澳大利亚税务局（ATO）转让定价案例研析
TPPERSON按：本内容来源中国台湾出国报告网，摘自《参加亚洲税务行政及研究组织（SGATAR）转让定价训练研讨会报告》,服务机关：中国台湾财政部门赋税署;姓名职称：稽核黄燕雯;派赴国家/地区：越南芽庄;出国期间：2018年3月25日至30日;报告日期：2018年6月12日。原文为繁体。（一）背景说明1.ABC转让定价公司在转让定价2015转让定价年度以前，从事矿物产品之产制及销售，并提供相关服务。由于该公司长期投入产品发展、良好之顾客关系、先进之制程及配销基础，ABC转让定价公司财务表现亮眼。该公司于国内设有产品开发（PD）团队，负责开发公司之无形资产（包括与公司产品有关之品牌及专利）。另该公司设有国内采购团队，负责向第三方供应商采购中间产品，使用于制造过程及配销成品。转让定价ABC转让定价公司之多数供应商均位于国内，但有一小部分位于中国大陆，并有逐年增加之趋势。2.2015转让定价年，ABC转让定价公司被一境外转让定价XYZ转让定价公司收购，收购价格系依据转让定价ABC转让定价公司预期未来转让定价10转让定价年营收成长之鉴价结果。本次收购后，ABC转让定价公司营运型态产生下列变化：（1）ABC转让定价公司无偿将其品牌及专利权移转予转让定价XYZ转让定价之子公司转让定价For转让定价公司，且ABC转让定价公司及转让定价For转让定价公司签订授权合约，ABC转让定价公司将支付权利金予转让定价For转让定价公司，以取得上开无形资产之使用权。（2）ABC转让定价公司于收购案后仍执行制造功能，但其产品开发之管理则移转予转让定价For转让定价公司，For转让定价公司因执行管理功能而取得品牌及专利权之权利金报酬，惟转让定价ABC转让定价公司于其国内仍持续从事产品开发工作。（3）ABC转让定价公司之采购功能亦移转予转让定价For转让定价公司，双方协议由转让定价ABC转让定价公司按其进货成本转让定价5支付转让定价For转让定价公司采购佣金。（4）ABC转让定价公司及转让定价For转让定价公司另签署产品配销合约，ABC转让定价公司成为转让定价For转让定价公司特定商品之有限功能配销商。惟转让定价ABC转让定价公司实质从事之销售活动，与企业收购前相较，并无重大改变。（5）XYZ转让定价公司透过资本及债权新设立一国内控股公司收购转让定价ABC转让定价公司，该控股公司于收购转让定价ABC转让定价公司并进行合并后消灭，致转让定价ABC转让定价公司之负债资本比例大幅提高。此外，XYZ转让定价公司对转让定价ABC转让定价公司债权发行转让定价30转让定价年期之债券并计收转让定价12之利息，ABC转让定价公司绝大部分之营运获利系支付该项债券利息。（6）ABC转让定价公司之获利能力因而开始下降，并出现营运亏损，ABC转让定价公司宣称其损失系因产业经济环境低迷所致。（二）转让定价交易架构图（三）转让定价财务资料简表
ABC公司财务报表
美金百万元20132014201520162017
销货收入410417425399421
其他收入00-4900
销货成本317312355333347
销货毛利93105216674
薪资费用4345394344
财务支出4391314
权利金支出00167
其他费用1721182120
税前损益2936-46-17-11
现金及约当现金23171178
应收帐款及其他应收款4546475152
存货6981778584
固定资产1314161313
其他资产6767161515
资产总额217225167171172
应付帐款及其他应付款2524222122
借款808178109114
其他负债1113161415
负债总额116118116144151
净资产101107512721
（四）研讨议题本案将探讨进行转让定价ABC转让定价公司受控交易转让定价分析时，需践行之步骤：1.ABC转让定价转让定价公司于「重组前」之功能、风险及资产分析，包括辨识其营运价值创造重要因素。2.ABC转让定价公司于「重组后」之功能、风险及资产分析，包括考量转让定价ABC转让定价公司营运活动形式及实质上之改变。3.XYZ转让定价公司及转让定价For转让定价公司参与转让定价ABC转让定价公司全球价值链之功能、风险及资产分析。4.辨识转让定价ABC转让定价公司与转让定价For转让定价公司或转让定价XYZ转让定价公司之每笔交易，初步评估每项交易订价是否符合常规，并叙明评估理由。5.于风险评估过程，按转让定价ABC转让定价公司收入来源及课税所得之风险，对每笔交易进行排名。6.为对转让定价ABC转让定价公司受控交易进行更完整之转让定价分析，考量需要更深入之信息为何。7.为检测受控交易符合常规，思考使用之转让定价方法及使用之信息来源。（五）转让定价讨论及分享综整各组就本案例讨论可能发生之转让定价问题及建议处理方式如下：1.议题：（1）ABC转让定价公司无偿将其品牌及专利权移转予转让定价For转让定价公司不符合常规交易。（2）For转让定价公司因管理无形资产取得权利金报酬，ABC转让定价公司因使用无形资产支付权利金，惟转让定价ABC转让定价公司仍持续从事产品开发工作，爰转让定价ABC转让定价公司应取得无形资产创造之利润。（3）有关转让定价ABC转让定价公司支付采购佣金予转让定价For转让定价公司之交易，宜查明转让定价For转让定价公司是否确实执行采购功能。（4）ABC转让定价公司于收购前、后从事之销售活动不变，惟透过合约由全功能配销商转换为有限功能配销商，宜检视其实质执行营销功能是否确实转变。（5）ABC转让定价公司支付转让定价XYZ转让定价公司之债券利息支出交易是否符合常规。2.建议（1）确保重组后之订价结果与转让定价ABC转让定价公司于当地实质执行之功能、承担之转让定价风险及使用之资产相当。（2）建议就无形资产之移转及后续无形资产使用之交易合并考量，如转让定价ABC公司于重组后仍为品牌及专利权之经济实质所有权人，则不应支付权利金或应就其产品开发及销售活动取得更高报酬。（3）有关转让定价ABC转让定价公司支付采购佣金予转让定价For转让定价公司之交易，可考量转让定价ABC转让定价公司是否获取任何利益?（4）ABC转让定价公司于品牌所有权移转后，仍持续从事销售活动，应就该品牌获取应分配利润。（5）有关转让定价ABC转让定价公司支付转让定价XYZ转让定价公司债券利息支出，可考量以反自有资本弱化制度因应，限制营利事业对关系人之负债占业主权益一定比率，转让定价超过部分之利息支出不予认列。
玉龙雪山，最高可到达海拔4680米处。越往上，空气越稀薄，越难抬腿。但漫漫长路，携手同行，终可登顶。（本图来源于 图片接龙http://www.tax100.com/thread-652-1-1.html ）-----------------------------以下为正文
境内转让定价避税案例与风险来源：华税律师事务所 作者：华税律师事务所 2015年作品
编者按：实践中，跨国公司通过转让定价实现利润、成本在全球不同地区的分配进而谋求企业整体税负最小化的例子早已屡见不鲜。在G20国际反避税的浪潮下，2014年12月，国家税务总局下发了《一般反避税管理办法（试行）》，跨境交易的转让定价被纳入调整范围。那么是否企业对于纯粹境内的转移定价安排可以高枕无忧了呢？答案显然是否定的，纯粹境内的交易或支付安排如果符合《企业所得税法》及其《实施条例》以及《特别纳税调整实施办法（试行）》关于避税的有关规定，税务机关仍有权依照上述法律法规予以调整。早在2012年，部分地区地区的税务主管机关（如深圳地税局）便将反避税工作的重点由反外资企业转为反内资企业。很多地方的税务机关都将反避税的矛头直指境内关联企业之间的交易，许多企业因此而补税。本期，华税律师将通过带读者回顾境内转让定价的避税与反避税案例，为读者剖析境内转让定价行为可能隐藏的法律风险。
一、境内转让定价避税的空间
转移定价是指企业为了谋求利润最大化的需要，与其各分支机构、母企业与子企业之间以及各分支机构、各子企业之间，通过人为抬高或压低交易价格，通过资产、货物销售等渠道将高税负的关联企业的营业利润转移到在低税负的关联企业，达到减轻集团整体税收负担的目的。我国2008年统一了内外资企业所得税税率后，所有企业均适用统一的25%企业所得税率，名义上消除了境内转让定价的空间，但是，从现实来看，由于税收优惠、财政补贴等因素的存在，造成了实际的税负差，实践中，境内转让定价避税的主要政策空间有以下几种情形：
1、行业税收优惠
国家为了鼓励、支持有关产业的发展，往往针对相关行业出台了若干税收优惠政策。这些行业涵盖高科技、软件、动漫、新能源、教育、文化、卫生、农林、水利、电力等。拿高科技企业来说，若能申请到高新技术企业资格认定，企业将能享受到所得税率由25%下降到15%的好处，税负大大减轻。
2、区域税收优惠
为了支持西部大开发，促进有关鼓励类产业向西部转移，提高西部地区的经济水平，国家对于重庆、贵州、云南、西藏、新疆、江西省赣州市等西部地区或比照西部地区对待的地区出台了区域性的税收优惠政策。例如，根据财政部、国家税务总局的有关文件，在新疆喀什、霍尔果斯两个特殊经济开发区，符合相关条件的企业自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，五年内免征企业所得税。
3、地方财政补贴
各地政府出于招商引资、发展地方经济的目的，往往出台了专项资金扶持、一次性落户奖励、创立助资、办公用房租房补贴、税费返还等财政补贴政策，部分地区力度很大。
二、境内转让定价避税的常见形式
近年来国内集团企业转让定价的方式有多种，从公开媒体报道以及了解的实际情况来看，比较常见的有以下几种：
1、改变产品交易价格方式
集团企业往往控制了整个产业链条上大部分产品的生产和销售，其可充分利用自身统一调配的管理优势。在集团公司之间形成的内部市场中，其通过人为改变产品的供销价格，实现成本和利润在各关联企业间的转移。
2、人为调节劳务转让价格方式
集团企业利用劳务报酬进行转移定价主要是指，根据自身和子公司的实际税负情况，通过多收或少收劳务或其他服务费用的方式，分摊成本，转移收入。
3、无偿提供资金、调整贷款利率的方式
集团企业利用资金借贷业务，采取无偿借款、支付预付款等方式，或者通过改变相互间资金借贷利率，增加企业成本或者减少财务费用，以便控制各关联企业的盈亏情况，实现在集团企业之间重新分配利润的目的。
4、调整无形资产作价和研发费用分摊的方式
在这种转让定价方式下，集团企业主要通过在咨询合同、许可合同和技术合同等方面签署成本风险协议，来调节、改变支付价格，进而达到转移利润的目的。
三、近年境内转让定价避税典型案例
1、2013年8月，嘉善县国税局在分析辖区内关联交易金额较大的企业中发现，嘉兴某电子有限公司2012年度的2.36亿元销售全部为境内关联销售，且该企业成本倒挂，亏损严重。通过实地核查和进一步分析各项资料发现，该企业的唯一销售对象即为投资方上海某电子有限公司，且该上海企业是高新技术企业，享受15%的优惠税率。2011年初，集团将公司的生产部门由上海搬迁至嘉善，将嘉善公司作为集团的生产基地，再以低于市场价格向上海的关联企业销售产品，将利润转移到上海，从而享受高新技术企业的15%的优惠税率，却将巨额亏损留在嘉善公司。
最终，企业承认该关联交易价格明显偏低，不符合独立交易原则，同意了嘉善县国税局提出的调整方案：调增该公司2012年度应纳税所得额，弥补亏损1161.66万元。
华税点评：获利与其实际承担的生产功能不符的企业与其关联企业之间的交易会受到税务机关反避税调查的特别关注，对于交易的对方为享受税收优惠的税负较低的企业时，企业应当保证转让定价的合理性，不应存有执法机关可能监管不力的侥幸心理。
