来稿发布：企业所得税纳税筹划案例分析——以Z公司为例！
企业所得税纳税筹划案例分析——以z公司为例（第231期）
一、引言
由于科学技术的升级进步有利于国家与企业的长远可持续发展，因此，国家给予了高新技术企业大量政策优惠，如在“十四五”规划中提出：“实施更大力度的研发费用加计扣除、高新技术企业税收优惠等普惠性政策”、2015年6月9号通过的《关于高新技术企业职工教育经费税前扣除政策的通知》（财税〔2015〕63号）以及2008年1月1日实施的《中华人民共和国企业所得税法》中相关企业所得税税收优惠，这给企业纳税筹划中纳税身份的选择提供了筹划空间。此外，自我国开始实行“减税降费”以来，税法为了适应经济发展与实际需要，相关税法的政策变化较快，税收优惠政策推出较多，对于企业来说，企业较难在第一时间掌握政策变化情况与税收优惠政策，以此制定适合的纳税筹划方案，因此，本文就Z公司的基本财务及涉税情况对其进行分析并提出相应的纳税筹划建议。
二、Z公司企业所得税纳税筹划现状及相关建议
（一）Z公司简介
2012年，Z公司总部在江苏无锡市成立，并在上海、成都等地建立了分公司。Z公司主要从事于射频领域集成电路的研发和销售，Z公司的经营范围主要是集成电路生产及开发，Z公司在市场上凭借其先进的科研与质量好的产品、以及其优质的服务在芯片设计领域占有一席之地，并在业内有较好的口碑，有较强的品牌影响力。目前，Z公司与小米、三星、魅族等各大终端产商合作，将其设计的射频前端芯片应用于终端厂商的产品，并且取得了较好的业绩，成为国内智能手机射频开关、射频低噪声放大器的领先品牌。
Z公司由于其主要经营集成电路生产，故其享有较多的国家税务总局与主管税务机关的税收优惠政策。如在2015年，Z公司根据国家税务总局财税27号与财税49号有关软件和集成电路的税收优惠政策的相关规定，Z公司享受免征企业所得税的税收优惠；Z公司于2016年取得《高新技术企业证书》（证书编号：GR201632001083）认定Z公司为高新技术企业，适用企业所得税优惠税率15%，并且在2017年根据江苏省发布的国家规划布局内重点集成电路设计企业优惠核查，Z公司可享受减按10%的税率缴纳企业所得税；在2018年Z公司同样享受了该优惠政策，2018年暂按15%的税率预提企业所得税。
（二）Z公司财务状况
财务指标是公司财务状况和经营成果的集中体现，可以凭借此初步判断公司的收入质量以及经济效益的高低，因此选取Z公司2016年、2017年、2018年三年主要财务指标进行梳理并观察其变动的趋势并分析其变动的原因，相关数据如下图表：
1.Z公司主要财务指标
表3-1 Z公司近三年的主要财务指标（2016年、2017年、2018年）
2016年
2017年
2018年
营业收入
5.602亿
5.916亿
3.852亿
营业利润
1.762亿
1.934亿
9398万
利润总额
1.796亿
1.930亿
9573万
净利润
1.604亿
1.694亿
8416万
总资产
5.415亿
3.630亿
2.081亿
总负债
6904万
5292万
6402万
所有者权益
4.725亿
3.101亿
1.440亿
（图表根据Z公司的财务报表整理）
从表3-1可以看出，该企业2016年、2017年、2018年营业收入分别为5.602亿元、5.916亿元、3.852亿元，增长率为5.6%和-34.89%；营业利润分别为1.762亿元、1.934亿元、9398万元；利润总额分别为1.604亿元、1.694亿元、8416万元；净利润分别为1.604亿元、1.694亿元8416万元，增长率为5.6%和-50.32%，从这组数据可知，Z公司收入规模大，盈利可观，但因Z公司处于创立初期，2017年、2018年利润涨幅较大，营业利润增长率变化较大，所得税费用变化忽上忽下，纳税筹划事前预测挑战性较大，尚有较多的筹划空间。
根据Z公司的财务年报，Z公司称2018年随着已有产品导入时间逐渐增加，部分投入市场时间较长的产品的销售数量有所下降，同时，由于从2017年度以来终端厂商三星对供应商新品导入有较为严格的标准控制，Z公司的部分产品并不太符合三星的标准，三星是Z公司重要的客户，因此Z公司2018年度销售数量有下降趋势。除此之外，同型芯片的售卖，市场竞争愈趋激烈，在这种情况下，Z公司的商品单价有所下降，销售收入也受到影响。综上所述，Z公司的收入结构有进一步优化的空间，收入结构应该更加多元才有利于纳税筹划业务的开展。
2.Z公司产品收入构成
表3-2 Z公司的主营业务收入产品构成（数据根据Z公司整理）
年份
