【国际税收】关于在对外付汇时，如果要求中方“负担”税款，合同如何定价？
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关于在对外付汇时，如果要求中方“负担”税款，合同如何定价？
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在付汇合同中，有可能约定中方企业负担税款，那么此时如何确定合同金额？当遇到免税或不征税时，又如何确定？这是日常征管中，我们会遇到的一个实际问题。以下，我们就从四个方面进行探讨。
01
一、合同的定价问题
《中华人民共和国企业所得税法》第三条规定“ 非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。
非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。”
据此，我们知道非居民企业是实际的负税人，而中方企业是扣缴义务人。
计算扣缴非居民企业所得税的计税依据含税所得额应为不含增值税的销售额。
增值税是价外税，合同价=销售额+增值税=销售额(1+6%)。也就是无论如何付汇，最初定价时都应该包含增值税。而且非居民收取的销售额是固定的。
付汇金额=合同价-代扣代缴的增值税-代扣代缴的附税-代扣代缴的所得税
=销售额+增值税-增值税-附税-所得税
注明：非居民企业的销售额即为中方企业购买服务的费用，为了便于理解，公式中使用了销售额。
假设2020年1月1日，非居民企业与境内中方企业签订特许权使用费合同，销售额为94.34，适用的增值税税率为6%，地方附加税费共计10%,所得税税率为10%。付汇金额为多少？
含税的销售收入（合同价）=94.34*（1+6%）=100；
中方企业需要代扣代缴的：
增值税=94.34*6%=5.66；附税=94.34*6%*10%=0.57；
所得税=94.34*10%=9.43；
按照中方企业负担相应的税款，可以分为四种情况：第1种是中方企业不负担任何税款；第2种是中方企业负担所有税款；第3种是中方企业负担流转税；第4种是中方企业负担所得税。
因为后面3种情况都是基于【第1种】情况变换出来的，所以【第1种】的合同价取名为原合同价，后面的合同价取名为新合同价，以示区别。
【第1种】居民企业：什么税都不负担 。
因为中方企业不负担任何税款，所以原合同价=100
原合同价=销售额+增值税=销售额+销售额*6%
=销售额(1+6%)
中方不负担任何税款，此时公式中不减掉任何税率。
付汇金额=原合同价-增值税-附税-所得税
=100-5.66-0.57-9.43=84.34
【第2种】居民企业：负担所有税款。
因为中方企业要负担所有税款，为了保障自己的权益，所以在签订合同时，中方会把所有负担的税款从原合同价中减掉。此时付汇金额就是合同价。
新合同价=付汇金额
=原合同价-增值税-附税-所得税
=100-5.66-0.57-9.43=84.34
新合同价=销售额+销售额*6%-销售额*6%-销售额*6%*10%-销售额*10%=销售额
（1+6%-6%-6%*10%-10%）
中方负担所有税款，此时公式中就应减掉所有税率。
销售额=新合同价84.34÷（1+6%-6%-6%*10%-10%）=94.34
【第3种】居民企业：负担增值税、附税。
因为中方企业要负担流转税，为了保障自己的权益，所以在签订合同时，中方会把流转税的支出从原合同价中减掉。
新合同价=原合同价-增值税-附税=100-5.66-0.57=93.77
新合同价=销售额+销售额*6%-销售额*6%-销售额*6%*10%
=销售额（1+6%-6%-6%*10%）
中方负担流转税，此时公式中就应减掉流转税税率。
销售额=新合同价÷（1+6%-6%-6%*10%）=94.34
付汇金额=新合同价93.77-所得税9.43 =84.34
【第4种】居民企业：负担所得税。
因为中方企业要负担所得税，为了保障自己的权益，所以在签订合同时，中方会把所得税的支出从原合同价中减掉。
新合同价=原合同价-所得税=100-9.43=90.57
新合同价=销售额+销售额*6%-销售额*10%
=销售额（1+6%-10%）
中方负担所得税，此时公式中就应减掉所得税税率。
销售额=新合同价90.57÷（1+6%-10%）=94.34
付汇金额=新合同价90.57-增值税5.66-附税0.57=84.34
【结论】
1、中方“负担”什么税, 原合同价里就应减什么税。