2、2011年，某软件企业营业收入为1.5亿元，营业利润率为90%，享受国家规划布局内重点软件企业10%的企业所得税税率，增值税税负率超过3%即征即退的税收优惠。其生产的软件产品全部销往生产、销售家用电子产品的母公司（税率为25%）。据调查，母公司最近5年平均利润率为仅仅为1%。由于我国软件行业上市公司的利润率为15%左右，该软件企业属于合约软件商性质，其嵌入式软件附加值应低于上市的综合性软件品牌企业，税务机关认为其存在严重的转让定价避税嫌疑。华税点评：软件产业作为国家鼓励发展的特殊行业，不仅存在着企业所得税有关优惠，根据财政部、国家税务总局《关于软件产品增值税政策的通知》（财税100号），自行开发的软件产品还享受着对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退的政策。实践中，存在着部分集团企业人为的调高软件产品的价格来调节利润的情况，随着各地加强对软件企业避税的规制，这种做法具有很高的法律风险，企业应当关注定价的合理性。
3、D机械公司是某市的一家内资企业，成立于1998年。2007年12月，某市地方税务局反避税人员在对该公司2006年度的财务数据资料进行分析时发现，该公司的经营利润历年来一直维持在一个极低的水平上。与此同时，公司的注册资本、销售规模、资产总额却在不断膨胀。反避税人员注意到，该公司开业8年来，累计投资3500万元，账面累计利润却为亏损1800万元。在最初的500万元投资分文未收回的情况下，B公司又于2007年追加9000万元投资，扩大生产规模。税务人员通过审核D公司损益表发现，D公司2006年度共列支财务费用656万元，而在以往年度，财务费用一般不会超过20万元，财务费用突然间增长30多倍，D公司作为零配件生产公司，由于累计追加投资，资金实力已经十分雄厚，加上近年来国家加大基础建设投资，该公司为筑路机械生产的配件也销路较好，不可能对外举债。检查人员决定对D公司的财务费用科目进行专项检查，“贷款总额为2600万元，年利率为25%”的D公司与E公司的贷款协议浮出水面。E公司为民政福利企业，享受免征企业所得税的政策。D公司和E公司存在着关联关系。最终，税务机关对D公司2004~2006年度支付的利息，参照当期金融机构贷款利率，纳税调增1830万元，D公司补缴了企业所得税约604万元。华税点评：该案属于通过资本弱化避税的案例，利用民办福利企业享有所得税优惠，通过多支付利息，变相将一部分利润转移给该企业。企业经营利润与企业销售规模、资产总额、战略规划不符，往往会引来税务机关反避税调查的特别关注。
4、某企业（以下简称“Y企业”）为其两家境内关联企业提供加工劳务，并收取相应费用。由于Y企业没有享受税收优惠，而境内两家位于新疆的关联企业享受西部大开发税收优惠，因此，Y企业通过关联交易将利润转移到享受税收优惠的关联企业，从而降低整个集团的企业所得税的整体税负，而Y企业则长期处于微利状态。由于Y企业提供劳务同时存在关联与非关联交易，乌鲁木齐市税务机关通过对Y企业交易进行调查分析后，采用可比非受控价格法，参照非关联交易的交易价格对Y企业的关联交易定价进行调整，并按照基准利率计算加收利息。华税点评：这是一起针对劳务转让定价展开调查的案例，Y企业滥用区域性税收优惠的差异进行避税，最终被当地税务机关要求补税并加收利息。母公司向其子公司提供各项服务之前，应当签订服务合同或协议，按照独立交易的原则明确提供服务的内容、收费标准及金额。母公司以管理费的形式向子公司收取的费用，是不得在子公司税前扣除的。
5、2007年6月富力地产宣布以不多于11亿元的代价收购广州天力建筑工程有限公司（下称“天力建筑”）。富力地产将收购天力建筑的理由表述为，“公司可凭借此次收购稳固公司对建筑阶段的掌握，确保产品质素与公司品牌相称，提高成本效益。而且由于公司业务迅速扩张，在建项目面积非常庞大，故此收购亦可确保获得足够的重要施工能力。这对公司的策略计划十分重要。”华税点评：房地产公司通过收购建筑公司，利用对建筑服务的转让定价安排将一部分利润留在建筑公司中可以达到少缴土地增值税的利益。但是通过收购、设立建筑公司、安装公司的方式来避税的方式已受到越来越严格的监控，房地产企业应当注重规范与其关联公司之间的交易。
小结
早在2011年，根据《国家税务总局关于2010年反避税工作情况的通报》（国税函167号）文件，各地税务机关反避税领域已经开始拓展，正积极在传统反避税调查调整的基础上，向内资企业、反避税新措施等方面拓展工作领域。企业境内转让定价的行为应当引起重视。出于对反避税调查企业信息的保密，公开公布的调查案件历历可数，因此企业应当警惕转让定价被纳税调整的风险。根据上述避税案件所暴露出的法律风险，华税律师建议：
1）企业在进行转让定价时，应当按照独立交易的原则，做到将企业的利润回报与其功能、风险相匹配。特别是关联交易数额较大、类型较多的企业，长期亏损、微利、跳跃性盈利的企业，更应当重新审视自身的转让定价安排，这类企业往往成为税务机关关注的重点。2）企业在报送年度企业所得税纳税申报表时，应一并附送企业年度关联业务往来报告表。这不仅能够督促企业审慎安排集团成员间的关联往来，而且，若企业转让定价不当被税务机关要求补缴税款和利息时，补缴税款的利息会更低。
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这里推出两篇金杜律师事务所的文章希望大家喜欢（本图来源于 图片接龙）该来的迟早会来——42号公告同期资料新规评论来源：金杜律师事务所 作者： 叶永青
国家税务总局于2016年6月29日正式出台《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（“42号公告”），主要对现有的国税发2号《特别纳税调整实施办法［试行］》（“2号文”）体系下关联申报和同期资料管理两部分内容进行了修订。
背景在OECD及其他全球主要经济体积极推行税基侵蚀和利润转移（“BEPS”）行动计划的大背景下，42号公告是总局落地BEPS第十三项行动计划和转让定价相关行动计划的重要举措。2015年9月，总局发布了《特别纳税调整实施办法（征求意见稿）》（“征求意见稿”），结合BEPS行动计划对2号文进行了通篇修订。本次出台的42号公告针对关联申报和同期资料管理两个章节，在征求意见稿的基础上进行了进一步修订。出于多方考虑，总局并没有如预期一般直接发布新的实施办法，而是以42号公告做出替代，未来是否会进一步完善这一体系值得期待。42号公告是总局发布的正式公告，将适用于2016年同期资料报告。虽然，对于42号公告中增加的关联交易申报要求和同期资料准备是否构成征管法中的必要会计资料也许还有争议，纳税人无疑需要将相关的合规成本纳入考虑中。
主要变化“四大”在前，我们将不在本文中一一罗列42号文每一处具体变化，而是通过梳理主要变化点，提示企业注意相关风险并尽早采取有效措施。对纳税人带来的挑战
[*]大量增加集团信息的披露：通过国别报告以及主体文档，大量增加了集团信息的披露，如集团各实体对利润的贡献、无形资产安排，集团各实体财务情况、纳税情况、人数等。从本质上说，对于需要准备主体文档甚至国别报告的企业而言，其全球的利润分配情况将对税务机关一览无遗，同时，在税务机关进行全面转让定价调查时，可以选择的方法和论据也会大幅上升。
[*]对关联交易类型的全面披露：结合新兴交易模式，增加了除传统交易类型以外的交易，如股权转让、应收账款及票据转让等。因此，通过传统贸易条件调整，例如改变应收账款天数提供融资的关联交易合同变化也将成为税务机关的关注重点，以往被忽略的众多“隐形交易”将浮出水面。
[*]进一步强调劳务及无形资产交易：劳务方面特别强调服务受益情况以及劳务费用的分配方法；无形资产方面扩充了其定义，除传统无形资产外，还包括商业秘密、客户名单、销售渠道、政府许可等。显然，中国税务机关已经认识到了，在这两个领域进行转让定价调查和调整的价值和紧迫性。
[*]新增价值链分析：引入价值链分析是总局对BEPS行动计划的主要主张之一，以更合理地分析中国企业在全球价值链中应获取的利润，这也是价值链分析第一次出现在总局发布的正式文件中。根据42号公告，中国企业需在本地文档中就其在集团全球价值链中的分配进行说明，在分析中还需要考虑地域性特殊因素的影响。特别要求在本地文档中，企业需在分析其关联交易定价政策时，考虑地域性特殊因素的影响，包括成本节约及市场溢价。我们不能确定的是，是否每份报告中都要对企业自身是否存在地域性特殊因素做出一个肯定或否定的回答，这有待于在现实的监管过程中明确。
[*]转让定价方法选择的多元性：42号公告中多次提及可比非受控交易，并提到需说明选择被测试对象的理由。延续价值链分析的思路，若中国企业应获得高于常规回报的利润，则传统上最为常见的交易净利润法可能无法适用；即便适用，中国企业也不再是交易净利润法下唯一的被测试对象。对于很多认为锁定保底利润即可减少转让定价风险的中国企业，其定价政策可能也将受到挑战，这对于诸多以中国为主要市场或自身具有一定技术水平和行业声誉的企业而言，无疑会带来更大的转让定价压力，特别是在相关的分析结合全球的利润分配资料基础上。
[*]新增对外投资披露：对于“走出去”的中国企业，其对外投资的情况也需在本地文档中进行披露。42号公告特别强调对外投资项目的高管雇佣方式、项目决策权限的归属等涉及实质管理的内容，“走出去”的中国企业应妥善评估其海外公司是否有被认定为中国居民企业以及受控外国公司等风险。虽然从整体方向而言“走出去”仍然是鼓励的对象，然而中国本土企业的转让定价管理能力将在未来的监管中逐步成为挑战对象，毕竟转让定价10年的调整期足以给税务机关留下足够的机动空间。
相比征求意见稿，对纳税人相对有利的变化
[*]国别报告门槛提高：相比征求意见稿，从原来的集团合并收入50亿元改为55亿元。若未来汇率出现较大波动，总局是否会再次进行调整，目前还不得而知。
[*]取消劳务特殊事项文档：相比征求意见稿，取消了劳务特殊事项文档的要求，而在本地文档中相应增加了披露要求。
[*]同期资料的豁免：仅与境内关联方发生关联交易，免于准备主体、本地文档和特殊事项文档。虽然，对间接境外交易，也就是只存在境内交易但关联方有境外交易的情况如何监管在此情况下成为一个新的挑战，但无疑这是一个利好消息。
[*]资料准备时间延长：延长一个月至6月30日，主体文档递交时间为最终控股公司会计年度终了后12个月。
我们的建议由于2016年的同期资料报告即将适用42号公告新规，我们建议企业尽早：
[*]重新审视当前的业务及交易架构并进行必要的调整，如考虑通过建立中国业务运营中心将跨境交易集中化，减少企业集团的跨境关联交易以降低合规成本。
[*]复核现行的转让定价政策，对关联交易相关的合同条件、交易结构和实施情况进行审阅，并在必要时进行修改，特别需要考虑地域性特殊因素等影响。
[*]通过功能风险资产分析明确中国企业在价值链中的角色和地位，是否仍然为简单功能风险的生产商、贸易商、服务提供方，是否应参与剩余价值的分配，亏损是否合理或保底利润是否还安全。
[*]完善企业内部资料以支持其定价政策，包括事实性资料以及说明分析资料，如关联劳务中能够证明中国公司获益的相关资料。
[*]不局限于单纯的转让定价调整，结合商业目标、法律、税务等多方面通盘考虑，包括人员安排、是否需要更新及修订关联交易合同甚至公司章程、如何评估目前已享有或可以申请的各项税收优惠、所得税费用扣除是否合理、增值税的影响等。
42号文的实施必将给企业带来巨大的挑战以及众多的问题，如何在满足合规性披露以及管理自身转让定价风险间获得合理的平衡，如何与集团合作以更高效地准备相关资料，如何平衡其他地区的税务风险，合资企业如何与合资方进行良好的沟通等等，我们乐于在实践中与企业共同探讨这些问题，共同面对日新月异的税务监管。
作者：金杜律师事务所 叶永青 余悦
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境内关联交易能否高枕无忧—42号公告深度解析之二来源：金杜律师事务所 作者：叶永青 马晓煜
参考文件关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告 国家税务总局公告2016年第42号http://www.tax100.com/forum.php?mod=viewthread&tid=397&fromuid=3(出处: Tax100 税百)
