【1996年6月15日】统一内外资企业所得税中有关税收管辖权问题的思考
统一内外资企业所得税中有关税收管辖权问题的思考作者：梁红星 戴海先作者单位：财政部税收司 安徽省国税局来源：山东财政学院 1996年第2期
我国企业所得税的统一是分三步进行的：第一步是1991年7月1日在《中外合资企业所得税法》、《外国企业所得税法》的基础上，统一实行了《外商投资企业和外国企业所得税法》，实现了涉外企业所得税的统一；第二步是1993年至1994年工商税制改革，将原国有企业所得税、集体企业所得税和私营企业所得税合并为企业所得税，实现了内资企业所得税税法的统一；第三步是要在前两步的基础上，实现内、外资企业所得税法的统一。目前我国财税理论界与实际工作部门正在认真探讨解决这一问题，以期在近年内实现这一目标。本文就统一内、外资企业所得税中如何正确、适度地行使我国税收管辖权的有关问题谈谈我们的看法，以供国家在制定统一的企业所得税法时参考。
一、行使税收管辖权应遵循的原则税收管辖权是主权国家根据其法律所拥有和行使的征税权力，是国际公认的国家基本权利。一般将税收管辖权分为地域（或收入来源地）管辖权和居民（公民）管辖权两类。从属地原则出发，该国领土疆域内的一切人（包括自然人和法人），无论是本国人还是外国人，都受该税收管辖权管辖;从属人原则出发，凡属该国公民和居民（包括本国人、外国人、双重国籍人、无国籍人和法人），都受该国税收管辖权管辖。因此从理论说，国家的税收管辖权有无限性，可以对本国的一切公民与居民的所有收入或任何自然人来源于本国的收入和法人行使征税权。但实际上，一个国家行使税收管辖权要受到种种条件和因素的约束与限制。因此，在制定统一的内、外资企业所得税税法时，要适度、有效地行使和体现我国的税收管辖权，必须遵循以下原则。
1、行使税收管辖权要有利于维护和体现国家权益。一国采用何种税收管辖权，由该国根据其国家权益、国情、政策和在国际关系中所处的经济地位等因素决定的。一般地说，资本技术输入较多的发展国家，多侧重收入来源地管辖权，而资本技术输出较多的发达国家，则多侧重居民（公民）管辖权。我国是一个发展中的大国，不管是从目前还是从发展的眼光看，既有资本的输入，也有资本的输出;我国公民与居民既有来源于境外的收入与所得，外国的公民与居民也有来源于我国境内的收入与所得。从反映我国的经济地位及维护本国财权利益出发，我国在税收管辖权的选择上应该是居民管辖权与地域管辖权两种管辖权并用。
2、行使税收管辖权要服从和服务于我国改革开放的总体政策。我国现行总政策主要是进一步深化改革，扩大开放，建立社会主义市场经济体制。这一方面要创造有吸引力的投资环境，吸引大量外资以推动本国经济增长;另一方面随着我国经济实力的增强，又要鼓励扩大对外投资，增强创汇能力。因此，对外国在我国的投资与我国对外的投资应实行一定的优惠政策。这些措施必然要求我国行使税收管辖权的范围和深度要有所不同。
3、行使税收管辖权要遵从国际公法和国际惯例。市场经济是一种全面开放的经济，并要求对不同的市场主体平等对待。国内市场如此，国际市场亦是同样。市场经济的开放性与平等性要求一个国家在行使税收管辖权时必须遵循国际惯例，实行国民待遇，避免重复征税。因此，随着市场经济的建立与发展，我国在实施税收管辖权时必将进一步受到国际公法、联合国关于发达国家和发展中国家避免双重征税协定范本（简称 UN 范本）、经济合作与发展组织关于避免双重征税的协定范本（简称 OECD范本）以及我国与有关国家签订的税收协定等的影响与制约。
4、行使税收管辖权要同我国征管水平相适应。尽管一个国家可以不受限制地选择税收管辖权的种类，但其税收管辖权的有效实施，只能扩展到那些以某种形式服从其领土主权的课税主体和课税客体上。如果课税主体和课税客体，均完全处于对其有征税要求的政府的有效控制和影响范围之外，那么，要对之行使税收管辖权并如期征收到足额税款是很困难的。尤其在目前我国的征管手段落后，征管人 员的素质不高的情况下，税收管辖权的实施范围与实施深度必然会受到这种条件的制约与限制。因此，我国行使税收管辖权应注重效果，讲究务实，以便与我国征管水平相适应。