2、因为非居民企业的销售收入（销售额）是固定的，看似中方企业“负担”了税款，其实我们清楚非居民企业才是真正的负税人，中方企业只不过把代扣代缴的税款提前从原合同价中减掉了。
3、销售额都是94.34。
4、最终付汇金额都是84.34。
02
二、居民企业账务处理问题
现将中方企业相关账务处理，按照上述4种情况进行梳理，仅供参考。由此也可以验证上述结论。
【第1种】居民企业：什么税都不负担 。
借：费用（成本、资产） 94.34
应交税费---应交增值税（待抵扣进项税）5.66
贷：应付账款 100
借：应付账款 100
贷：应交税费---代扣代缴增值税 5.66
----代扣代缴附加税 0.57
----代扣代缴所得税9.43
银行存款 100-15.66=84.34
借：应交税费---代扣代缴增值税 5.66
----代扣代缴附加税 0.57
----代扣代缴所得税9.43
贷：银行存款 15.66
借：应交税费---应交增值税（进项税额）5.66
贷：应交税费---应交增值税（待抵扣进项税）5.66
借：本年利润94.34
贷：管理费用 94.34
【第2种】居民企业：负担所有税款。
借：费用（成本、资产） 84.34
营业税金及附加0.57
所得税9.43
应交税费---应交增值税（待抵扣进项税）5.66
贷：应付账款 100
借：应付账款 100
贷：应交税费---代扣代缴增值税 5.66
----代扣代缴附加税 0.57
----代扣代缴所得税9.43
银行存款 100-15.66=84.34
借：应交税费---代扣代缴增值税 5.66
----代扣代缴附加税 0.57
----代扣代缴所得税9.43
贷：银行存款 15.66
借：应交税费---应交增值税（进项税额）5.66
贷：应交税费---应交增值税（待抵扣进项税）5.66
借：本年利润94.34
贷：费用（成本、资产） 84.34
营业税金及附加0.57
所得税9.43
【第3种】居民企业：负担增值税、附税。
借：费用（成本、资产） 94.34-0.57=93.77
营业税金及附加0.57
应交税费---应交增值税（待抵扣进项税）5.66
贷：应付账款 100
借：应付账款 100
贷：应交税费---代扣代缴增值税 5.66
----代扣代缴附加税 0.57
----代扣代缴所得税9.43
银行存款 100-15.66=84.34
借：应交税费---代扣代缴增值税 5.66
----代扣代缴附加税 0.57
----代扣代缴所得税9.43
贷：银行存款 15.66
借：应交税费---应交增值税（进项税额）5.66
贷：应交税费---应交增值税（待抵扣进项税）5.66
借：本年利润94.34
贷：费用（成本、资产） 93.77
营业税金及附加0.57
【第4种】居民企业：负担所得税。
借：费用（成本、资产） 94.34-9.43=84.91
所得税9.43
应交税费---应交增值税（待抵扣进项税）5.66
贷：应付账款 100
借：应付账款 100
贷：应交税费---代扣代缴增值税 5.66
----代扣代缴附加税 0.57
----代扣代缴所得税9.43
银行存款100-15.66=84.34
借：应交税费---代扣代缴增值税 5.66
----代扣代缴附加税 0.57
----代扣代缴所得税9.43
贷：银行存款 15.66
借：应交税费---应交增值税（进项税额）5.66
贷：应交税费---应交增值税（待抵扣进项税）5.66
借：本年利润94.34
贷：费用（成本、资产） 84.91
所得税9.43
03
三、当代扣代缴的税款发生免税、不征税时，公式如何确定的问题
我们也是将上述4种情况，按照免流转税、不征流转税、免所得税、不征所得税分别进行探讨。那么在相应免、不征时，合同价或付汇金额公式里，无需代扣代缴的税款、税率均为0。
【第1种】居民企业：什么税都不负担 。
1、免流转税、不征流转税：
原合同价=销售额+增值税=销售额(1+6%)=100；
付汇金额=原合同价-无需代扣代缴的增值税-无需代扣代缴的附税-所得税
=原合同价-0-所得税
=100-9.43
=90.57>84.34=6.23
也就是，因为对非居民企业予以了免征流转税、不征流转税，相应的流转税税款6.23都付给了非居民企业。
2、免所得税、不征所得税：
付汇金额=原合同价-增值税-附税-无需代扣代缴的所得税
=原合同价-增值税-附税-0
=100-5.66-0.57
=93.77>84.34=9.43