国家税务总局于2016年6月29日正式出台《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（“42号公告”），第一轮的评论已经过去了（42号公告解析之一见《该来的迟早会来——42号公告同期资料新规评论》），问题满满的规定中，42号公告的第18条规定“企业仅与境内关联方发生关联交易的，可以不准备主体文档、本地文档和特殊事项文档”。一文既出，影响巨大，在42号文下，境内关联交易走向何方？
追根溯源，对境内关联交易的特别规定最早见于国税发〔2009〕2号（“2号文”）。根据2号文规定，除了原则上不对境内关联交易做转让定价调整外，满足一定条件的境内企业也可以免于准备同期资料报告，如外资股份低于50%且仅与境内关联方发生关联交易。从2号文到42号公告，对于仅有境内关联交易的企业，豁免准备同期资料报告从特殊上升为普适的原则，这一变化体现了国税总局在过去近九年内对境内关联交易监管的思路和经验，即境内关联交易不是监管重点。我们理解，其主要出发点在于“肉烂在自己锅里”——除了特殊情况外（税率差异和盈亏差异），对境内关联交易的调整从逻辑上并不会增加国家税收，此外，转让定价本身并非严格意义上的精确的税收规范，而主要依赖于主观性判断容易被滥用和产生争议。因此规定原则上不做关联交易转让定价的调整，从而避免各地为争夺税源导致税收征管资源的浪费。
基于这样的考虑，42号公告做出了豁免。在这个豁免之下，可以明确的是，未来，即使税务机关对仅存在境内关联交易的企业进行转让定价调查，要求企业提交同期资料报告但企业没有准备的，也不应适用《企业所得税法实施条例》第122条规定的追加罚息和《税收征管法》第62条规定的相关罚款。那么，在新的42号公告之下境内关联交易的转让定价管理是否就不在是问题？企业是否已经可以对境内关联交易高枕无忧？税务机关和企业又应该如何应对相关交易管理？
一、42号公告下的关联交易同期资料准备我们来看一个假设的例子，假设境内三家工厂原本均有出口业务，都是大幅盈利，如果插入中间贸易公司，三家工厂以较低价格销售给境内关联贸易公司，再由贸易公司转出口，会发生什么？按照2号文下的规定，对于中间贸易公司，如果能够合理安排其境内采购和出口销售的价格，贸易公司可以始终保持盈利状态，则准备同期资料报告的压力较轻。而对于境内的工厂，由于不用准备同期资料报告，即使微平或微亏，也可能不容易引起税务机关的注意。这最终可能导致信息和交易不对称。在这个情况下，假如税务机关认为三家工厂通过中间贸易公司间接向境外转移利润，那么税务机关能否对三家工厂进行转让定价调整，如何进行调整？虽然理论上，仍然可以通过总局协调的方式进行集团联查，但是难度会有所增加。另一个相关的问题则是，豁免了同期资料准备，是不是代表这些企业完全不存在会受到转让定价调查的风险。答案显然是否定的，因为无论境内关联交易是否因为存在税率差需要调整的情况，只要境内关联交易的一头连着境外，就可以出现因为间接交易而产生利润转移问题的情况。因此，豁免境内关联交易的同期资料准备并不意味着这些企业完全没有转让定价调查和调整的风险。相反地，没有了这项要求，企业还是要从自身关联交易的整体安排出发合理的界定自身的风险，用有效的内部管理和信息收集制度做好未来可能产生调查的应对准备，否则，因为放松资料要求而降低自身的合规管理要求无疑会产生潜在的风险。因此，境内关联交易降低监管的一个隐含前提是，交易各方在完整的交易链条中不间接和境外发生关联交易从而没有跨境利润转移问题。如何在42号公告下更好的实现降低企业负担、降低监管成本其实可能需要在这个定义的基础上做一些工作，比如要求进行同期资料报告交换，对集团企业采用全链条分析等。
二、境内关联交易转让定价调查的现状和未来尽管2号文和42号公告一脉相承地确认了，境内关联交易原则上不做调整，但自2012年起，国内反避税的关注点已经开始涵盖境内企业。公开报道显示，2013年浙江嘉兴出现全国首例境内关联交易的转让定价调查（见1），而事实上，我们所了解的境内关联交易调查和调整远早于公开案例，仅在这之后对境内关联交易的转让定价调整逐渐见诸报端（见2）。分析目前对境内关联交易进行转让定价调整的公开案例可以发现，上述调整主要针对有实际税率差和有历史亏损的企业。实际税率差的企业主要利用了国家为鼓励某些行业（如高新技术企业、双软企业）或地区（如新疆和西藏等地）发展而给予的减免税率，将利润转移至享受优惠税率的境内关联企业从而减少实际税负。对于高新技术企业的关联交易调查，从功能风险角度出发还可能同时引发对高新资质的质疑，因此企业应当倍加注意。另一方面，有历史亏损的企业参与关联交易能够在转移利润过程中利用大额的可弥补亏损从而降低实际税负，在企业亏损弥补受到5年限制时，这样的安排甚至可能产生税法上的永久性差异，因而一直受到税务机关的重点监管。有一种观点认为，将利润转移至享受财政补贴（例如，税收返还）的企业也降低了企业承担的实际税负，因此也应进行转让定价调查。然而这本身就是一个伪命题。不同于上述有实际税率差和历史亏损的企业，利用财政补贴本身不是“反避税”概念下的避税安排，原因在于财政补贴的实质是政府为了招商引资，将企业已经缴纳入库的税收中地方留存的部分返还给企业，企业实际缴纳的税收并没有减少，对其进行转让定价调整也无法更多地增加可以入库的税收。如果认为这种方式实质上减少了装在国家口袋里的税收，应从源头上控制地方政府给予财政补贴，而不应本末倒置，由税务机关来代替地方政府进行竞争和利益博弈。然而，境内关联交易的最大问题是，基于各地的税源需求，对关联交易调整的权限在法律法规规定的不明确的情况下，对征管法的相关做出扩大解释，在没有税负差的情况下不按特别纳税调整程序操作进行立案调整，调整同时涵盖流转税和所得税，以及缺乏对应调整机制的问题。首先，关联交易转让定价调查究竟是否必须根据企业所得税法的规定，遵循《一般反避税管理办法（试行）》中提到的立案机制进行管理是个问题。在实践中，地方税务机关常常以征管法为依据来进行定价相关的调查和调整，尤其当对关联交易的流转税进行转让定价调整时，例如若干年前的营业税时代下关联交易转让定价调整营业税收入的案例就是直接以征管法为依据做出的。由于现行的关联交易转让定价立案管理制度是企业所得税下的制度，在依据征管法进行调整时从理论上不必适用相关立案管理规定，实践中也确实有税务机关以此进行境内关联交易的所得税和流转税转让定价调查和调整，这种情况下如何协调相关法律规定和监管实践就成了一个问题。此外，以关联服务交易为例，如果看服务接受方，由于企业所得税法规定了费用列支的真实性和合理性要求，在关联服务交易中，也不乏税务机关以企业所得税法为依据要求调整费用列支的，这一规定本身如何与服务交易的关联交易转让定价管理相衔接也成了一个问题，这个问题甚至同时会影响跨境服务交易的税收管理。此外，类似VIE结构的出现和其他特殊交易形式，也对国内关联交易的管理带来了新的挑战。更重要的是，境内关联交易的转让定价调整缺乏对应调整机制。对于跨境关联交易，通常根据税收协定第9条，缔约国一方进行调整后，另一方认为有必要可以进行对应调整；另一方面纳税人也可以请求各自的主管当局通过相互协商机制来寻求救济。而对于境内关联交易，如果交易一方被调整后，并没有国内的对应调整机制可以利用，因此很可能产生双重征税，而且如前所述，这样的调整可能及于增值税，而目前的增值税条例是否允许对应抵扣也没有法律法规规定，然而这其实是避免境内关联交易经济性双重征税一个很重要的制度基础。
三、境内关联交易的另一个实质风险另一个很有趣的问题在于，在现有规定下，对于既有境内又有境外关联交易的企业，如何看待和管理其关联交易交易问题。如上例中的贸易公司，在判断是否达到需要准备同期资料的门槛时，42号公告是不区分境内外的。如第11条规定“年度关联交易总额超过10亿元”应准备主体文档。第13条规定“年度关联交易金额符合下列条件之一的企业，应当准备本地文档:（一）有形资产所有权转让金额（来料加工业务按照年度进出口报关价格计算）超过2亿元。（二）金融资产转让金额超过1亿元。（三）无形资产所有权转让金额超过1亿元。（四）其他关联交易金额合计超过4000万元。”根据法律法规，这些金额，应该都是不分境内外，合并计算，且只要达到标准之一就全部交易应当准备同期资料的。那么，随之而来的问题就变成，在关联交易调查和调整中，应当如何看待这个情况？如果一个企业主要发生境内关联销售交易，而仅向境外关联方支付特许使用费，究竟是应该仅对境外关联交易进行分析调整，还是将境内外关联交易合并进行。我们曾经见过的有些案例中，税务机关对企业的整体交易适用交易净利润法进行调整，导致该企业需要补征的税款金额是其对外支付的特许使用费的数倍。这个做法从理论上似乎并无明显的错误，但事实上我们都知道这样做的实质是对关联交易境内外进行了同时调整，在境内交易不能做对应调整的情况下，这样的结果显然并不合理。那么问题来了，在境内和境外关联交易都存在的情况下，是否只应调整境外关联交易？又该如何实现仅对境外关联交易进行调整？如何通过更为深入的分析，避免规则在运用中对法律意图产生扭曲是个值得考虑的问题。
四、小结42号公告扩大了对境内关联交易的豁免，反映了国家税务总局营造更为宽松的税收征管环境的善意和努力，然而，基于以下的考虑，企业未必可以放松自身对境内关联交易的风险管理，而应当在考虑多方因素的情况下，完善自身的境内关联交易管理制度： ——在现行的规则下，仅有境内关联交易的企业无需准备同期资料报告，但仍然存在被转让定价调查的风险，因此不能放松风险管控；——税务机关进行境内关联交易调查和调整的风险仍在，而且有些情况下，还可能因为和境外关联交易相联系产生更大风险；——从源头上管理境内关联交易仍然十分必要，注重境内关联交易的政策和管理体系，结合其他的税收问题进行管理，在调查和调整中注意沟通，强调程序问题并争取对应调整，都是企业对境内关联交易调查调整所需要知道的。
正确认识转让定价
一、转让定价基本原理1.什么是转让定价假设某集团有A、B两个公司，A公司在境内，适用税率是25%；B公司在境外，适用税率是15%。A公司和B公司之间的价格由集团统一控制，即A公司销售给B公司的价格可以人为控制，即为转移定价。A公司将生产的产品销售给B公司，B公司在境外以200美元的价格将产品销售给第三方。在整个交付过程中，A公司和B公司是集团内部的交易，B公司和第三方客户是集团外部的交易，集团总共取得的收入是200美元,此时就会涉及A公司和B公司间的利润分配问题。如果A公司生产产品的成本为80美元，那么在不考虑其他成本（费用）的前提下，集团总共取得的利润是120美元（200美元－80美元＝120美元）。鉴于利润是固定的，而集团内的各个实体（A公司和B公司）之间存在税负差，该集团制订出三个利润分配方案，如图1所示：图1 三个利润分配方案 方案一，交易定价为100美元，即A公司销售给B公司的产品定价是100美元。如果采用该方案，A公司的利润是20美元（100美元－80美元＝20美元），B公司的利润是100美元（200美元－100美元＝100美元），集团整体税负为20美元（20美元×25%＋100美元×15%＝20美元）。方案二，交易定价为120美元，即A公司销售给B公司的产品定价是120美元。如果采用该方案，A公司的利润为40美元（120美元－80美元＝40美元），B公司的利润为80美元（200美元－120美元＝80美元），集团整体税负为22美元（40美元×25%＋80美元×15%＝22美元）。方案三，交易定价为150美元，即A公司销售给B公司的产品定价是150美元。如果采用该方案，A公司的利润为70美元（150美元－80美元＝70美元），B公司的利润是50美元（200美元－150美元＝50美元），集团整体税负为25美元（70美元×25%＋50美元×15%＝25美元）。综观三种方案，之所以出现上述税负差异，就是因为A公司和B公司之间交易定价的变化。对于集团来说，采用方案一获得的利润最高，采用方案三的利润最低，所以其很自然地会选择税负低的方案一。也就是说，企业通过人为控制交易定价，导致利润在A公司和B公式之间进行转移。一旦企业出现这样的行为，中国的税务机关就会进行关注，甚至进行检查，对企业实行反避税措施。由此可以得出，所谓转让定价，就是关联企业之间利用关联交易人为地操纵定价，导致利润在关联公司之间进行人为的变化和分割等。
