税收实务：经济合同的涉税风险管理与防范探析！
经济合同的涉税风险管理与防范探析
（第279期）
摘要：随着2020年《民法典》中有关合同规定的颁布，以及大数据筛选正在为税务稽查的深入与税务监管助力，对企业纳税人而言，在订立合同时应注意合同条款的税务风险，知晓合同内容的纳税义务，有效防范经济合同带来的涉税风险。本文从经济合同涉税风险的案例入手，进一步阐述加强企业税务风险管理的重要性，并从加强企业内部合同签订的过程管理、成立管理税务风险的专设机构、加强税收政策学习和税务人才培养等方面提出加强企业税务风险管理的对策建议。
关键字：经济合同；涉税风险；风险管理
一、经济合同在税务管理中的重要性
税制改革背景下，税务监管力度空前，经济合同签订尤应关注税务问题。《合同法》第12条规定了合同一般应该包括以下几方面内容：当事人的名称或者姓名和住所、标的、数量、质量、价款或者报酬、履行期限、地点和方式、违约责任以及解决争议的方法。也即通常所说的八大必备条款。税务机关可以借合同的八大必备条款和涉及的交易信息，确定某项交易的法律性质进而掌握交易的应征税种、纳税地点、纳税义务时间、计税依据等重要课税要素。而且合同生效、无效、撤销、接触与税法适用。一方面，税法瞄准的对象仍然是合同的经济实质、经济属性及其变化，而并非仅仅是合同的法律本质、合同效力本身；另一方面，合同是否生效、无效、撤销、解除是合同双方权利人的权利和期待，而不是税务机关的权利和期待，税法关注合同生效、无效、撤销、解除后的经济后果。
通过文献梳理，总结出经济合同在税务管理中的重要性具体表现在以下几个方面：首先，企业的经济合同是税收筹划最好的杠杆，因经济合同决定业务流程，业务流程决定税收成本，合同在降低企业税收成本中起关键和根本性作用；其次，合同是企业经济业务的起点。在经济领域中，“税负”往往伴随着合同的订立而产生，并且其具体金额也会通过合同的依法变更和履行变化而改变。在采购、销售环节都会签订合同，与财务工作息息相关。因此，对纳税人经济合同的查核，已经成为税务部门检查的重要内容；再者，合同签订不当是诱发税务风险的重要因素，比如合同中未对不同税目业务进行分开注明或者约定付款时间和开票义务等；最后，经济合同是整个经济活动记载和确认的重要依据，合同主体之间的经济业务过程中涉及到合同的签订、发票的开具和取得、销售收入和应付账款实现的时间确定、税款缴纳和抵扣时间的确定以及收款和货款支付方式及时间等问题，这一系列的活动都是围绕着经济合同进行。对于经济合同来讲，所面临的风险主要有法律风险、财务风险、税务风险。
《合同法》第12条规定了合同一般应该包括以下几方面内容：当事人的名称或者姓名和住所、标的、数量、质量、价款或者报酬、履行期限、地点和方式、违约责任以及解决争议的方法。也即通常所说的八大必备条款。税务机关可以借合同的八大必备条款和涉及的交易信息，确定某项交易的法律性质进而掌握交易的应征税种、纳税地点、纳税义务时间、计税依据等重要课税要素。而且合同生效、无效、撤销、接触与税法适用。一方面，税法瞄准的对象仍然是合同的经济实质、经济属性及其变化，而并非仅仅是合同的法律本质、合同效力本身；另一方面，合同是否生效、无效、撤销、解除是合同双方权利人的权利和期待，而不是税务机关的权利和期待，税法关注合同生效、无效、撤销、解除后的经济后果。
二、经济合同涉税风险的案例分析
（一）案例背景
2016年10月，四川甲房地产公司通过“招、拍、挂”程序，耗资3亿元与当地土地储备中心签订一份土地转让合同。由于当地土地储备中心2016年土地储备指标全卖完了，为了实现2016年财政收入的目标，当地政府只好把2017年的土地指标预先放到2016年来销售，也就是说，当地政府即土地储备中心与该房地产公司签订的土地销售合同，是预售2017年的土地指标，而不是真正的土地实物，该事项未在土地转让合同中写清楚，只好不写土地交付使用的时间。四川甲房地产公司从土地储备中心索取的一张3亿元的发票，在财务上的财务处理为：
借：无形资产-土地使用权 300000000
贷：银行存款 300000000