也就是，因为对非居民企业予以了免征所得税、不征所得税，相应的所得税税款9.43都付给了非居民企业。
3、免流转税、不征流转税;免所得税、不征所得税：
付汇金额=原合同价-无需代扣代缴的增值税-无需代扣代缴的附税-无需代扣代缴的所得税
=原合同价-0
=100>84.34=15.66
此时，更能清楚地说明：本应该付汇84.34，就是因为所有的税款都给与了免税、不征税，相应的税款5.66+0.57+9.43=15.66都付给了非居民企业。即付汇金额=100
【第2种】居民企业：负担所有税款。此时付汇金额就是合同价。
1、免流转税、不征流转税：
新合同价=原合同价-无需代扣代缴的增值税-无需代扣代缴的附税-所得税=100-0-9.43=90.57>84.34=6.23新合同价=销售额（1+6%-6%-6%*10%-10%）=销售额（1+6%-10%）=90.57
也就是，因为对非居民企业予以了免征流转税、不征流转税，相应的税款6.23都付给了非居民企业。
2、免所得税、不征所得税：
新合同价=原合同价-增值税-附税-无需代扣代缴的所得税=100-5.66-0.57=93.77>84.34=9.43新合同价=销售额（1+6%-6%-6%*10%-10%）=销售额（1-6%*10%）=93.77
也就是，因为对非居民企业予以了免征所得税、不征所得税，相应的所得税税款9.43都付给了非居民企业。
【第3种】居民企业：负担增值税、附税。
1、免流转税、不征流转税：
新合同价=原合同价-无需代扣代缴的增值税-无需代扣代缴的附税
=100
新合同价=销售额（1+6%-6%-6%*10%）
=销售额（1+6%）
=100
付汇金额=新合同价100-代扣代缴的所得税9.43
=90.57>84.34=6.23
也就是，因为对非居民企业予以了免征流转税、不征流转税，相应的流转税税款6.23都付给了非居民企业。
2、免所得税、不征所得税：
新合同价=原合同价-增值税-附税
=100-5.66-0.57
=93.77
新合同价=销售额（1+6%-6%-6%*10%）
=94.34*(1-6%*10%)=93.77
付汇金额=新合同价93.77-无需代扣代缴的所得税9.43
=93.77>84.34=9.43
也就是，因为对非居民企业予以了免征所得税、不征所得税，相应的所得税税款9.43都付给了非居民企业。
【第4种】居民企业：负担所得税。
1、免流转税、不征流转税：
新合同价=原合同价-所得税
=100-9.43
=90.57
新合同价=销售额（1+6%-10%）
=90.57
付汇金额=新合同价90.57-无需代扣代缴的增值税-无需代扣代缴的附税
=90.57>84.34=6.23
也就是，因为对非居民企业予以了免征流转税、不征流转税，相应的流转税税款6.23都付给了非居民企业。
2、免所得税、不征所得税：
新合同价=原合同价-无需代扣代缴的所得税
=100
新合同价=销售额（1+6%-10%）
=销售额（1+6%）
=100
付汇金额=新合同价100-增值税5.66-附税0.57 =93.77>84.34=9.43
也就是，因为对非居民企业予以了免征所得税、不征所得税，相应的所得税税款9.43都付给了非居民企业。
《财政部 税务总局公告2021年第28号》规定：自2021年9月1日起，城市维护建设税以纳税人依法实际缴纳的增值税、消费税税额（以下简称两税税额）为计税依据。不含因进口货物或境外单位和个人向境内销售劳务、服务、无形资产缴纳的两税税额。教育费附加、地方教育附加计征依据与城市维护建设税计税依据一致。
因此无论哪种合同情况，不征的附税0.57，都会作为付汇金额付给非居民企业。
04
四、免、不征增值税时，居民企业取得的相应的进项税额不得抵扣，全部进入成本费用。
根据《中华人民共和国增值税暂行条例》2017年11月19日第二次修订
第八条 纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，为进项税额。
下列进项税额准予从销项税额中抵扣：（四）自境外单位或者个人购进劳务、服务、无形资产或者境内的不动产，从税务机关或者扣缴义务人，取得的代扣代缴税款的完税凭证上注明的增值税额。
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来源：天津南开税务
编发：天津南开税务
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