2.转让定价的纳税调整转让定价的定义是中性的，无所谓违法或者合法。就像菜刀只是一个工具，可能被用在有益方面（如炒菜、做饭），也可能被犯罪分子利用，无法直接定义为有益厨具还是犯罪工具。转让定价也是一样，企业定出交易价格后，税务机关可能站在自身角度进行重新分析，并依据分析结果重新调整企业的纳税行为，这被称为“转让定价的纳税调整”。
转让定价的纳税调整主要涉及两个原则：独立交易原则独立交易原则是国税总局调整转让定价的依据。 图2 独立交易原则
如图2所示，从企业的角度出发，为了实现税负最小化，集团会让A公司以低价将产品销售给B公司，使相对多的税收留在B公司所在的国家，减少A公司的税收负担；而从中国税务机关的角度出发，当然希望A公司可以获得更多利润，即A公司以高价将产品销售给B公司，进而在中国缴纳较多的税收。企业的想法和税务机关的想法就像一个天平的两方，此消彼长，不断博弈，最终取得平衡的尺子就是独立交易的原则。从中国企业所得税法的角度出发，独立交易原则指的是没有关联交易的各方（独立三方），按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。公平交易原则OECD（经济合作与发展组织）对各个成员国发布了一个转让定价方面的指南，即《OECD转让定价指南》，其中提到了公平交易原则：如果两个企业在其交易或者财务关系中设定的条件与独立企业间可能设定的条件不同，且在不存在这些条件的情况下，本应由其中一个企业获得的利润，由于这些条件的存在而没有获得，那么可以将利润包含在该企业的利润之中，并相应予以征税。即如果两个有关联交易的企业不按照独立交易的原则进行定价，税务机关有权将被转移出去的利润拉回来，计算到本企业中，并予以征税。 虽然表述不同，但独立交易原则和公平交易原则都强调了三个方面：第一，公平成交价格；第二，营业常规；第三，没有关联交易的各方所能承受的条件。也就是说，独立交易、公平价格和营业常规是独立交易原则的三个核心点。3.关联关系关联关系主要是指企业与其他企业、组织或个人存在的关系。在中国所得税法中，为判定关联关系，定义了八条标准：
[*]股份控制。指一方直接或者间接持有另一方股份的总和达到25%以上，或者双方直接或间接同为第三方所控制，且第三方所持有的股份达到25%以上。若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持股比例达到25%以上，则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。
[*]借贷资金控制。指一方与另一方（独立金融机构除外）之间的借贷资金占一方实收资本的50%以上，或者一方的借贷资金总额的10%以上是由另一方（独立金融机构除外）所担保。税务机关之所以一再强调借贷资金的关系，原因有两个：第一，只要控制了对方25%股份，不论是直接的和间接的，都理解为能够对对方的经营和决策产生实质性影响；第二，借贷资金指的是一个企业从资金上能够控制另外一个企业，或者是说两个企业之间由于存在着某种税务机关无法证明的关联的关系，导致其中一方愿意为另一方提供50%以上的资金或者担保10%以上的资金。从这两个比例上来看，都能引申出两个企业的关系不一般。
要点提示关联关系判定的标准：①股份控制；②借贷资金控制；③ 委派高管人员或董事会高级成员；④ 兼任高管人员或董事会高级成员；⑤ 特许经营控制；⑥ 购销活动控制；⑦ 劳务活动控制；⑧ 其他实质控制。
[*]委派高管人员或董事会高级成员。指一方以半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派，或者双方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为第三方委派。之所以做如此判定，原因在于半数以上的高级管理人员和能够控制董事会的董事会高级人员之间存在人员控制。
[*]兼任高管人员或董事会高级成员。指一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）同时担任另一方的高级管理人员（包括董事会成员和经理），或者一方至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同时担任另一方的董事会高级成员。这跟上条一样，都是通过人员由一家企业控制另外一家企业。
[*]特许经营控制。指一方的经营生产活动必须有另一方提供的工业产权、专有技术等特许权，才能进行正常生产。即一方只有得到另一方的授权后，才能生产经营。也就是说，一家企业被另一家企业控制，有可能会被迫接受“城下之盟”，在价格制定上存在人为的操控。
[*]购销活动控制。指一方的购买或者销售活动主要由另一方控制。很明显，在购买和控制的过程中，是由另一方控制购买或者销售的条件、价格的，因此也可能存在利润转移。
[*]劳务活动控制。劳务活动控制是指一方接受或者提供的劳务主要由另一方控制。
[*]其他实质控制。其他实际控制是指一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制，或双方在利益上具有相关联的其他关系，包括虽未达到本条第1项持股比例，但一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益以及家族、亲属关系等。
在现实经营中，很多企业的股权关系非常复杂，有些企业甚至绕道海外或者通过海外的避税地进行多次往返，在一层的公司到下一层的公司之间可能会加上很多离岸公司作为防火墙，如果仅仅依据股份进行控制和判定，税务机关有时很难举证出实质的股权控制的标准。所以，从税务机关的角度来说，制定详细和严格的关联关系判定标准是非常必要的。值得注意的是，转让定价中的关联关系与会计准则中的关联关系存在着一定差异，税务的判定相对比较严厉。比如，在会计准则中，有两种情况不会被判定为关联方：一是与企业发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构；二是与企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许商、经销商或者代理商。然而，在转让定价中，上述两条都会被判定存在实质性差异。
4.关联交易类型关联交易类型的覆盖面非常广，按照国税发【2009】2号文第10条的规定，关联交易主要包括四种类型：第一，有形财产（如房屋建筑物、交通工具、机器设备、工具等）的购销、转让和使用；第二，无形资产（如土地使用权、版权、专利、商标、客户名单等）的转让和使用；第三，融通资金（如各类长短期资金拆借和担保以及各类计息预付款和延期付款等业务）；第四，提供劳务（如市场调查、行销、管理、行政事务、技术服务、维修、设计等）。值得强调的是，税务机关目前对转让定价的关注，已经从日常经营活动扩展到了股权交易。
5.转让定价相关的两大概念分析转让定价，需清楚两大概念：功能风险分析和可比性分析。功能风险分析通俗地讲，功能风险分析就是多劳多得，即承担的功能和风险多，就应该取得更多利润。其中，“功能”就是参与方分别在关联交易中做了什么，“风险”就是参与方承担了怎样的责任。在大多数情况下，承担某项功能会负担相应风险。当然，也有例外的情况，如在合同条款中约定风险的转嫁。一般来讲，按照转让定价的原理，承担的功能、风险越多，回报也应越多，相应的利润率应该越高。相应地，风险大，导致亏损的可能性也会高。反之，如果企业承担的功能和风险较少，其出现亏损的可能性就比较小，取得盈利的利润水平也会相对比较低。这是相辅相成的。 可比性分析具体来说，可比性分析主要包括四个方面：交易对象的特质。不管是买卖商品，还是提供劳务，都需要看交易对象的特质。交易对象的特质包括三个方面：第一，有形财产的物理特质、质量特质和数量特质。也就是通常讲的批发价和零售价是有差异的，批发的量大，量大就价优，同理，质优价格也会高。第二，劳务的性质和范围。比如，提供的服务是咨询、研发还是快递等，不同特质会导致不同利润率水平。第三，无形资产的类型、交易形式、期限、范围和预期的收益。比如，无形资产是转让的还是特许的，如果是特许的，特许十年还是特许五年，特许的是像麦当劳、肯德基一样的全世界知名品牌，还是某个地方的不知名品牌等，对应的交易条件、价格等都存在很大差异。交易各方的功能风险。“多劳多得”的“多”是相对而言的，相对于少劳的人可能要得的多，如果同样是多劳的人，可能得的就一样多。如果同样多劳，得到的不一样多，税务机关就会认为定价有问题。所以，从关联交易各方的功能风险上来讲，就是要分析关联各方的多劳或者是少劳的界定标准。
合同条款。合同条款涉及的概念比较多，主要包括六种：第一，交易标的、数量、价格。如是批发，还是零售。第二，收款方式和条件。比如，收款方式是信用证，还是即期付款，还是90天付款，这都会存在差异。第三，交货条件。比如，上门取货还是货物送到家，用国际贸易来讲，即是离岸价还是到岸价。第四，售后服务范围和条件。售后服务的范围和条件会决定产品的交易价格，不同的售后服务的年限有不同的价格。比如，在国美买家电，两年的售后服务和三年的售后服务的定价是不同的。第五，提供附加劳务的约定。比如，买空调有没有安装服务，提供设备有没有培训服务等。第六，合同的修改权、有效期、终止或续签权等，都会影响交易价格。
经营环境与经营策略。影响价格差异和利润水平变化的经营环境与经营策略主要包括以下方面：第一，所属行业和地理区域以及市场规模和层级。比如，是在大规模市场还是小众市场，是在产业的上游还是下游，是在批发环节还是零售环节，是在总代理环节还是在地区代理环节等。第二，市场竞争情况和市场占有率。比如，是市场的领导者、跟从者，还是市场的新进入者，这会导致企业采取不同的定价原则。如果是市场的垄断者（如苹果手机），就有定价权，利润率水平就会偏高；如果是市场的跟随者（如深圳华强北的水货手机），就没有定价权，只能采取低价倾销的方式，利润率水平很低。第三，消费者的购买力以及商品或者劳务的可替代性。第四，生产要素的价格以及运输成本、政府管制等。比如，进口汽车之所以在中国的销售价格比在美国、欧洲、日本都贵，原因就在于国家对进口汽车有配额限制，使有效供给相对较少，而中国人又比较有消费购买力，因此形成了较低供给与较高需求之间的差异。第五，创新和开发策略、多元化的经营策略、避险策略、市场占有策略。企业采用不同的市场策略，也会影响到产品定价。比如，格兰仕刚进入微波炉市场和空调器市场时，采取低价进入取得市场占有率的策略，利润率水平相对较低，而海尔作为市场的领导品牌，定价水平相对较高，利润率水平也就相对较高。
二、转让定价分析流程 图3 转让定价分析流程 如图3所示，转让定价分析流程包括六个阶段：第一，了解企业业务情况；第二，功能风险分析；第三，方法选取；第四，选取利润指标；第五，方法的适用；第六，可比性分析。1.了解企业业务情况企业基本情况的了解包括三个方面： 组织结构及业务流程了解企业集团的子公司或部门，以及相关业务流程。关联关系了解企业与关联企业之间的关联交易，包括有形财产的购销、关联的劳务和无形资产的交易以及融通资金等，从中发现可能存在违背独立交易原则和存在转让定价调整可能的交易。企业的价值链了解企业基本情况，其实就是了解企业的价值链，从而判断出“多劳”和“少劳”。通常来说，企业的价值链包括八个环节：通用设计、产品设计、技术应用、采购（原材料和零部件）、生产（或组装）、市场营销、销售活动、服务和客户维护。从通常的价值体现来看，工业品与日用品的价值体现不一样。一般来说，能够成交的工业品主要拥有四个特质：第一，性能优越；第二，成本低廉；第三，质量稳定；第四，服务完善。也就是说，从性能、成本、质量和服务四个方面可以判断出工业品的性能或者性价比。而日用品（如电视机、空调器、手机、电脑、汽车等）具有三个特点：一是更新换代频繁，可能三五年就有一个更换周期；二是消费者强调品牌意识，重视品牌的忠诚度；三是讲究薄利多销，因为其市场范围比较广，销售的受众比较多。日用品和工业品的共同点，就是独一无二的无形资产，其对产品价值的贡献是无法估量的。也就是说，一项新的发明、专利或者非常知名的品牌，都会大力、大幅度地提升产品价格。比如，苹果手机有独特的无形资产，令年轻人向往，因此卖得就比其他品牌的手机贵，利润率水平高。