二、关于居民法人的认定标准问题居民法人在法律上要负无限纳税义务，主权国家有对其来源于境内、外的所得行使征税的权利。国际上约束主权国家对跨国公司行使居民管辖权，通常基于属人、属地原则分别以法律和户籍这两种标准来认定"居民法人"，法律标准限定只能对按本国法律注册设立的法人企业行使居民管辖权，也就是通常所说的注册地标准。这个标准强调有二：一是按照主权国家法律注册成立，这是居民法律身份的识别标志；二是具有独立人格的居民法人即具有行使经济权利，承担纳税义务，有法律上的资格与能力，这是居民法人法律身份的实质。户籍标准限定只能对管理机构在该国的居民法人行使居民管辖权，也就是通常所说的总机构所在地、管理机构所在地或控制和管理中心所在地等，这个标准强调的主要是经济事实的发生地。注册地与总机构所在地标准各有利弊;依注册地标准确认"居民法人"，其法律身份容易识别，判定简单，但随着现代跨国经济的发展，居民法人的注册地与实际经营活动中心或总机构所在地并非相一致，易于造成避税；总机构标准注重的是跨国居民法人经济事实，而不考虑其法律身份的外部形式，但在具体实践中，情况复杂，尤其是存在着"多个管理中心"的情况下，判断起来困难，可操作性差。
我国现行的外商投资企业和外国企业所得税法与我国对外的税收协定中，都是以总机构所在地作为"居民法人"的认定标准，如《外商投资企业和外国企业所得税法》中规定∶"外商投资企业的总机构设在中国境内，就来源于中国境内、境外的所得缴纳所得税。"而该法的《实施细则》第五章则把总机构又解释为"是指依照中国法律组成企业法人的外商投资企业，在中国境内设立的负责该企业经济管理与控制的中心机构。"由此可见，我国把国际上通行的认定居民法人的注册地标准与总机构标准混淆在一起，作为一个标准，这既不符合国际惯例，实际上也缩小了我国行使居民税收管辖权的范围。对此，我们认为，我国在统一内外资企业所得税，制定统一的企业所得税法时，对居民法人的认定应同时采用注册地和总机构两个标准，二者具备其一的，就可认定为我国的居民纳税人。继续沿用"总机构所在地"的标准，可以使其与我国现行税法及对外签订的协定的习惯做法一致，保持政策的稳定性与连续性;另一方面补充"注册地标准"，既符合国际惯例，又可在新法出台后，因出现问题而提供补充立法的依据，同时这一标准还便于判断与实际征管的操作。总之，同时采用二种标准，坚持既看法律地位也看经济事实的做法，实际上是扩大了我国对"居民法人"的税收管辖权，可以更好地维护我国的主权，又可弥补税收立法的漏洞，有利于堵塞因注册地与总机构所在地相脱离造成的扯皮或避税问题。
三、关于常设机构的认定问题常设机构在国际税收，尤其在国际税收协定中，是一个极其重要的概念。在采用常设机构概念的国家，是以常设机构的存在与否，作为对非居民营业所得征税与否的分水岭。如果一个非居民在一国设有常设机构，并且通过该常设机构从事经营活动取得所得，那么，该国就可以认定其所得是来源于本国，可以对之行使来源地税收管辖权进行征税。反之，如果没有设立常设机构而取得了营业利润则不得征税。因此，是否采用常设机构标准以及常设机构概念范围的宽窄直接影响到所得来源国对非居民的经营利润是否征税与征税范围的大小。UN 范本和OECD范本对常设机构既做了概括性的规定，又做了列举性的解释，明确"常设机构"是指"一个企业进行全部或部分经营的营业固定场所。"其范围主要包括管理场所、分机构、办事处、工厂、作业场所和矿场、油井或气井、采石厂场或者其它开采自然资源的场所、建筑工地等。我国现行外商投资企业和外国企业所得税法及其实施细则中虽然没有明确采用"常设机构"这一概念，但也做了类似规定和解释，即该法第二条所称"在中国境内设立机构、场所"，其《实施细则》第三条中对"机构、场所"列举解释为"管理机构、营业机构、办事处和工厂、开采自然资源的场所、承包建筑安装、装配、勘探等工程作业的场所和提供劳动的场所以及营业代理人"。由此可见，我国现行税法规定与两个范本中的有关"常设机构"的范围不完全相同，而更主要的则是在许多具体问题的处理上也有很大差异。对此，我们认为，在统一内外资企业所得税、制定新的统一所得税法时，必须明确以下几个问题：
1、关于是否采用"常设机构"概念问题。我国现行外商投资企业和外国企业所得税法中虽没有采用"常设机构"这一概念，但实际上所谓的"在中国设立机构、场所"其意就是常设机构，因此，在新的统一所得税法中还不如直接采用两个协定中的规范用语"常设机构"为好。
2、关于承包工程作业和提供劳动确定为常设机构的时间期限问题。OECD范本规定对"承包工程作业和提供劳动"确定为常设机构的时限为12个月，UN 范本为6个月，我国对外签订的协定也规定为6个月，但现行税法中则没有时限规定。这也就是说，对同我国没有签定税收协定国的居民来我国进行此项作业的，不管时间长短，都行使来源地税收管辖权。这既不现实，也不符合国际惯例。我们认为，在制定新的统一的企业所得税法时，应针对这类工程承包活动流动性强、零星分散，在政策把握和具体税款征收上都很困难的特点，从提高行使税收管辖权的效果出发，不如参照国际惯例，务实地作出一些让渡，明确其时限为6个月。
