成果发布：基于民法典“绿色原则”视角的资源税征管改革研究！
基于民法典“绿色原则”视角的资源税征管改革研究（第458期）
摘要：作为绿色税制的重要组成部分，《中华人民共和国资源税法》是贯彻党的十九大精神，践行绿色发展理念的重要举措。近年来，税务部门紧紧围绕征管体制改革，不断提升资源税征收管理的专业化、精细化水平。本文立足于《民法典》的“绿色原则”视角，通过分析研究资源税征管现状，对资源税征管过程中存在的问题进行分析研究，并进一步探索提出完善资源税征管的对策建议，以期在税收征管方面为“绿色原则”保驾护航。
关键词：资源税；“绿色原则”；税收征管
近年来，得益于党中央的正确决策以及良好的内外部环境，中国经济实力大幅攀升且发展潜力巨大。在创造世界经济发展的“中国奇迹”的同时，对各类资源的需求量也随之加大，资源耗竭加快，资源开采带来的污染问题与生态可持续发展的矛盾也日益显现，越来越引起人们的关注。从长远来看，资源状况还关系着人民福祉与中华民族的永续发展。
在宏观定位方面，资源税的改革完善是践行绿色发展理念的重要举措，对于“十四五”时期推进税收制度绿色转型，实现天更蓝、山更绿、水更清的美丽中国具有重要的促进意义；在具体实施方面，资源税的征收管理要与承担“绿色发展”使命的《民法典》以及与之相关的中国特色社会主义法治体系建设结合推进。
一、《民法典》“绿色原则”的内涵与意义
（一）“绿色原则”的内涵
《民法典》是中国特色社会主义法律体系的重要组成部分，有着维护绿色发展的责任。总则中提出了“民事主体从事民事活动，应当节约资源，保护生态环境”，这就明确了各类活动应当遵循的“生态环境保护原则”，也称之为 “绿色原则”。《民法典》因此成为更具生态环保价值的绿色化民法典。同时，其提出的“避免浪费资源、污染环境和破坏生态”的要求，也对加快形成节约资源和保护环境的生产生活方式具有指导意义。
《民法典》的“绿色原则”还为经济活动提供内在的绿色约束，为避免环境污染提供法律凭借，有助于打赢现阶段的污染防治攻坚战。其次，“绿色原则”中提到的节约资源等内容，要求民事主体遵循价值最大化原则，高效合理利用资源，提高资源使用效率，选择更为清洁无污染的自然资源替代，这就缓解了自然资源有限与经济发展对自然资源需求与日俱增的矛盾。
（二）“绿色原则”的意义
十九大报告中提出，推进国家治理体系和治理能力现代化、解决新时代所面临的社会主要矛盾，需要经济体制、政治体制、文化体制、社会体制和生态文明体制等各领域改革联动推进。《民法典》“绿色原则”精神的确立是贯彻习近平生态文明思想的重要举措，对我国绿色税制体系的建设具有重要现实意义。
十九届四中全会明确提出要完善绿色生产和消费的法律制度和政策导向。“十四五”规划纲要中也提出要“坚持生态优先、绿色发展，推进资源总量管理，协同推进经济高质量发展和生态环境高水平保护”。在产业结构优化升级、经济发展新常态的大背景下，立足于《民法典》的“绿色原则”视角，开展各类社会活动，对推进绿色税制建设、营造绿水青山大美生态、优化国土空间开发保护格局具有重要意义。
二、资源税征收管理现状
我国幅员辽阔，物产丰富。自然资源绝对量大且种类复杂多样。但地区分布不均匀，且煤炭、矿石等资源不可再生，再加之现阶段开采技术落后等原因，资源耗竭速度加剧。
税收作为强制、无偿从各民事主体取得收入的一方，自身的法律关系是对经济活动的反映，其制定与执行应当以民事法律关系为基础、处处考虑民事法律关系。通过《民法典》的“绿色原则”对民事主体的资源利用行为加以引导，再与资源税征收管理体系相配合，能够实现资源的优化配置。
（一）资源税的职能作用