2.功能风险分析了解企业的业务情况后，就要进行功能风险分析。如图4所示： 图4 功能风险分析 图4中，以功能风险分析作为核心，由功能风险的分析来判定关联交易的合同和协议是不是符合独立交易原则，从而对企业的转让定价政策进行评价。可见，不论是转让定价政策的评价，还是关联企业合同（协议）条款的判定，都是以功能风险的分析作为基础性工具的。分析关联交易各自的职能关联企业各自的职能主要包括十方面：第一，市场调查及产品战略；第二，研究开发；第三，原材料、厂房和设备的采购；第四，生产和制造；第五，质量控制；第六，市场开发和客户维护；第七，确定交易条款、签订合同；第八，付款请求和回收；第九，售后服务；第十，制定财务预算和投资计划等。 分析关联方各自的风险关联企业各自的风险主要包括：第一，研究开发风险；第二，产品设计责任风险；第三，存货风险；第四，市场风险；第五，债权回收风险；第六，产品质量风险；第七，汇率风险。总之，无论是职责还是风险，都需要在关联方之间进行分配。分析关联交易资产使用情况企业为了履行自己的功能，需要使用一定的资产。概括来说，为企业创造价值和利润的资产主要分为三类：第一，与生产相关的有形资产，如机械设备等；第二，与生产相关的无形资产，如专利、技术秘密等；第三，与销售相关的无形资产，如品牌、商标、销售渠道、客户名单等。确定功能风险定位企业履行的职能和承担的风险越多，拥有的资产价值越高，中长期的平均预计利润率越高。 图5确定功能风险定位
生产制造商。如图5所示，依据功能和风险的大小，按照职能从低到高，生产制造商可以分为四大类：第一，来料加工商。这类型企业干活最少，得到的利润也最少，因此功能和风险最小。一般来说，这类企业不做研发和品牌推广，甚至不做材料采购，只承担生产和组装的功能。其具体工作流程是：客户下订单——按照客户的设计对客户提供的原材料、零部件进行组装和加工——向客户递交产品。第二，契约制造商。与来料加工企业相比，这类型企业多了原材料采购功能，其工作流程是：接受客户（企业）的订单——组织相应采购——按照客户的要求（设计图纸）组装和加工——向客户递交产品。第三，特许制造商。跟契约制造企业相比，这类型企业增加了销售功能，要根据所处的市场环境制定销售策略和销售计划，建立销售渠道，销售产品。国内很多企业都属于这一类型。比如，上海大众在中国制造桑塔纳汽车或者其他品牌的汽车，但大众的品牌不是上海大众的，而是德国大众的，德国大众特许中国大众在中国制造和销售大众品牌的汽车，上海大众就是特许制造企业。第四，全功能制造商。这类型企业既从事研发又自有品牌，自己采购和制作，再把产品销售给第三方。
要点提示依据功能和风险的大小，按照职能从低到高，生产制造商分为：① 来料加工商；② 契约制造商；③ 特许制造商；④ 全功能制造商。 销售企业。如图5所示，依据功能和风险的大小，按照职能从低到高，销售商可以分为三大类：第一，代理商、佣金代理。代理商有点像委托销售，类似于寄售，别人把产品拿过来，由代理商在本地进行销售，如果销售不出去，再把产品退回厂家。这类型企业承担有限的功能和有限的风险。第二，有限风险分销商。不同于代理商和佣金代理的是，这类型企业取得了厂家授权，可以在本地自主进行分销。第三，完全分销商，即完全风险的分销企业。这类型企业自主决定采购和销售，包括采购的数量和价格、销售策略、渠道等，是一个完全功能的分销商。企业的功能和风险要在集团内部不同企业之间进行分配，符合专业化分工的要求。在分配的过程中，要坚持“多劳多得、少劳少得”的原则。表1是对制造企业的功能和风险进行了逐一划分，左边一栏是各种各样的功能，右边是不同的企业所承担的功能和风险。 表1 生产制造企业功能风险定位
功能/风险来料加工商契约制造商特许制造商全功能制造商
研发设计×××√
采购计划×√√√
仓储和物流×√√√
生产制造√√√√
包装/贴牌×√√√
销售和分销××√√
一般管理√√√√
研发风险×××√
存货风险×较小√√
市场风险几乎无较小√√
信用风险×较小√√
外汇风险×较小√√
由表1可以看到，全功能制造企业所承担的功能风险是最多，承担全部的风险；来料加工企业存在的功能和风险是最少的，只承担生产制造和一般管理的风险。按照多劳多得的原则，全功能制造企业的利润水平应该要大于来料加工企业。当然，碰到经济形势不好的时候，全功能制造企业也有可能会亏的，甚至会亏很多。表2是销售企业的功能和风险进行了逐一划分，左边一栏是各种各样的功能，右边是不同的企业所承担的功能和风险。 表2 销售企业功能风险定位
功能/风险代理商分销商完全分销商
采购计划××√
市场营销×部分√
价格制定××√
销售和分销√√√
售后服务××√
开票和收款√√×
一般管理√√√
存货风险×较小√
市场风险几乎无较小√
信用风险×较小√
外汇风险×较小√
3.方法选取转让定价方法通常分成两大类，即传统方法和利润方法。传统方法传统转让定价方法以交易为基础，分为三类：第一，可比非受控交易价格法。顾名思义，可比非受控交易价格就是比价格，将可比的、非受控的价格和受控交易价格进行比较。如果比的价格一样，说明自身没问题；如果比的价格有差异，说明自身有问题。第二，再销售价格法。指用再销售的毛利推断生产企业跟分销企业之间的交易价格。第三，成本加成法。指从制造企业一端起步，得出其所取得的成本加成率是不是与第三方相同。如果不同，说明存在问题；如果相同，说明没有问题。利润方法利润法以利润为基础，分为两类：第一，交易净利润法。交易利润法考核的是关联方和可比企业之间的交易的净利润。交易净利润如果相等，说明没有问题；如果不等，说明有问题。第二，利润分割法。利润分割法分为两大类：一般利润分割和剩余利润分割。一般利润分割是指参与分割的各方企业应该取得跟可比公司利润水平一致的利润，按照交易净利润法确定常规利润的分配；综合利润分割指的是有超额利润的情况下，根据各方对剩余利润的贡献度进行分配。比如，苹果企业有显著的无形资产品牌，其旗下子公司在都赚钱的前提下，判断是否赚的合理，就需要用剩余利润分割，即各自取得自己的常规利润的基础上，通过超额利润的比较或者分配，达到“多劳多得，少劳少得”的目的。
4.选取利润水平指标在选用不同的转让定价方法时，需要用不同的利润水平指标。 表3不同转让定价方法的利润水平指标
转让定价方法利润指标计算公式
可比非受控价格法价格
再销售价格法毛利率毛利润/销售收入
成本加成法毛利率毛利润/销售收入
交易净利润法销售净利率营业利润/销售收入
完全成本加成率营业利润/总成本
贝里比率毛利润/（销售费用+管理费用）
资产回报率营业利润/营运资产
如表3所示，不同利润水平指标的可能范围如下：可比非受控价格交易法利用的利润水平指标主要是价格。比如，同是卖苹果，就可以判断两个价格是否可比。再销售价格法利用的利润水平指标往往是用毛利，多指贸易公司的毛利。成本加成法利用的利润水平指标也是毛利，多指制造端企业的毛利。交易净利润法可使用的利润指标非常多，如基于销售的销售利润率、基于成本的成本加成率、基于商贸企业的贝里比率以及资产回报率等。 图6 利润指标关系图
如图6所示，毛利率等于销售收入减去营业成本，总成本等于营业成本加销售费用再加管理费用。依据毛利润和总成本，能对企业的转让定价进行不同的分析和判断。
5.方法的适用不同的转让定价方法适用不同的情况。可比非受控价格法可比非受控价格法适用于所有类型的关联交易，对交易的商品、提供的服务的可比性要求非常高。 图7 可比非受控价格法的适用 如图7所示，关联方A卖给无关联第三方的产品的价格是120元，卖给关联方的价格是100元，判断100元是否合理，是否存在转移利润，就需要用可比非受控价格法。此外，可比非受控价格法还有可能是第三方对第三方的外部的可比数据进行分析。再销售价格法再销售价格法适用于未对商品进行增值加工的简单加工活单纯购销业务。 图8 再销售价格法的适用 如图8所示，关联方A卖产品给关联方B，由关联方B再卖给第三方的客户，要检查关联方B在转售产品的过程中所取得的利润，就需要用再销售价格法。成本加成法成本加成法相对比较简单，就是由总成本加成毛利，然后对毛利进行分析，判断是否存在转让定价问题。 图9 成本加成法的适用 成本加成法适用于有形资产的购销、转让和使用，劳务提供或资金融通的关联交易。交易净利润法交易净利润法通常适用于有形资产的购销、转让和使用，无形资产的转让和使用以及劳务提供等关联交易。 图10 交易净利润法的适用 如图10所示，交易净利润法就是对企业关联方A本身的财务报表进行分析，看看A公司的财务报表有无取得合理的交易净利润，与自己的交易净利润是否相匹配。一般来说，可比企业往往是从上市公司来。上市公司可以理解为经过证监会等各级监管部门监管的，且又有大的会计事务所进行审计的，财务相对规范，用其利润率水平和测试的公司的利润率水平进行比较，就能发现中国利润率水平的升降。利润分割法 图11 利润分割法的适用 如图11所示，第三方供应商卖产品给关联方A，关联方A进行组装和加工之后卖给关联方B，再由关联方B卖给第三方客户。这个转让定价的过程，就可以利用关联方B销售毛利的状况进行分析和判断，也可以采用剩余利润分配的方式进行验证。
6.可比性分析可比性分析是指选择经过会计事务所审计的上市公司，分析其利润水平指标。通常来讲，对可比公司的利润分析最重要的是选择。例如，做运动鞋的企业，不能拿做电视机的企业进行比较，因为所做产品不同；销售额为200万的企业，不能拿销售额2000万的企业进行比较，因为股东大小不同；同理，没有品牌和研发，做来料加工的企业，不能拿上市公司进行比较，因为品牌、技术不同。具体来说，在选择可比公司时，需要遵循下列步骤：行业代码的选择保证都是做同样的产品的。地域的确定保证都是在同一地域中生产经营的。筛选条件的设定通过条件的设定，可以把不可比的公司筛掉，剩下的就是可比公司。比如，销售额、研发费用占销售收入的比重，市场开发费用占研发收入的比重，无形资产占总资产的比重等，都要进行设定。 可比公司主营业务的审阅和判断审阅可比公司的年报、业务描述，保证选入的可比公司与要被测试的企业具有高度可比性。根据业务概述，可以判断主营业务和产品是否存在差异；根据年报等信息，可以判断业务范围、是否存在重大变化（如业务重组等）、关联交易。确定最终选定的可比公司财务分析确立最终的可比公司后，要进行财务的分析，以确定可比公司的利润率水平，然后将其与被测企业进行比较，判断利润水平的高低。