主营构成
主营收入(元)
主营成本(元)
毛利率(%)
2018年
销售商品
5.54亿
2.70亿
51.17%
权利金
361.57万
2.92万
99.19%
IP授权及服务
295.73万
100%
2017年
销售商品
5.79亿
2.61亿
54.97%
权利金
576.70万
1.84万
99.68%
IP授权及服务
640.29万
100%
2016年
销售商品
权利金
IP授权及服务
从表3-2来看，Z公司主营业务收入主要来源于射频前端芯片产品的销售，占所有主营收入的98.83%，其中IP授权收入包含IP授权及技术服务费用，以及根据所授权产品实际出货量或销售收益收取的权利金，IP授权收入与权利金收入占主营业务收入1.17%。虽然该趋势有利于公司的进一步市场占领与发展，但收入来源较单一，纳税筹划缺乏灵活性。其中销售商品的主营收入呈递增趋势的主要原因有：首先，2013年Z公司RF CMOS工艺的射频低噪声放大器开始投入生产，而又今年移动智能产品发展快，需要供应商较多射频前端芯片产品。而且此时，射频芯片应用领域不断拓宽，Z公司的销售收入不断增加，企业所得税收入纳税筹划的空间较大。
表3-3 Z公司营业成本构成（图表根据Z公司财务报表整理）
利润表（单位：元）
2018年
2017年
2016年
营业总收入
5.602亿
5.916亿
3.852亿
营业收入
5.602亿
5.916亿
3.852亿
营业总成本
3.906亿
3.986亿
2.912亿
营业成本
2.704亿
2.610亿
1.460亿
研发费用
6770万
4784万
5902万
营业税金及附加
387.1万
217.9万
14.02万
销售费用
2714万
3782万
3069万
管理费用
2778
2320万
5278万
财务费用
-1525万
795.4万
-265.1万
资产减值损失
598.5万
1864万
529.2万
从图表3-3中可看出，Z公司的财务费用与管理费用的变动幅度较大，财务费用在2016年、2017年、2018年分别为-1525万、795.4万、-265.1万，增长幅度分别为171.83%、-133.38%，管理费用的增长幅度为-56.04%、19.74%，其增长幅度较大直接影响了企业所得税的计税基础以及纳税调整的风险，所以应该进一步加强营业成本的管理与筹划。
（三）Z公司的涉税情况
Z公司所涉及的税种主要是企业所得税、个人所得税、增值税、城市建设维护税、教育费附加等税种，其中在2016年，企业所得税税额占总税额的98.51%；在2017年，企业所得税税额占总税额的88.6%；在2018年，企业所得税税额占总税额的85%，可见较好的企业所得税筹划方案可以给Z公司带来的收益。由表3-3可见，2016-2018年的企业所得税税额呈U型趋势递减，其主要原因是Z公司于2016年11月30日获得了《高新技术企业证书》（证书编号：GR201632001083），认定Z公司为高新技术企业，Z公司可享受企业所得税优惠税率15%，所以Z公司企业所得税额在2017年有大幅度下降。
表3-4 Z公司的各项涉税项目（数据来源于Z公司的财务报表）
税费项目（单位：元）
2018年
2017年
2016年
企业所得税
708,856,303
634,934,998
1,059,346,994
个人所得税
62,010,064
77,715,268
9,207,951
城市维护建设税
35,225,636
1,484,397
教育费附加
25,161,170
1,060,283
印花税
1,916,256
1,434,484
6,780,250
特许经营税
823,584
合计
833,993,013
71,662,9430
1,075,335,105
1.Z公司收入的所得税管理现状
表3-5 Z公司的收入质量分析表（数据根据Z公司的财务报表整理）
年份
2018年
2017年
2016年
2018增长额
2017增长额
2018增长率
2017增长率
营业收入
5.602亿
5.916亿
3.852亿
-0.314亿
2.016亿
-5.3%
53.58%
应收账款
4544万
0%
0%
营活动现金流入小计
6.377亿
6.215亿
3.900亿
0.162亿
2.315亿
3%
-59%