由于没有具体的土地，没有办理土地使用权证书，直到2017年12月才把土地交给房地产公司使用，该房地产公司直到2018年3月才办理了土地使用权证书。2018年5月，当地税务稽查局抽到该房地产公司进行检查，结果发现该房地产公司2016年10月买的该土地，没有缴纳土地使用税，要求该房地产企业补缴2016年11月以来的土地使用税，并处以罚款且要求缴纳滞纳金，该房地产公司的经营者和财务经理百思不得其解。
（二）税务风险分析
《财政部、国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》（财税【2016】186号）第二条规定：“以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。”基于此规定，如果合同中没有写明土地交付时间，则会引起多交土地使用税的风险。
至于本案中的房地产公司在当地土地储备中心签订的土地转让合同中，没有写明土地交付使用的时间，根据财税【2016】186号文件第二条的规定，本房地产公司必须从2016年10月签订合同的次月即11月开始申报缴纳土地使用税。《中华人民共和国税收征收管理法》（中华人民共和国主席令第49号）第六十二条规定：“纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处2000元以下的罚款；情节严重的，可以处2000元以上10000元以下的罚款。”第六十四条第二款规定：“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”
综上，本案例中的房地产公司没有按规定的期限办理纳税申报，则必须补缴2016年11月以来的土地使用税、罚款和滞纳金，当地税务稽查局的处理决定合理。
（三）纳税风险预防
如果该房地产公司能提前做好税收规划，在2016年10月与当地土地储备中心签订土地转让合同时，就考虑到当土地储备中心无法交付土地的客观实际情况，在当时的土地转让合同中写清楚预计土地储备中心能够提供土地交付使用的时间，则根据财税【2006】186号文件第二条的规定，该房地产公司开始缴纳土地使用税的时间就是预计时间的次月，就可以避免当地税务稽查作出的以上补税、罚款和缴纳滞纳金的税收风险。
从上面的例子可以看出，经济合同中的税务风险，都是由于在合同签署前，没有考虑税务风险问题，导致埋下潜在的税务风险，最后由于执法机关的检查才发现相关税务问题，进而导致风险爆发。因此，防控经济合同的税务风险，关键在于事前防范，在签订合同之前，需要充分考虑不同的合同条款、交易标的背景等对纳税义务的不同影响，然后确定最优的合同签署方式，最大程度地预防和避免潜在的税务风险。
三、经济合同中常见涉税风险分析
（一）经济合同主体
一是审查合同参与人是个人还是企业，是小规模纳税人还是一般纳税人，是居民还是非居民，是关联方还是非关联方等。不同的主体所适用的税率、税种以及税法不一样，在涉及到增值税抵扣时也有所不同，可能会影响到企业的税收负担。二是审查企业信息是否完整。在现有的纳税体系下，只有企业信息完全具备的情况下，其所开具的增值税发票才能进行抵扣。三是审查合同当事人的纳税信用等级。当事人的纳税信用等级可能会影响到后期合同是否能顺利履行，或当事人能否顺利取得发票。
（二）经济合同标的
合同标的条款必须清楚写明标的名称，以使标的特定化，从而能够准确界定权利、义务。或者如果一个合同涉及到多个标的物且税率又有所不同，可以根据不同标的分别签订两个或两个以上合同。
（三）经济合同金额
从买方角度来看，因不同纳税主体与计税发生会影响到采纳方式增值税进项税额抵扣额，签订合同要考虑服务提供方是一般纳税人还是小规模纳税人明确约定卖方要提供增值税专用发票还是增值税普通发票，而且纳税主体身份发生变化的时候，自变更之日起规定期限内以书面形式告知甲方，此外，需要明确约定价款是否含税、开票义务、开票时间、发票类型。
从卖方角度来看，合同价格需要税审。注意是否含税价、不同税率商品的分开（可节税）、定价不能无理由偏低等，都会引发税务风险，而且税负成本较高。例如电梯销售，同时提供安装和保养服务的，销售、安装、保养分别签订，注明发票按项目开具核算，销售业务适用增值税13%，保养适用6%，安装服务可选择简易计税3%，可节约增值税款。此外，明确约定收货方是买方，避免“三流不一致”的引发的虚开增值税票等税务风险，审查合同约定的收款时间，避免提前支付税款（如未收款但已开票）或因不能支付税款的税务风险。