三、转让定价与税收洼地常见的税收洼地主要有两种：境外避税地和境内税收洼地。1.境外避税地境外有些国家或者地区实行非常优惠的税制结构，对离岸所得不征税或者税率相当低，这种地方往往被称为避税地。其中，比较著名的避税地有BVI（英属维尔京群岛）、开曼、萨摩亚等。从目前商务部对中国统计的数字来看，在对中国的投资中，位于第一位的并不是传统意义上的美国、日本、韩国等国家，而是BVI。BVI是远在大洋彼岸的一个小岛国，之所以会有大量投资投向中国，原因就在于很多跨国公司在进行境外投资时利用了避税地结构（如BVI、开曼等），通过避税地的投资控制税务风险。2.境内税收洼地很多公司没有跨境业务，其产品主要在境内流转，因此需要了解境内的税收洼地。境内税收洼地是指存在着税率差、税收优惠、税收奖励或者其他财政补贴的地方。存在税负差的地区比如，国家规定，西北地区可以享15%的税率，与东南部地区25%的税率有10%的税负差。对企业来说，如果利润完成在东部地区，要按25%交税，如果实现在西部地区，就只按15%来交税，能节省10%的税务。像总部在浙江、苏州的企业，如果直接销售给兰州、乌鲁木齐等西部地区，所得税收负担是25%；而如果在西部设立符合西部大开发的子公司，就可以按照15%交税。这也是大量企业选择进军西部，在内蒙、新疆、甘肃等地设立制造企业、分销企业、分装企业的原因。国家划定西部地区享受15%税率，就是鼓励东南部的企业通过升级换代或者产业转移，到西部去，带动西部经济的发展。给予财政奖励的地区各地、各省市，甚至区县，都制定了一些奖励政策，以吸引外地企业到本地投资。虽然国家明令禁止各个地区通过税收返还、恶意税收竞争的方式拉动企业到本地落户，但是对于财政奖励还是允许的。当地可以通过土地政策和资金政策，给予落户当地的企业一定的项目奖励。一般来说，财政奖励体现为土地和财政两个方面，包括各种各样的资金、租金或者贴息等，如果存在，也被认为是税收洼地，企业可以向其转移一部分利润。高新技术、软件、服务外包企业优惠国家规定，高新技术企业、软件企业和服务外包的企业可以享受15%的税收优惠，特殊企业还可以享受“两免三减”的所得税优惠，如注册在“5+1地区”（上海浦东加五个经济特区）的新办高新技术企业。在做税务筹划时，企业可以考虑强化研发部门，在“5+1地区”或者本地设立一个专门的高新技术企业，然后由该高新技术企业享受高新技术企业的所得税优惠，再把一部分利润留在高新技术企业，也可以将所得税的负担从25%降到15%。同样，软件企业、服务外包企业也可以享受到税收优惠。企业的未弥补亏损企业集团在运营过程中难免会出现盈利和亏损。旧的企业所得税条例下存在合并纳税的情况，尤其是对大的国有企业，作为企业集团进行合并纳税申报，可以把盈利企业与亏损企业的盈亏相抵补，然后拿差额再缴纳所得税。新的所得税条例实行后，取消了合并纳税的现象，于是不可避免地出现了苦乐不均的情况，盈利好的企业总在交税，盈利差的企业总在亏损。亏损是有五年年限的，也就是说，如果企业在五年之内不能用掉亏损，就会把亏损浪费掉，不能再弥补以后年度的利润。所以，企业可以把一部分利润由盈利企业流入亏损企业，然后使用亏损企业的亏损，降低企业的整体税收负担。
课后测试如果您对课程内容还没有完全掌握，可以点击这里再次观看。测试成绩：100.0分。 恭喜您顺利通过考试！单选题1. 在企业的关联关系中，一方的购买或者活动主要由另一方控制，属于： √A特许经营控制B购销活动控制C劳务活动控制D借贷资金控制正确答案：B2. 下列选项中，属于关联交易中的无形资产的是： √A交通工具B客户名单C技术服务D机器设备正确答案：B3. 可比性分析主要分为四个方面，其中包含所属行业和地理区域以及市场规模和层级的是： √A经营环境与经营策略B合同条款C交易各方的功能风险D交易对象的特质正确答案：A4. 转让定价分析流程包括六个阶段，分别是①可比性分析②选取利润指标③方法选取④了解企业业务情况⑤方法的适用⑥功能风险分析，正确的流程排序是： √A①②③④⑤⑥B④⑤⑥①②③C①④②⑥③⑤D④⑥③②⑤①正确答案：D/* By 纵横四海 胡万军，为了便于记忆，我整理到下面。转让定价分析流程包括六个阶段：第一，了解企业业务情况；第二，功能风险分析；第三，方法选取；第四，选取利润指标；第五，方法的适用；第六，可比性分析。*/5. 为企业创造价值和利润的资产主要分为三类，其中不包括： √A与生产相关的有形资产B与生产相关的无形资产C与销售相关的无形资产D与销售相关的有形资产正确答案：D6. 依据功能和风险的大小，按照职能从低到高，生产制造商可以分为四类，其中功能和风险最小的是： √A特许制造商B来料加工商C全功能制造商D契约制造商正确答案：B7. 选择可比公司的第一步是： √A地域的确定B筛选条件的设定C行业代码的选择D财务分析正确答案：C8. 企业的亏损是有年限的，如果企业在（）年之内不能用掉亏损，就会把亏损浪费掉，不能再弥补以后年度的利润。 √A两B三C四D五正确答案：D判断题9. 我国国税总局调整定价时依据的是公平交易原则。此种说法： √正确错误正确答案：错误/*By 纵横四海 胡万军 ：应该是独立交易原则*/10. 国家规定，高新技术企业、软件企业和服务外包的企业可以享受20%的税收优惠。此种说法： √正确错误正确答案：错误/*By 纵横四海 胡万军 ：应该是15%*/
【安永税务】国税总局6号公告提升中国转让定价规则与OECD指引协同度2017-04-03
中国国家税务总局（以下或称“国税总局”）近日发布了国家税务总局公告2017年第6号，即《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（简称“6号公告”），6号公告将于2017年5月1日生效。6号公告包含了期待已久的关于独立交易原则的适用指引，涉及对无形资产交易、关联劳务交易、地域特殊优势、转让定价方法以及其它程序性事项的指引。同时，对于避免双重征税协定下的相互协商程序（MAP）也作了详细规定。6号公告反映了国税总局高度重视避免双重征税协定以及经济合作与发展组织（OECD）的税基侵蚀与利润转移（BEPS）项目下达成的国际共识。如下所述，6号公告在很多方面将中国现行和未来的转让定价法规发展向BEPS项目下形成的新国际规则方向进行了有力推进。6号公告是国税总局为实施2015年9月17日发布的《特别纳税调整实施办法》征求意见稿（“征求意见稿”）而发布的一系列落地规则之一。征求意见稿原本预期会全面取代国税发【2009】2号文（简称“2号文”）。（请参见我们之前关于征求意见稿的转让定价通讯1）长期以来，2号文是中国反避税事项的综合指引，其中关于资本弱化（除文档准备要求外）、受控外国企业以及一般反避税规则的规定依然有效。除了关于成本分摊协议的部分规则之外，目前2号文中所有转让定价相关的规则均已被新的相应规定所取代。尤其是国税总局公告2016年第42号（“42号公告”）包含了关于转让定价同期资料文档以及关联交易申报的适用规则。（请参见我们之前关于42号公告的转让定价通讯2）具体来说，6号公告取代了2号文第4章、第5章、第11章和第12章。除此之外，6号文还取代了国税函第188号文（关于转让定价调整跟踪管理程序）、国税函第363号文（关于单一功能亏损企业的同期资料要求）、国税总局公告第54号（关于自查调整补税管理）和国税总局公告第16号（关于向境外支付特许权使用费和服务费的规定）。国际背景为了更好地理解6号公告，有必要了解其出台的相关国际背景。BEPS项目是一个历时两年由OECD推进的国际税改项目，其中包括修订《跨国企业和税务机关转让定价指南》（“OECD 指南”）。BEPS项目行动计划的最终报告已于项目初期阶段的2015年10月发布，而目前很多方面的具体实施工作还在持续进展中。其中，改善国家或地区之间在税收协定MAP条款中的争议解决机制就是一个还在持续推进的工作。为了解决该问题，国家或地区之间正在推进同业审议程序，包括审阅各国或地区的MAP资源以及MAP项目在解决纳税人问题时的有效性。国家税务总局积极接纳同业审议程序，并且已经大幅度增加MAP项目的人员投入。6号公告对采用MAP流程处理转让定价案件提出了详细的规定。这些规定是对国税总局公告第56号的补充，其中56号公告也适用于非转让定价争议案例。6号公告的另一个变化是，如果企业希望就转让定价案件启动MAP，企业应当直接向国家税务总局提出申请，而不是先向其当地主管税务机关提出申请。企业的特别纳税调整案件尚未结案或者虽然已经结案但是企业尚未缴纳应纳税款的情形下，国家税务总局可以拒绝企业关于MAP的申请。无形资产交易6号公告对于无形资产交易提出了多项规定，这些规定虽然不像征求意见稿中规定的那样详细（例如，6号公告没有明确无形资产的定义），但是其他条款都或多或少与BEPS行动计划中的规则趋同。特别需要注意的是，6号公告保留了征求意见稿中与确定无形资产使用所产生的利润分配相关的法规框架。BEPS行动计划提出之后，OECD指南认定了五个相关功能：开发、价值提升、维护、保护、应用（统称为“DEMPE功能”）。6号公告又增加了第6个功能-- 推广（即“DEMPEP功能”）。虽然推广功能可能已经被涵盖在OECD 架构下的DEMPE功能之中，但是单独提出这项功能表明中国税务机关高度重视中国企业通过其营销活动而创造出价值的重要性。然而，6号公告对于决定无形资产收益分配时特定的DEMPEP功能应该如何被评估没有提出具体的规定。OECD的BEPS行动计划提出，某些设计和控制功能比其他的DEMPE功能更加重要。在缺少这些指引的情况下，中国税务机关可能会更加看重与“应用”无形资产环节相关的常规功能，例如使用技术许可制造产品或销售品牌商品等。6号公告保留了征求意见稿中提出的关于中国税务机关应当如何审核关联方之间特许权使用费的方法，建议税务调查人员应特别关注被许可无形资产自许可安排确定以来是否存在贬值，同行业非关联交易中的交易双方是否通常会在合同中约定价格调整条款，关联方执行的功能、使用的资产和承担的风险是否产生变化，以及被许可人是否执行了DEMPEP功能但是未得到合理补偿。除此之外，6号公告保留了征求意见稿中的两项规定，这两项规定也是对BEPS行动计划指引的响应：1）无形资产形成和使用过程中，仅提供资金而未实际执行相关功能和承担相应风险的，应当仅获得合理的资金成本回报；2）企业仅拥有无形资产所有权而未对无形资产价值做出贡献的，不应当参与无形资产收益分配。关联服务交易6号公告保留了有关关联服务交易的若干规定。6号公告采纳了国际普遍接受的也是OECD建议的“受益性测试”标准。该标准是指，如果服务提供方的活动为服务接受方带来了经济和商业价值，从而强化或提高了其商业地位，而独立第三方企业在可比情形下也将会愿意雇用其他企业来执行该活动或自己执行该活动，那么该关联服务交易将会被予以认可。6号公告引入了2015年第16号公告中的一条规定，即税务机关可能不接受税前列支的支付给无实质性经营活动的关联方的服务费。16号公告的出台引发了纳税人的忧虑，即一些符合独立交易原则的服务费可能不被允许税前列支。例如，一个具有有限实质的关联方可能会接受来自不同国家的关联方所提供的真实发生的受益性服务。也就是说，提供服务的关联方可能会向这个具有有限实质的关联方收取费用，该有限实质关联方再转而向中国境内企业收取该服务费并予以少许加成。从技术层面上讲，该服务是使得中国纳税人及其经营真实受益的，因此完全不允许该项服务费税前列支并不合理。尽管6号公告措辞仍稍显模糊，但它对不允许税前列支服务费的范围还是做了相应的积极限定和明确，即将该范围仅限于服务费支付不符合独立交易原则的情形。最后，值得注意的是，6号公告中明确规定了关联服务的条款既适用于中国企业作为关联服务的提供方也适用于其作为关联服务接受方的情况。这反映出中国对外投资日益增加的重要性，国家税务总局希望确保中国总部企业对于其向境外子公司提供的服务能得到合理补偿。地域特殊优势在过去十年中，中国税务机关一直在强调中国的地域特殊优势为跨国集团带来了更高的利润，因而十分重视确保中国企业获得与地域特殊优势（如成本节约、市场溢价）相关的合理补偿。这体现在了更早颁布的42号公告所提出的本地文档准备要求中，即企业需要在本地文档中解释影响转让定价和价值链利润分配的地域特殊优势因素。6号公告同样强调了地域特殊优势，只是与征求意见稿相比，6号公告所提出的规定与后BEPS时代OECD指南的规定更为一致。OECD指南提出，如果可比性分析中所用的可比公司和企业位于同一国家，将不必要针对地域特殊优势进行调整。同样，6号公告规定，针对地域特殊优势的调整只有在可比公司来自不同的“经济环境”时才需要进行。另外，6号公告遵循了OECD指南的定性，即地域特殊优势是转让定价分析中的可比性因素，而非无形资产。转让定价方法有关转让定价方法，6号公告与OECD指南保持一致。6号公告列述的转让定价方法包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法。这些转让定价方法的指引与OECD指南基本保持一致。