其基本体现是，单位社保缴费率长期偏高，而养老金体系整体薄弱，主要依赖政府兜底的第一支柱。
正因为如此，2008年以来，特别是历经2016年至2020年1月以来的大规模、普惠性减税降费，我国营商环境总排名已从2014年的最低第96名跃升至2020年的第31名，而总税收及社会缴费占商业利润的百分比也已从最高2008年的73.9%降至2020年的59.3%。这表明我国优化营商环境，构建宜商环境已取得明显成效。可以说，持续推进减税降费，也是我国不断优化宜商环境，并服务于税收实质性嵌入高质量发展国家治理的重要驱动动因。
（三）强化减税降费实际效果，服务于切实激发市场主体经济活力
无论最初对特定纳税人的结构性减税降费，还是其后的大规模、普惠式减税降费，各类减税降费政策举措的出台，其直接目的都是切实增强市场主体活力，从而促进经济增长，并增强财税工具的国家治理效用。而正是持续且大规模的减税降费，使得市场主体的税费负担正在降低。中国财政科学研究院近年来对企业进行的大规模调研结果也印证了这一结论。表3（略）是2021年中国财政科学研究院对17482个有效样本进行调查所得到的数据，可以较好地反映近年减税降费对企业税负的直接影响。
表3（略）显示，2018年至2020年，样本企业税负相关指标均有不同程度的降低。其中，较之2018年，2020年纳税总额占营业收入的比重、纳税总额占综合成本费用的比重、增值税占营业收入的比重、企业所得税占利润总额的比重分别下降3.2个、1.9个、2.6个、0.5个百分点。这表明国家通过减税降费已切切实实对企业实现了减负。因此，切实增强减税降费实际效果，服务于激发市场主体经济活力，同样是持续实施减税降费的重要驱动动因。
三、继续对企业实施减税降费的基本逻辑与优化路径
持续多年的减税降费，为我国经济实现稳增长、调结构和顺利转型提供了有效支撑。但综合研判，当前及未来一段时期，我国仍有必要对企业继续实施减税降费。基本逻辑有三：一是引致国内外经济发展不确定、不稳定的因素仍然广泛存在，部分因素对经济大规模萎缩的影响之深，为近代历史上前所未见，而伤害的修复需要时间；二是税收在化解公共风险冲击、提供救助、促进经济复苏方面具有突出地位；三是既有税费制度安排尚不利于企业健康发展，需要继续减负。然而，减税降费不可能不考虑公共财政的约束，同时，也应综合考虑经济社会环境变化对税费制度改革发展的要求，因此，其实施路径应切实加以优化。
（一）进一步优化减税降费的政策目标
当前，我国经济已转向高质量发展阶段。从本质上讲，经济高质量发展也就是市场主体的高质量发展，而市场主体是经济发展的核心支撑。因此，为市场主体减轻负担、增强其活力是减税降费的重要目标。然而，由于当前的税费政策还需要同时应对诸如经济增长放缓、公共财政恶化、人口老龄化、环境可持续等多重挑战，减税降费不应再简单局限于为市场主体减负和增强市场主体活力，而是应兼顾经济复苏和长期增长。为此，应及时评估既有税费政策的有效性，及时清除政策设计不合理、政策效果欠佳的内容，同时对科学合理的政策举措及时通过法律加以固化。
（二）重视消费税和财产税建设，降低企业纳税人缴纳的税收收入比重
当前，我国仍然采取以货物劳务税为主体税种的税制结构，而所得税也以企业缴纳为主，因而现行税收缴纳以企业为绝对主要纳税人，占比长期高达近九成，极易抑制企业现金流，不利于增强企业生存能力、就业吸纳能力和创新能力。在税制设计赖以存在的微观基础、国家发展理念、发展阶段、财政税收地位发生重大变化的当下，有必要更加重视消费税和财产税制度建设，以实现既为企业减税降费腾挪空间，又为公共财政状况改善、税收再分配力度增强提供制度保障的效果。从消费税看，尽管其体量不如分处第一、第二位次的增值税和企业所得税，位居第三位，但作为可以对特定消费品与特定消费行为选择性征税的税种，其税源潜力亟待挖掘。中央提出的“将部分品目消费税征收环节后移”的改革设想，不仅有助于减少“税收楔子”对市场机制运行的干扰，使市场主体直接受益，而且有助于扩大税基、增加财政收入、破解分税制改革困境。从财产税看，我国当前不仅具备了丰厚的税源基础，而且财产税课税对象价值相对稳定、税基潜力较大、税收收入效应较为明显，且征税不易受经济社会变动影响，也不易对经济造成大的损害。因此，继续实施减税降费，必须通过制度性改革，将税负分配转向对经济增长危害较小的消费税与财产税，以降低企业纳税人缴纳的税收收入比重。
（三）改革社会保障制度和住房公积金制度，推动企业用工成本适当减轻
为公民提供社会保障，是现代政府的职责。从实践看，历经多年努力，我国社会保障制度逐步完善，社会保障覆盖范围不断扩大，社会保障水平稳步提高，迄今已基本建成世界上规模最大的社会保障体系，正向全覆盖、保基本、多层次、可持续的目标迈进。但是，由于制度建设时间较短，在经济下行叠加严峻疫情的情况下，社会保障制度较为粗糙、财政压力过大与企业用工成本过高的问题仍不断凸显。因此，有必要在进一步明确政府、企业、家庭和个人社会保障责任的基础上，加强顶层设计，适当降低企业社会保障负担。从住房公积金制度看，在住房市场化初期，其发挥了一定的作用。但施行二十多年来，也积累了诸如效率低下、公平性缺失等明显弊端。经济下行压力之下，企业住房公积金缴费负担同样“痛感”凸显，有必要加以改革。建议下调企业住房公积金缴费率，以降低企业负担，改善收入分配，降低储蓄率释放购买力。
总体而言，由于当前经济下行压力依然极大，有必要在一段时期内继续对企业实施减税降费，但在继续对企业实施减税降费的同时，必须重视减税降费政策目标的优化、税负分配方向的适当调整、社会保障制度与住房公积金制度的改革，从而为企业发展奠定制度性基础，增强国家财政的可持续性。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第7期。）
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欢迎按以下格式引用：
庞凤喜，郑铿城.减税降费：阶段特征、驱动动因与优化路径.税务研究，2022（7）:24-31.
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●共享发展：最优税收和国有资产收益全民分享
●我国大规模、实质性减税降费的历史动因、现实逻辑和未来路径
●数字经济时代增值税地区间横向分配机制研究
●数字经济对我国地区间税收收入分配影响的实证分析——基于空间杜宾模型
●消费地原则下数字经济增值税横向分配估算——基于建设全国统一大市场的视角
●我国增值税收入分享：政策演进、制度困境与路径优化
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