四、企业涉税风险的成因
近年来，税收政策不断完善与优化，税收环境也正在不断优化，大数据筛选正在为税务稽查的深入与税务监管助力，给企业的经营活动带来重大利好，在降低企业税务负担，提升企业经济效益的同时，也对企业经济业务合同的税务风险防范提出了更高的要求。
（一）影响企业税务风险管理的外部因素
一是国民经济宏观调控环境的变化。为保持经济持续稳定发展、促进税收制度更加符合国情，我国将在相当长一段时间内对税收政策进行不断的修订。这一现状是诱发企业税务风险的重要原因。财务工作涉及企业经营的每一个细节，税务风险又与企业经营过程相关联，因此，税收政策的持续变化必然会加大财税人员的工作量与工作压力，也挑战着财税人员深厚的业务功底与独到的职业判断能力。对新政策及时正确解读与无偏差实践运用十分关键，稍有不慎，就可能被套上“偷税漏税”的帽子，使企业整体税务风险加大。
二是国家税务总局加大了对企业税务风险的管理。2019年12月，国家税务总局税收大数据和风险管理局成立，负责组织指导全国税收大数据和风险管理相关工作，主要职责包括：负责云平台建设、相关业务需求和运行管理、相关系统系统应用和业务层面运维工作；组织实施税收大数据和风险管理战略规划；管理税收数据，负责税收数据交换和共享；统筹开展全国性、综合性风险特征库和分析模型建设、验证、推广。
（二）影响企业税务风险管理的内部因素
一是企业税务风险管理组织建设和税务风险内控机制不到位。主要表现为：未设置独立的税务风险管理机构或税务风险管理专职岗位，税务风险管理职能主要由财务人员兼职；没有建立独立完善的税务风险管理制度，只是在公司财务风险管理、财务内部控制等管理制度中作了简单规定，仅只简单涉及税务风险管理方面的几个条款。税务管理和生产经营脱节，办税人员没有权利或者途径了解公司发生的应该作相应税务处理的事项。
二是税务沟通协调不够。由于涉税事项经办人员对税收政策掌握不全，对税务机关的征管方法或税务危机处理缺乏专业了解，在应对税务机关日常检查和税务稽查过程中，始终处于被动地位，不能及时提出合法、合理的反驳意见和妥善处理相关问题的建议，与税务机关之间的沟通往往难以达到预期效果，无法化解自身税务危机。在重大涉税事项上，也无寻求税务机关的辅导和帮助的意识，一些本可以预先化解的潜在税务危机，也因与税务沟通协调不够，而变成现实的税务风险。
三是纳税人的经济行为，往往通过经济合同来约定，而经济合同如何约定，又影响着纳税人的纳税义务。有的是纳税人不了解经济合同带给自己的纳税义务，没有按时缴税，导致被执法部门查获和产生经济损失，有的是未在经济合同中列明针对性的约定条款，一旦被税务机关认定错误，纳税人的合法权益将得不到保护。最重要的是，企业账务、税务处理和发票开具与合同不匹配是导致企业税收风险的主要原因之一。因此，必须防范经济合同中的涉税风险。企业要重视业务过程中的合同在控制税收成本的重要意义，凡是要控制和降低税收成本，必须正确签订合同，与此同时，对业务合同涉税风险加强管理与控制势在必行，其必要性主要体现在规避税务风险和经济纠纷，提升企业经济效益和社会效益。
五、加强企业税务风险管理的必要性
（一）有助于降低税收成本
随着社会的发展，为满足政府公共部门以及国家实现其职能的财政需要，税收不可避免地要逐年增加。企业必须将税收当作其经营的必要成本，并通过加强税务风险管理，有效得节税，获得最大限度的税后利润。目前，企业的税收成本主要包括两个方面：一是税收实体成本，主要是指企业依法应缴纳的各项税金；二是税收处罚成本，主要是指企业因纳税不当而被征收的税收滞纳金和罚款。许多大型企业经营范围广泛，涉及生产、服务等不同行业的生产活动，这就增加了税务风险的复杂性。因此，在税收政策允许的范围内合理控制企业税负，按照企业内部控制下税收风险管理的框架结构规范企业在税收方面的业务处理，降低或节约企业的税收实体成本，避免税收处罚成本，减少因为税务风险而产生的非税成本对企业经济的影响，就成了企业的必要风险管理工作。
（二）有助于提高经营管理人员的税法观念，提升财务管理水平