资源税在我国税制体系中一直居于重要地位，自1984年开征到现在已有37年的历史，其税制改革发展大体经历了四个阶段，分别是1984-1993年的创立阶段、1994-2009年分税制及财税体制改革背景下的调整阶段、2010-2015年资源节约型、环境友好型社会背景下的计税方式改革阶段以及2016年以后全面推进资源税改革阶段。
资源税的开征，有助于加强资源数量与质量的全面管理，实现资源的可持续发展。在中国未来发展“绿色属性”和《民法典》“绿色原则”精神的背景下，资源税已由筹集财政收入职能转变为兼具资源可持续利用与经济绿色发展等多重职能的绿色税种。在环境污染源头对经济发展和生态环境关系进行调节，有序开发、合理利用资源，还有效激发了企业的研发动力，发挥税收在经济高质量健康发展方面的示范作用。同时，资源税的成功立法及《民法典》“绿色原则”精神的确立，还为税务部门强化征收管理提供了法律依据，对规范资源税的申报流程发挥了积极作用。
（二）资源税的收入规模
2010-2020年我国资源税收入整体呈现上升趋势，具体情况如图1所示。2010-2015年我国资源税总收入占全部税收收入的0.82%。2016年至今全面推进资源税改革阶段，收入继续增长，五年内共增长804亿元，占总税收收入的比重为1.01%。我国资源税收入规模稳步增长、改革日益成熟，在促进资源节约与高效利用方面扮演着日益重要的角色。
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数据来源：2010-2015年《中国统计年鉴》、中华人民共和国财政部官网
图1 2010-2015年全国资源税税收收入
2016-2020年我国能源生产总量、原煤生产总量的变动趋势与资源税收入的变动趋势较为一致，除2020年收入略有下降外，其余年份三者都呈现逐年上升的趋势，尤其是原煤生产总量，五年内增长了142466吨。从增速上看，资源税收入与原煤生产总量增速呈现逐渐放慢的趋势，能源生产总量增速在2019年达到五年里的最大值5.31%，又在2020年降至2.8%的水平，具体情况如表1所示。
表1 2016-2020年我国能源和原煤生产总量及其增速表
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数据来源：2016-2020年《国民经济和社会发展统计公报》
《关于全面推进资源税改革的通知》除了提出扩大资源税征收范围等政策以外，还配合以更为完善的资源税征管制度，从而提高了资源开采成本、降低了开采意愿。因此，2016年资源税收入降幅较大。2017年，资源税收入与能源生产总量都有所增加，但后者增速远不及前者，这是因为，渡过政策适应期的开采企业逐渐找到契合其企业发展的资源开采最佳方案，不再“畏手畏脚”。2018年，因上一年度承担成本过高，企业的资源开采量有所减少，再加之国家鼓励企业节约集约利用资源、为相关企业实行税收优惠等原因，企业积极调整产业结构、使用清洁能源，使得能源生产总量虽有所下降但仍在提高，资源税收入大幅下降。2019年，各企业能源消费结构调整日趋成熟，朝着更为绿色高效的方向迈进，以原煤为主要能源消费的企业使用更加低价环保的如风能、地热能等资源替代。因此，资源税收入和能源生产总量继续增长，而原煤生产总量有所降低。2020年，受新冠肺炎疫情影响，资源税收入、能源生产总量以及原煤生产总量的增速下降明显。总体上看，资源税收入增速较快的年份，能源生产总量增速及原煤生产总量增速也都处于一个较低的水平，这表明资源税的改革完善对控制资源开采作用明显。
以2019年为例，可以发现我国各类资源间的收入规模差距较大，能源矿在各类资源税收入中始终占据“鳌头”地位，其余非金属矿、水资源、金属矿等资源“平分秋色”，具体情况如表2所示。能源矿组织收入的情况，反映出我国经济社会发展对此类资源的消费量大、依赖性强。因此，应把工作重心放在能源矿资源上，合理安排此类资源的开采量。