另外，与OECD指南类似的是，6号公告也允许在适当的时候使用其他符合独立交易原则的方法。6号公告提出了三种符合独立交易原则的其他方法，即常用于资产评估的方法，包括成本法、市场法和收益法。这也与后BEPS时代的OECD指南一致（不过，OECD指南对收益法的适用提供了更详尽的指引）。根据6号公告，交易净利润法一般不适用于涉及重大无形资产的关联交易，但是并没有给出重大无形资产的定义。因此，当中国企业承担重大的DEMPEP功能（包括推广功能）时，税务机关可能会认为交易净利润法不适用而应当采用利润分割法分析中国企业所应获得的利润水平。然而值得关注的是，6号公告似乎容许在涉及非重大无形资产的情形下，对无形资产关联交易采用交易净利润法。与征求意见稿相比，6号公告没有在其他符合独立交易原则的方法中提出价值贡献分配法。这一重大改变可能是国家税务总局考虑了各方对征求意见稿所提出的不同意见。另外，征求意见稿和6号公告均提出，在交易各方都提供了独特和有价值贡献的情形下，或者交易高度整合的情形下，利润分割法是最为适用的方法。OECD在最近发布的关于利润分割法的征求意见稿中提出仅仅因为难以找到可比公司并不能充分表明利润分割法就是最适用的方法，而国家税务总局似乎在此做出了回应，因此在6号公告中没有援引任何难以找到可比公司的情形。程序管理方面6号公告对中国转让定价制度的程序管理方面同样做出了诸多改变。最主要的一点是，企业在自查调整补税时应当填报《特别纳税调整自行缴纳税款表》。6号公告还特别提出，在预约定价安排申请或续签申请期间，该企业可以暂不作为特别纳税调整的调查对象。特别是，如果企业在预约定价安排的预备会谈中与税务机关就以前年度交易安排处理达成一致，并且已经提交《预约定价安排谈签意向书》，该企业也将暂不作为特别纳税调整的调查对象。并且，6号公告明确税务机关的调查权利不仅包含居民企业并且涵盖非居民企业，税务机关可以直接调查非居民企业或间接通过境内关联企业开展调查。6号公告比起2号文更加具体地规定了在转让定价调查期间如何获取信息和数据。其他观察6号公告在以下几个方面对2号文的规定进行了微调：
[*]按中位值进行调整。根据6号公告，税务机关分析评估被调查企业关联交易是否符合独立交易原则时有更大范围的裁量权，可以根据实际情况选择算术平均法、加权平均法或者四分位法等统计方法。然而，6号公告也指出，税务机关采用四分位法分析评估企业利润水平时，企业实际利润水平低于可比企业利润率区间中位值的，原则上应当按照不低于中位值进行调整。虽然2号文也有相似的规定，但是6号文的规定更为明确细化。然而该规定与OECD指南存在部分偏离-- OECD指南提出，如果企业的利润水平在四分位区间之内，则无需进行调整。
[*]秘密可比数据的应用。在2号文中，税务机关在进行可比性分析时，可以使用非公开信息选择可比企业（即“秘密可比数据”）。但是，6号文明确规定，税务机关应优先使用公开数据。
[*]单一功能企业。单一功能企业如果发生亏损，无论是否达到法定同期资料准备的一般门槛标准均应当就亏损年度准备同期资料本地文档。然而，根据6号公告的新规定，相关企业并不需要向税务机关自行申报同期资料（363号文则要求企业主动申报提交）。
[*]境内关联交易。与2号文的规定类似但提法略有不同，6号公告规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收的减少，原则上不作特别纳税调整。
关于来料加工，6号公告与征求意见稿及现行的实务操作保持了一致。在使用完全成本加成率时，如果具有相同业务模式（来料加工）的可比企业难以找到，则被测试方的成本基数应当将委托方提供的来料和设备价值加回。尽管运营资本调整在其他情形下不被允许，但是该调整可以适用于来料加工案件中，前提是调整幅度不得超过10%。征求意见稿中曾提出，在转让定价调整之后应进行相应会计账务调整，但是该条款并没有包含在6号公告中。需要提请注意的是，在实践中由于目前没有明确的规定，各地的实务操作可能不尽相同，如是否按照视同股息分配或贷款进行二次调整。与征求意见稿相比，6号公告详尽地列述了金融资产转让（包含股权转让）的可比性因素。特别是，6号公告针对股权转让列举了一些在进行基准分析时纳入考虑的可比性因素，例如公司业务和资产结构、行业周期、经营阶段、地理因素、股权关系、商誉、流动性、历史经营情况等。我们相信，这些变化表明中国税务机关未来将会更加关注股权转让的相关交易。结束语伴随着6号公告的出台，中国将会继续发展完善其转让定价法规体系。尽管在某些方面还存在部分偏离，但是6号公告已经提高了中国转让定价法规与国际规范的协调一致性。随着中国税务机关积极参与BEPS行动计划的后续项目，中国在该领域的未来规则制定和发展过程中将会继续扮演更为重要的角色。1.http://www.ey.com/Publication/vw ... -draft-circular-cn/$FILE/EY-china-tp-alert-consultation-draft-circular-cn.pdf2.http://www.ey.com/Publication/vw ... icant-new-rules-cn/$FILE/EY-china-tp-alert-sat-issues-highly-significant-new-rules-cn.pdf
转让定价最新发展：独立交易原则、可比较程度及转让定价方法之适用
按：本内容来源中国台湾出国报告网，摘自《参加亚洲税务行政及研究组织（SGATAR）移转订价训练研讨会报告》,服务机关：中国台湾财政部门赋税署;姓名职称：稽核黄燕雯;派赴国家/地区：越南芽庄;出国期间：2018年3月25日至30日;报告日期：2018年6月12日。原文为繁体。
（一）世界银行之转让定价手册（WBG TransferPricing Handbook）1.自2002年至2006年间，开发中国家因跨国企业滥用转让定价形成约1,000亿美元之税收损失。印度于2008年至2012年间转让定价查核调整总金额计154.2亿美元；葛兰素史克药厂股份有限公司（GSK）以34亿美元税款与美国国家税务局（IRS）达成转让定价案件之和解；匈牙利税捐机关揭示2012年转让定价税收达1.6亿欧元；越南税务机关2013年之转让定价调整金额达1.1亿美元；肯亚税务局2013年自转让定价案件征收8,500万美元之税收；哥伦比亚税捐机关2011年至2012年亦由移转订价案件征收逾900万美元税款。由以上统计数据可见转让定价对各国税收之重要性，亦为各国税务机关值得努力之方向。2.转让定价法令由国际租税及各国国内法面向观之，考量转让定价法令具独特高度专业性，且具经验之转让定价专家稀少，确保征纳双方遵循一致原则至关重要，建立转让定价制度面临多方面挑战，除需经过审慎评估、诊断及立法外，尚需结合施行准则之制订（包括行政规则等）、转让定价查核组织及程序之建制（包括专责单位、选案、案件管理等）、转让定价能力之培训（包括税捐机关及法院）、争端解决机制（包括国际间及国内）及预先订价协议等规划，以确保转让定价制度执行之完整性。3.国际租税实务工具手册各国际组织近期发布之国际租税实务工具手册如下：
主题目前状态（预计）完成时间
租税优惠（国际货币基金组织，IMF）已完成2015 年 10 月
移转订价分析之可比较对象搜寻及解决矿业订价之差异（OECD, WBG）已完成2017 年 6 月
境外间接移转资产（IMF）草案讨论2017 年底
移转订价文据（OECD,WBG）草拟中2018 年第 1 季
租税协定之谈判（OECD）规划中2018 年第 1 季
BEPS 风险评估（OECD）规划中2018 年
侵蚀税基之支出（OECD）规划中2018 年
供应链之重组初拟中2018 年
4.世界银行之转让定价手册（WBGTransfer Pricing Handbook）2016年世界银行发布之转让定价手册（Transfer Pricingand Developing Economies: A Handbook for Policy Makers and Practitioners）系由全球共同参与编制，主要目的在为开发中国家之税务从业者及官方人员提供转让定价实务介绍，协助部分国家辨识并解决施行及适用转让定价制度面临之议题。该手册内容包括以下8章：第1章：转让定价、公司策略及投资环境第2章：国际法律架构第3章：转让定价立法草案第4章：常规交易原则之适用第5章：转让定价相关议题第6章：透过沟通、信息揭露、文据及罚则提升纳税义务人遵循第7章：避免及解决转让定价争端第8章：订定转让定价审查计划5.转让定价可比较对象搜寻之挑战为解决转让定价分析面临取得可比较资料困难之问题，G20要求各国共同参与提出实务工具手册，内容包括可比较程度分析之基本原则、使用最可靠资料、描述交易之原则、可比较程度分析之架构、常规交易之调整及提升国内资料适用性之指导原则、无法取得国内可比较资料时之替代方式。依该手册调查，当转让定价评估以国内企业为受测个体时，有91%的国家经常或时常使用国外公司作为可比较对象，OECD会员国中，仅有13%对国外市场资料进行差异调整；非OECD会员国中，则有29%对国外市场资料进行差异调整，另OECD会员国中，94.4%之国家使用商业数据库取得公司财务信息，非OECD会员国中，使用商业数据库比例仅为54.5%。
（二）亚太地区国家面临之全球化及转让定价议题1.ADB2013年至2017年提供亚太地区国家税政之技术协助成果包括：（1）租税政策菲律宾2016年推出强化税务及财政能力之政策中国大陆2017年提出个人所得及社会安全税制改革（2）税务行政现代化马尔地夫2013年推行提升税务行政能力计划印尼2015年发起地方政府税务行政现代化及政策强化政策（3）税务行政之信息及通讯技术（ICT）蒙古2014年提出财政管理之透明及效率政策（4）人力资源管理及人才培训菲律宾2013年进行税务局之培训协助计划2.全球化对租税政策之影响（1）随着全球化经济发展趋势，跨国企业之利润移转及隐匿境外所得及资产机会大幅提升，此亦成为各国政府应考量之新型态税务风险。为因应BEPS议题，近期国际已建立全球性架构，以进行税务信息交换，并分就政策及行政面向，推行提升纳税义务人租税遵循之措施。（2）鉴于亚洲地区国家于全球经济发展扮演角色愈形重要，转让定价议题亦伴随产生，许多亚洲税务机关已建置转让定价国内法及行政规则。亚洲地区国家转让定价实务发展趋势，由转让定价评估之初始阶段、转让定价指导原则之制订、转让定价文据之导入、预先订价协议数量之提升、亚太地区交易产生转让定价议题之增加，至转让定价执行之强化等，逐步与国际租税趋势接轨。3.亚太地区国家之转让定价议题─功能风险分析（1）宏观角度：由跨国企业营运全貌了解其全球供应链（价值链）及利润价值贡献之所在。（2）微观角度：依OECD跨国企业及税务机关转让定价指导原则（Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations，下称OECD转让定价指导原则）第1.51段，功能分析目的在辨识交易参与人于交易中从事之重要经济活动、承担之责任、使用之资产或贡献及承担之风险。以制造业为例说明如下：A.制造业制程包括开发阶段、大规模试产阶段、初步量产阶段及制式大量产制阶段。B.制造过程之功能分析包括设备之设计、生产制程、质量控管等其他。C.辨识重要经济活动。D.厘清交易时间、交易地点、交易对象、交易产品、交易原因及交易方式等，以确认设计、开发、执行等功能。（3）透过功能风险分析，下一步为择定最适转让定价方法，并进行可比较程度分析，以决定利润之配置。因此，功能风险分析为转让定价查核、预先订价协议（APA）及相互协议程序（MAP）有关转让定价议题最重要之基础。（4）案例说明：A国公司从事制造及销售活动，B国公司为技术专利及品牌所有权人，当A国公司因使用制造技术无形资产及品牌，支付B国公司权利金时，应进一步思考A国公司于是否于当地国执行品牌建立之功能?A国公司是否于当地国执行制程开发之功能?