随着税法的不断完善和征管力度的不断加大，偷、逃税现象越来越少。企业应着眼于加强税务风险管理，减轻税收负担。而加强企业税务风险管理的过程，实际就是税法的学习和运用过程，有助于帮助企业经营管理人员提高纳税意识。同时，国家税收政策在地区之间、行业之间存在一定的适用性差异，税法所允许的会计处理方法也不尽相同。因此，企业应加强税务风险管理，要求管理人员不仅要熟知各项税收法规，还要熟知《中华人民共和国会计法》、会计准则和会计制度，从而促进企业财务管理水平进一步提升。
（三）有助于内部产品结构调整和资源合理配置
通过加强企业税务风险管理，可以根据国家的各项税收优惠、鼓励政策和各税种的税率差异，进行合理投资、筹资和技术改造。如目前国家鼓励购置环保安全生产设备，企业购置并使用规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免。企业可以根据类似税收优惠政策，在投资和技术改造上尽可能选择国家鼓励购置的产品设备，最大限度地享受税收优惠，实现企业内部产品结构调整和资源合理配置。
六、加强税收风险管理的具体措施
在现代社会中，不断变化的世界经济格局、纷繁复杂的商业经营模式、巨大的市场竞争压力，以及税务部门“互联网+”的税务征管方式，税收政策不断完善与优化，给企业的经营活动带来重大利好，在降低企业税务负担，提升企业经济效益的同时，也对企业经济业务合同的税务风险防范提出了更高的要求。为使得企业持续健康发展，加强税务风险管理，建立良好的风险内控流程是企业的当务之急。
（一）加强企业内部合同签订的过程管理
企业内部建立完备的合同管理的体系和机制，按照严格的管理流程进行合同的审批和控制。企业经济合同签订前要进行严格的资格审查，对文本内容、合同标的物和合同相对主体等各环节进行综合分析，合同条款的内容制定要做到明晰，权利义务要明确，避免由此导致不必要的合同纠纷，致使企业产生税务风险。对于企业的重大合同，要通过多种渠道和途径对交易对方进行彻底摸查，确保交易主体在法律和税务合规的企业，不合规的交易方会给本企业带来不可预估的潜在风险。
（二）成立管理税务风险的专设机构，营造良好的税企关系
企业可以考虑建立应对税务风险的专业管理机构，设立涉税事务专业化处理程序，确保相关涉税专业处理的及时性和准确性。企业税务风险管理机构应按照企业规模和实际需求来设定，同时配齐责任心、有专业技能的专职涉税管理人员。专业机构和专职人员既知晓企业的经营情况，又精通企业所属产业的税收政策法规，既能够根据税收法规的变化及时提出调整经营政策的建议，又可以充分利用相关税收规定对税务风险进行有效管理，既能及时获取和正确适用税收优惠政策，又可以同当地税务机关进行及时联系与有效沟通，引导企业更好的防范税务风险，确保企业可持续健康发展。此外，企业要努力营造良好的税企关系，注重对税务机关工作程序的了解，加强联系和沟通，争取在税法理解上与税务机关取得一致。
（三）加强税收政策学习和税务人才培养
业务精湛、道德高尚的财务人才始终是企业规避税务风险的重要因素。因此，企业应注重对财税工作人员的业务培训和综合能力的培养，促进其纳税筹划能力和税务风险防治能力的不断提高，帮助形成良好的职业习惯和职业判断能力。督促财税工作人才时刻关注政策局势变化，不断学习研究新的税收政策和纳税筹划方法，提高税企协调能力，规避税务风险。
（四）加强企业管理层科学决策
防范企业税务风险，企业管理层的作用是关键的，因为防范税务风险是一项严密细致的桂花香工作，必须依靠自上而下的紧密配合，企业管理层对经济方案进行决策时，应尽可能协调各相关部门精密地计算各项方案的成本和代价，在合法的前提下极力谋求税收损失的最小化，防止意外情况的发生，减少税务风险对企业的影响，提高企业整体收益。
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作者：胡珊，湖南衡阳人，兰州财经大学财税与公共管理学院2019级税务专业硕士研究生，研究方向为财税理论与实践，参与国家社科基金等课题4项，发表学术论文1篇，现通过税务师考试3门，取得初级会计师等资格证书；在2020年第六届中国国际“互联网+”创新创业大赛中获得省级铜奖，在2020年兰州财经大学第一届学术科技节中获得一等奖，在2020年“第一届研究生论坛暨新时代高质量发展与财税改革研讨会”中获得特等奖。
指导教师：李永海
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