表2 2019年全国各类资源税收收入情况
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数据来源：2020《中国税务年鉴》
表3 2019年全国资源税主要资源品目统计
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数据来源：2020《中国税务年鉴》
如果对各资源类型进一步细化，统计各资源品目间的税收收入情况，那么可以发现， 2019年煤炭资源在各品目间占比最大，两年均超过50%，处于绝对地位。排在第二、三位的分别是原油和地下水，具体情况如表3所示。从各资源品目角度来看，在控制好能源矿中煤炭资源的开采量的同时，还要着重关注水资源尤其是地下水资源以及砂石等非金属矿产资源的开采情况。
（三）资源税的征管现状
各税种的制定与执行需要以《民法典》的“绿色原则”精神为依托。近年来，税务部门持续优化征管手段，积极构建集约、高效的税收征管模式。一是简化了办税流程，推行“一表报多税”模式。自2021年6月1日起，包括资源税在内的10个税种合并在《财产和行为税纳税申报表》里申报，这就为纳税人简化了报送资料，减少其申报次数、缩短办税时间。二是提高了纳税服务的“温度”。增加了按季申报纳税的规定。同时，纳税人使用合并申报表申报时，可以一次或分别申报。纳税人还可以自由选择维护资源税税源信息的时间。三是有效提升了申报效率。网上申报资源税的纳税人，在填写数据项后，系统将自动进行数据关联比对、申报异常提示等，保证了办税质效。
在税率设定上，相比于不设立全国统一资源税制的美国、燃料税率由政府每年根据环保目标所需资金来决定的荷兰以及多次调整浮动税率的智利等国，我国资源税既有对原油、天然气等资源规定的固定税率，又有对煤、铁、矿泉水等资源设置的幅度税率，既简便了征管，又照顾了各地资源的差异情况。同时，对原油等资源设置固定税率，也是基于这几类资源的特殊性，在全国范围内控制其开采总量，避免寻租行为造成的资源滥开滥采现象。
资源税的成功立法及《民法典》“绿色原则”精神的确立，为税务机关加强资源税征收管理提供了法律依据，在一定程度上规范了纳税人的申报行为。然而，“绿色原则”视角下的资源税征收管理依旧存在较大问题，需要进一步思考研究并加以解决。
三、“绿色原则”视角下资源税征管存在的问题
税收是落实“绿色原则”的重要工具，在促进生态文明建设中发挥着重要作用。借助民商法律体系来规定特定环节和角度概念、规范的税法，需要从主体到法律关系等与《民法典》全面对应。我国资源税税制结构与《民法典》的“绿色原则”精神结合还需更紧密，还需进一步靠近“绿色征管”的目标。
（一）税率设定过程还需完善
资源税属于地方税种，且绝大多数实行幅度税率，具体税率由地方政府在规定范围内确定，这实现了因地制宜地征收税款，平衡了地区经济与资源可持续的关系。
然而，地方政府在确定其具体税率时，会出现两个方面的问题：一是我国幅员辽阔、省份众多，资源分布较为分散，且各地资源状况互异，地方政府虽较为了解本地区的资源数量与质量，但却不甚了解其他地区的资源状况。这就使得其制定税率时缺少宏观角度的考量，不利于统筹协调各地资源配置的状况。二是缺乏对地方政府自行制定资源税率过程的监督约束机制。地方政府如何确定税率，出台的税目税率表是否经过充分论证及征求社会意见，程序上是否合理合法，都会影响资源税的调节效果。缺乏专业化监督约束机构的评价追踪，会不可避免地引发地方政府出于提高政绩以及拉动地方经济发展的考虑而纵容资源开采的现象。作为共享税，资源税中的矿产资源税收入由地方100%享有，水资源税也由地方政府享有90%，税率设定过程的不成熟将显著影响地方政府治理辖区环境的质量水平。