（三）澳洲集团内部融资交易概述1.澳洲之资金使用受控交易国际资本流动日益频繁且迅速增长，依资本跨国界流动方向，国际资本流动可分为资本流入及资本流出，澳洲为资本净流入国家。由转让定价观点看国际资本流动，关注焦点在于关系人交易形成之资本流动。依澳洲政府2015年统计资料显示，当年度企业关系人负债总额计约3,300亿澳币，当年度支付关系人利息支出总额计约156亿澳币。2.澳洲税务局（ATO）之资金使用交易议题（1）澳洲法令规定A.截至2015年10月以前，OECD转让定价指导原则对于资金使用交易之常规交易原则着墨有限，在面临集团内部资金融通交易时，传统转让定价方法聚焦于独立第三人在无母公司保证情况下，可获得之借款条件。惟实务个案显示，一般市场预期，当子公司出现财务困难未能履行债务时，母公司通常会介入协助子公司。B.ATO于其税务核释TR-2010/7强调其对资金借贷方相互依存关系之观点，如母公司信用评等优于子公司，上开母子公司相互依存关系可能提升子公司信用评等，大幅降低集团内使用资金成本。（2）雪佛龙（Chevron）案件胜诉之影响A.背景：澳洲雪佛龙2004-2008年度向美国子公司借款，支付美国子公司利息，该借款为无担保公司贷款，利率高达9％。澳洲税务当局认为该借款利率超过常规交易原则规定，惟纳税义务人主张本案借款利率未超过常规交易原则下同类贷款（无抵押、无担保性条款及无担保贷款）应设定之利率。B.澳洲联邦法院（Full Federal Court）于2017年4月作出支持ATO之判决。法院指出，依雪佛龙集团内部政策规定，集团所有外部融资方案均需取得母公司同意，并要求集团成员以母公司作为担保，以最低成本取得外部资金，按独立第三人交易之商业合理性判断，认为雪佛龙澳洲公司借款实质上具担保性质。惟雪佛龙澳洲公司于本案并未获得母公司担保，致支付高额利息费用，其合理性遭到法院质疑。C.ATO由前开案例体认，贷款者为其所属跨国企业集团之一部分，宜并同考量其依存关系，且常规交易原则应考量因素不仅侷限于价格，集团内部协议应符合市场实务、商业合理性及集团内部政策。ATO随后发布2017/D4实务遵循准则（Practical Compliance Guideline 2017/D4），供企业自行检视其风险状况。利差超过200基点之集团融资、来自于低税率或免税地区之借款或藉由混合实体做交易安排等均属高风险交易，为澳洲税务局查核重点。D.此外，ATO将反自有资本稀释之利息支出避风港标准由75%降低至60%，并成立特别工作小组管理关系人融资风险案件。鉴于过去关系人融资之转让定价均着重于信用评等及利率订价，未来税局于进行信用评等及利率订价之深入分析前，宜考量商业实情，纳入更广泛考量因素，重新调整分析架构，依交易之「实质」而非「形式」进行转让定价分析。E.借款资金来源之查核：包括集团将向境外第三方借款金额导入境内，形成可追踪负债（traceable debt），或跨国企业集团经常运用由权益（累积盈余）及一般外部负债（如发行债券及商业本票等）构成之资金池。3.集团内部融资交易一般风险特征（1）借款使用货币不符合商业常情。（2）借款期间及到期日不符合市场金融工具。（3）借贷双方具从属关系。（4）无信用担保。（5）缺乏担保品或财务契约。（6）不当使用衍生性金融工具以取得其他扣除权益。（7）扣缴税额补贴（支付方将扣缴税额以外加方式补贴所得人）。（8）资本化利息。（9）超额负债造成无法承担之商业损失。4.资金交易风险特征及应考量因素（1）案例1：跨国企业集团境外母公司于澳洲境外向外部第三人借款，并将该资金贷予澳洲子公司。应考量因素：母公司向外部第三人借款条件与其提供资金供澳洲子公司使用之贷款条件，是否应有差异?母公司贷款予子公司之适当加价率为何?母公司转贷资金应获得之报酬为何?（2）案例2：跨国企业集团境外母公司将其拥有集团可运用资金，以美金贷予澳洲子公司。思考问题：母公司贷款予子公司之适当加价率为何?母公司贷款予子公司之应适用之币别为何?（3）案例3：母公司向外部第三人取得美金借款，并以美金贷予澳洲子公司，澳洲子公司并与母公司进行澳币及美金之外币利率交换。思考问题：母公司贷款予子公司之适当加价率为何?母公司贷款予子公司之最适计价币别为何?本项交易安排最终以澳币作为资金运用，是否应将该贷款计价币别视为澳币？5.低风险指标（1）利率─与集团向外部借款利率相当（2）币别─与境外企业取得现金收入币别一致（3）贷款期间─与集团借款期间相当（4）贷款类型─基本型态负债（vanilladebt），非混合工具（5）衍生性金融工具─仅于降低真实交易风险之有限情况下使用（6）商业合理性─股东是否满足于扣除利息成本后之利润6.信用评等评估应注意事项（1）决定常规交易条件（2）评估借款人之信用评等（3）确认常规交易条件下应具备之担保条件（4）独立信用评等（5）负债具体特征之调整（6）辨识可比较交易（7）优先使用内部可比较未受控交易资料（8）使用符合信用评等结果之外部可比较未受控交易资料7.常规交易订价结果ATO系使用Bloomberg及DealScan数据库进行转让定价分析，惟实务上常无法取得完全符合受测交易之可比较未受控交易资料，爰ATO通常对可比较资料进行下列差异调整：（1）币别调整：鉴于美国为资金借贷最大市场，多数较具可比较性之可比较资料来自美国市场，爰通常需将可比较对象使用之币别调整为受测交易使用之币别。（2）交易发生时间调整：实务上常难以找到与受测交易发生时间相当之可比较资料，惟考量信用循环（credit cycle）可影响订价结果，该项差异调整亦属常见。（3）交易期间调整：如可比较对象与受测交易期间不同，该项调整将可大幅提升可比较对象之可靠性。
三步骤教你读懂转让定价 2015-12-01
近日，王军在金砖国家税务局长会议上强调对跨国避税零容忍的态度，而受国际打击跨国集团避税大环境的影响，中国的反避税工作呈现出持续高压的势态。铂略财务培训据相关数据进行统计，得出中国2014年反避税税收贡献523亿元，共完成反避税案件257件，是2008年的41倍。与此同时，国家税务总局也在逐步完善中国的反避税政策体系，近年先后发布多个反避税重磅文件，并在近期对现行的反避税纲领性文件《特别纳税调整实施办法（试行）》发布了征求意见稿。从种种迹象不难看出，反避税工作将成为中国税务机关近期持续的关注重点和工作重心。那么，为什么跨国企业需要进行转让定价呢？一、为什么会有转让定价众所周知，一个产品的价值是由价值链构成的，而跨国企业会将价值链上的各个环节分散到全球各地，不同国家和地区负责不同的环节，例如：
图中的第三方客户拿到的是一个最终成品，而这个成品是由海外的母公司进行研究开发，采购原材料，制造生产出来之后，由中国的子公司进行市场推广，最后被第三方客户购买。正是由于跨国企业这样的商业模式，导致关联交易的必然发生。如果产品的研究开发、原材料采购、市场推广在同一个经济实体内部，部门之间不会交易，从而也就不需要进行产品定价。而跨国企业的公司分布在不同的国家，例如上图中的中国子公司向海外母公司购买产品时，由于是独立的公司，账目需要独立核算，必然会发生关联交易。而关联交易需要定价。随着定价的不同，利润分割也就不同，企业的应征税款也就会随着利润分割的情况有所变动。二、什么是转让定价来看一个例子，假设C企业母公司在B国，子公司在A国，C公司产品获得的总利润为100，A、B两国的税率分别为25%，45%。利润平均分布在A、B两国时，应征税款总额为12.5+22.5=35。当70的利润转移到高税负的B国，A国将利润对应降低到30的时候，企业的应征税款,总额达到了7.5+31.5=39，而当70的利润转移到A国，B国将利润对应调整为30的时候，企业的应征税款总额就降到了17.5+13.5=31。可见，通过企业内部定价，是可以使税收发生转移，降低集团整体税负的。虽然站在企业的角度，企业内部定价可能偏高或者偏低，未必是按照市场公允价格定价的。但这种定价偏高或偏低，不一定是为了避税的目的，而是为了商业的目的，诸如可能是为了规避资金的汇率风险，保持子公司的收支平衡；也有可能是为给缺乏资本的实体注入资金。但是这种操作在客观上会产生利润的转移。当然，不可否认也会有部分企业通过定价来转移利润，将利润从高税国转移至低税国，从而达到集团整体税负降低的目的。三、转让定价的风险所以站在监管角度，税务局有足够的理由怀疑企业可能通过定价来转移利润，从而达成避税（企业所得税）的目的。这种税收的转移可能导致本国的税源流失。因此税务局有较充分的动机对可疑的企业进行纳税调整。企业可以一般购销，非购销（服务、专利、商标、利息的收费）等方式操纵关联交易价格。高税国企业买高卖低，低税国企业买低卖高等方式将利润转移到低税率的国家，如果被税务机关认定存在转让定价避税的情况，税务机关就会进行纳税调整。比如案例中C企业的母公司在B国获得利润只有30的时候，税务机关就会有所怀疑，通过转让定价调查程序，发现利润应该为50。因此认定企业定价不合理，并对C企业进行纳税调整，对多出的20的利润进行征税。而这20的部分可能已经在A国70的利润中征税过一次，没有对应调整利润的比例，那么C企业的应征税款总额=70*25% +50*45=40，大大超出利润平均分配时的征税总额。所以如果企业在转让定价时应对不当，就有被双重征税的风险。可见对跨国公司而言，转让定价不是单纯的内部管理问题，而是在制定经营策略时必须考虑的重要环节，如果把两者分开考虑，企业将在应对转让定价相关的税务问题时变得非常被动。
转让定价 Transfer Pricing
转让定价(Transfer Pricing)是与跨国公司相关联的问题,在国际上已经引起了普遍的重视。由于跨国公司在我国建立的子公司和合营公司日益增多,目前国内对这个问题也逐渐重视起来。
转让定价 (Transfer Pricing)是指关联企业之间在销售货物、提供劳务、转让无形资产等时制定的价格。