3、关于准备性或辅助性的企业活动场所是否认定为常设机构问题。UN 范本和 OECD范本都认定这类场所不视为常设机构，并具体到了5项不应认定为常设机构的场所。我国的外商投资企业和外国企业所得税法及实施细则中对此没有明确规定。但在具体税收实践中已经出现类似问题。对此，应从我国现实税收征管水平发出，并遵从国际惯例，对准备性或辅助性的业务活动场所应视为非常设机构，即放弃对这类活动和税收管辖权，但为了防止居民法人利用这类活动场所进行避税，对此要做出明确的列举限定。
四、关于与常设机构没有实际联系的投资所得和非常设机构投资所得适用税率问题税率的高低实际上反映着一个国家税收管辖权的深度，税率的降低，意谓着国家在一定程度上对税收管辖权的让渡。我国现行税法规定对与常设机构没有实际联系和非常设机构的股息、利息、特许权使用费等投资所得的税率一律为20%。这一税率不但比国际上一般国家税率要高，而且对股息、利息、特许权使用费征税不加区别，既不符合有关经济学原理，也不利于我国现实的经济发展。
首先，从发展经济学角度看，发展中国家资金短缺，要加快经济发展;就需要大量的国外投资，而吸引国外投资的手段之一就是对国外投资给予税收优惠，如对股息、利息、特许权使用费等投资所得实行优惠税率。
其次，从成本——受益原则来看，将投资（尤其是特许权转让）所得仅仅归属于非居住国，即所得来源国，其理由不充分。事实上，这些投资的前期投入，风险都是在居住国进行的，目投资所得中的股息、利息、特许权使用费投入的成本与风险依次增大，而收益则体现在非居住国。因此，UN 范本和 OECD 范本都对非居住国税率进行了限制规定，而且限制的税率也是按股息、利息、特许权使用费依次下降的，一般分别为 20%、15%和 10%左右，以便居住国能按成本———-受益原则分享到投资所得上税收利益。
再次，从有利于我国经济发展来看，在现代经济发展的投入与产出关系中，科学技术与劳动力、资金相比对产出所起的作用越来越大。而我国的劳动力众多，素质不高，科学技术又较落后，要实现中央提出的经济增长方式从粗放型向集约型转变，讲求效益，应对国际先进技术的引入给予税收上的优惠倾斜，如对特许权使用费实行更优惠的税率，才是符合国策的。
根据上述道理，并参照国际惯例，我们认为，对与常设机构没有实际联系的投资所得和非常设机构的投资所得按照股息、利息，特许权使用实行三个层次的不同税率，具体税率可分别规定为20%、15%和10%。
五、关于境外所得征税和抵免问题我国现行的外商投资企业在境外设立的分、子公司的所得征税，适用外商投资企业和外国企业所得税法，而我国的民族法人企业在境外设立的分、子公司的所得则适用企业所得税法，在税收政策上两者相比较，外商投资企业优于内资企业。这样不利于本国内资企业与其竞争向境外发展，其实这两类企业都具有相同的涉外性质。随着我国对外开放的进一步扩大，我国内资企业跨国经营越来越多，我国的外贸政策是欢迎"引进来"，更鼓励"打出去"，积极参与国际市场的竞争，因此，税收优惠上应实行无差别待遇。在对境外所得征税和抵免问题上，我们建议：
1、增设延期纳税的方法。延期纳税，即居住国对跨国纳税人在非居住国的所得，只要没有汇入居住国，对其在非居住国的所得，在一定期限内暂不征税的一种税收优惠方法。美国规定延期纳税的期限为5年。对此，在新的统一的企业所得税法中可采用此方法，这有利于我国的跨国企业对其留利进行再投资，提高其在国际市场上的竞争能力。同时，也可简化其税收征管。但出于保证国家财政收入的考虑，其延期纳税的期限可规定为3年。
2、改分国限额抵免为综合限额抵免。我国目前对跨国纳税人的境外所得采用分国限额抵免法。这种方法有很大的局限性，若是一个阔过纳税人在境外多个国家都有所得，各国的不足限额和超限额部分之间则不能相互冲抵。我们建议可以将分国限额抵免改为综合限额抵免。这可以消除分国抵免政策对跨国纳税人投资、生产经营自由选择的限制和影响，自由地选择向不同国家投资、经营，有利于资本、人员的自由流动和有效配置。同时也可以分散跨国经营的风险，符合多国投资经营的现代跨国公司的经营战略和发展趋势。
3、增列间接抵免法。股份有限公司是现代企业组织发展趋势，而我国现行的外商投资企业和外国企业所得税法中只规定了直接抵免法，这种方法只试用总公司在我国、分公司在境外的跨国企业，而以参股投资，控股设立子公司的母公司，其境外所得却得不到抵免，势必因国际双重征税会使我国的这部分企业的竞争失去公平和经济效率受损。而且从现代跨国企业的发展趋势来看，这类母子公司类型的企业将越来越多，越来越大，大大超过总、分公司类型的企业。因此，国家在立法时应增补间接抵免法。鉴于我国目前对此类企业税收征管经验不足，水平低下的实际情况，可考虑只允许实行一层间接抵免。
责任编辑：赵红
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