（二）发票管控范围窄，税收流失风险较大
通过对资源税税款入库情况进行分析比对，可以发现，税务机关对开具发票的资源税收入均能足额入库，但对于不开具发票的收入却难以管控。一是对于没有建账能力或建账不规范的核定征收纳税人，由于税收收入比重小，且税源零散，加之受市场行情、开采条件、安全监管等因素影响，时采时停，经营不连续，难以规范管理，形成涉税风险。二是资源税的征管水平还未全面覆盖。由于基层征管能力有限，加之资源型企业“点多、面广、距离远”的地理特点，对一些矿点地处偏远的企业，无法进行实地实时监管。三是难以确保纳税人及时足额申报纳税。纳税人依法缴纳资源税的意识不强，不按时申报、有意拖延现象时有发生。四是对于一些小型建筑工程公司和商贸公司大量购入的砂石料，是已缴税还是未缴税，是自用还是用于销售，在税收征管上还没有形成有效的监管机制。
征管水平的限制使得部分企业由于自身意识以及客观条件制约等原因造成漏征、少征现象时有发生，部分纳税人在开采资源过程中没有缴纳税款的压力而“肆无忌惮”开采发掘资源，这就削弱了资源税法的调控作用，加大了资源税收入的流失风险，影响了本应与税收协同发挥作用的《民法典》“绿色原则”的落实和贯彻。
（三）数字管税能力有待提升
“十四五”规划纲要中指出，要推动煤矿等智能化升级，开展用能信息广泛采集。这就对税务部门的征管工作提出了更为数字化的要求。税务部门通过更为智能化的手段调控用能数据，可以行之有效地规范民事主体从事经济活动的用能问题，契合《民法典》确立的“绿色原则”精神。
资源税征管专业技术性强，既需要相关部门的配合，也离不开信息系统的支撑。目前，税务部门在分析一些资源税征管现象时仍依赖于传统经验，较少使用大数据模型进行指数分析，对涉税数据的应用仅停留在报表浏览、指标比对、一户式查询、资料逻辑分析等简单阶段。税收管理人员的知识结构亟需更新，已有专业技术人员的业务能力存在较大差距，掌握先进大数据管理的技术人员数量较少，需要质量更好的专业技术人员在“金税三期”的基础上，运用人工智能、大数据等新一代信息技术分析工具建立税收与经济数据之间的关联模型，开展趋势预测分析与深度挖掘，为税务部门后期进行税源分析、规范纳税主体行为提供优良数据保障。
（四）税务机关与自然资源部门间配合度不够
合理安排各民事主体的经济活动，为资源开采行为披上“绿色外衣”，不仅需要相关法律法规的制定约束，还需要部门间的配合与联动。我国目前资源税征管实践面临的另一挑战是税务部门与各部门、尤其是自然资源部门之间的工作配合问题。我国自然资源部成立于2018年，负责自然资源的调查监测评价、矿产资源储量管理及审批等工作。与税务部门相比，其掌握更多的资源数量分布信息，也更为专业。《资源税法》虽规定了税务部门与相关部门应当建立工作配合机制的内容，但《税收征管法》对实际采取的方式、违反规定应如何追责等均没有明确规定。
在实际中，国家税务总局与自然资源部联合印发促进资源绿色协调发展方面的文件数量偏少，部门联动程度较低。在国家层面仅有《自然资源统一确权登记暂行办法》等几部文件。地方层面税务局、财政局与自然资源和规划局联合出台的文件数量也参差不齐。另外，在认定如“衰竭期矿山”等减税情形时，也需要强强联手，实现税务部门与自然资源等相关部门、经济与环境的双赢局面。
四、基于“绿色原则”视角优化资源税征管的建议
民法是税法的基础，体现21世纪“生态”特色的《民法典》，为民事主体从事民事活动奠定了“绿色基调”，也给新时期资源税的征收管理提出了“绿色挑战”。针对资源税征管存在的问题，本文从以下四个方面提出优化建议：
（一）合理设定税率，遵循绿色理念
地方政府在设置具体税率时，要着眼于全国范围内应税资源品的数量和分布情况。比如，对于在本地区富余但在全国范围内稀缺的资源品，地方政府要适当提高税率从而保护此项资源品在宏观方面的可持续性。此外，在征收过程中，对高污染、高能耗以及资源开采量较大的企业按照阶梯征税模式征收。
地方政府还要做好对权力行使的监督和约束工作。税务部门要联合有关部门建立征收后效果评估机制，观察其对环境保护产生的效应大小来判断税率设置是否合理。如效果不理想，则查找原因，完善相应设置，为其余资源品目税率的设置提供经验借鉴；如实践效果良好，较好地体现了“绿色原则”的精神，则可推广施行。另外，在评估过程中，要善于借助社会各方力量对征税各环节进行监控及效果评价，有效提升纳税人的税收遵从度，使绿色理念切实融入社会。
（二）强化税源监控，紧守绿色防线
规范执法，强化税源监控，紧守绿色防线。“绿色原则”的确立，从民法角度规定了生态环境作为一种公共品和公共利益是需要被保护的。由于资源税实行源泉课征，要注重采取有力措施强化对资源税源头的控管能力，把因账簿不健全或有意不按时申报、少申报等“漏税之鱼”纳入监控范围，加强资源管理。对开采规模大、销量大而不建账的重点纳税人，派专人对其矿产资源开采、运销情况进行追踪，采取“不定期日常征管检查监控”的管理模式，并与协税部门建立相应的协税护税管理网络，共同实施监管，进一步加强税源监管。
加强管理，规范税收核定。对已纳入正常管理的资源税纳税户，深入矿山等生产经营区进行实地考察，了解其经营规模、经营核算等情况，并与生态环境部、自然资源部等部门配合，建立专门的税收服务和管理工作平台，全方位、点对点地了解偏远地区资源类企业的纳税情况，确保全面、足额征收，对滥开滥采行为课以重税。
（三）深化数字管税，推动绿色转型
资源税税目较多、专业技术性强，且绝大多数实行幅度税率，再考虑各地资源型企业的分布特点，就使得税务部门要处理相当多的资源税涉税信息，查补工作繁重。在新时代数字化平台发展的背景下，要不断更新税收征管数据，建立“信息共享、比对核查、源头控管、以票控税”的征管平台，打造现代化征管新模式，更高水平服务生态治理现代化。
在此基础上，为更好构筑“山水林田湖草是生命共同体”理念以及配合《民法典》的“绿色原则”，承担为美丽中国保驾护航的责任，税务机关还要充分利用海量涉税数据，依托信息化和大数据优势，建立各类资源统一监管系统，不断完善资源税风险管理模型。通过对各品目资源销售收入以及销售数量的专业性分析，制定相应对策，为各地区人民政府税率的制定调整、征管效率的提升献计献策，促进资源集约化利用。
（四）提效沟通协作，护航绿色原则
在现有的三方沟通机制下，要与环保、国土等部门建立资源税征管协作机制，依托政府公共数据平台，开展更广泛更深入的沟通机制，凝聚综合治税的向心力。与各部门合作开展税源清查、比对复核等工作，对资源开采行业的生产、经销进行全程监控，营造资源税协同共治的绿色氛围。税务部门还应和自然资源局等部门密切协作、明确分工、落实责任，扎实有序做好基础信息采集、健全税源数据库，通过开展征管系统操作培训、税法宣传和辅导，对矿产资源信息的确定等一系列工作，确保资源税征管工作有序开展。
综合治税共享信息平台的建设和维护为资源税征缴工作建立了一个良好的沟通渠道，为资源税征管工作提供了有力的支撑。另一方面，作为征管主体，税务部门应当加强自身建设，自觉增加征管全过程的绿色元素，与《民法典》一道成为促进公众享有良好生态环境的监督人与守卫者。
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本文发表于《西部财会》杂志，引用格式为：王怡婷,李永海,胡珊. 基于民法典“绿色原则”视角的资源税征管改革研究. 西部财会,2021,(08):13-17.
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