由于Z公司处于发展初期，一是因为随着业务的扩展，营业收入在起伏增长，2016年比2017年同比增长了53.58%，但在2016年Z公司处于未申请任何税收优惠时，通过Z公司的招股说明书，可以看出Z公司大部分销售产品通过直销的方式，此时可以采取分期收款、赊账或短期借款的形式，以减少营业收入额，将应纳税额延迟。又因在未来Z公司的经营活动中，由于营业收入的增加，营业成本也会与营业收入同向变化，从而使营业利润降低，减少了应纳所得，进而减少了应缴纳的税额，最终获取了货币时间效益。
2.费用的所得税管理现状
表3-6 Z公司的各项费用（数据来源于雪球网）
年份
2018年
2017年
2016年
营业收入总额
5.602亿
5.916亿
3.852亿
营业成本总额
3.906亿
3.986亿
2.912亿
毛利额
1.696亿
1.93亿
0.94亿
销售费用
2714万
3782万
3069万
管理费用
2778万
2320万
5278万
研发费用
6770万
4784万
5902万
营业利润
1.762亿
1.934亿
9398万
由于Z公司的主营商品是射频前端芯片，射频前端芯片是移动智能终端产品的核心组成部分，该芯片需要不断开发新技术来保证自己的芯片在激烈的市场竞争中占据优势。而射频芯片的技术升级研发主要靠创新的设计与工艺以及优质的材料相结合，才有可能实现技术升级。从该特点来说，射频前端芯片的更新速度快，需要大量的研发费用。这也可以从表3.5来看研发费用较多但波动起伏，2017年较2016年减少了1118万的研发费用，但Z公司从2018年开始加大研发力度，主要是由于该行业的季节性影响，即由于该行业的更新换代速度变化大，可能会滞销产品又或者畅销，研发费用也会受到影响。而现在国家政策规定符合税法规定的研发费用可以加计扣除150%，随着Z公司的研发费用不断增加趋势，不仅有利于Z公司的高新技术企业资格的申请，也有利于减少应纳所得额，但与此同时，Z公司的研发所需设备与生产设备的使用并未有严格的区分，这可能会导致Z公司不能充分享受研发费用税前加计扣除的优惠。
3.存货的所得税管理现状
由于市场的形势在不断改变，可能受通货膨胀的原因会导致原材料上涨，如果此时公司采用先进先出法会导致材料成本偏低，而Z公司采取了加权平均法的存货计价方法，有利于成本较贴近实际，材料成本也较为客观。在会计核算中运用不同的存货计价方法，会受到不同的税收待遇，因此，为了降低税收负担、实现公司价值最大化目标，Z公司在供应产品、生产产品、销售产品过程中，要充分考虑税收因素。不同的存货计价方式可直接影响企业营业成本的结转进而进一步影响营业利润，从而影响应纳所得。
假设Z公司在2016年购买了两批数量、单价均相同的材料，进价分别为500万元与400万元，在2017年、2018年各领取一半材料，所领用的材料价格都为2000万元，所得税率为15%，下图表为用先进先出法、加权平均法计算的净利润、成本及所得税。
表3-7 Z公司各种存货计价方式比较（数据根据Z公司的财务报表整理）
（单位：万元）
加权平均法
先进先出法
项目
2017年
2018年
合计
2017年
2018年
合计
收入
2000
2000
4000
2000
2000
4000
成本
500
500
1000
500
400
900
税前利润
1500
1500
3000
1500
1600
3100
所得税
225
225
450
225
240
465
净利润
1275
1275
2550
1375
1360
2635
可由表3-7看出虽然加权平均法所交的企业所得税较之先进先出法较少，但其所获得的净利润少于后一种存货计价方式，所以Z公司可进一步根据市场材料价格的变化趋势优化存货计价方式的选择。
4.债务筹资的所得税管理现状
表3-8 债务筹资结构分析表（数据根据Z公司的财务报表整理）
年份
2018年
2017年
2016年
吸收投资收到的现金
1673.20万
111.1万
短期借款
700.0万
筹资活动现金流入小计
300.2万
811.1万
资产负债率
12.75%
14.58%
30.77%
由于各种筹资方式所承担的税收成本及税法待遇是不同的，从而纳税人可通过选择适合的筹资方式，以减少应纳税额。企业的筹资渠道主要有从金融机构或非金融机构借款，该方式关键看是否按照金融企业同期同类贷款利率来计算利息，若是关联企业则会有较多的税务筹划操控空间；其次是发行债券筹资，该方式筹资对象广泛、筹资成本低，并且该方式日益成为大公司筹资的主要方案；再者是通过发行股票方式筹资，该方式仅适用于上市公司，而又因为发行股票所支付的股息、红利是在税后利润中进行的，所以无法享受利息税前抵扣的待遇，该筹资成本也相对较高；最后还有自我积累、企业内部集资入股的税务筹划等方式筹资。从表3-8来看，Z公司筹资主要源自短期借款与投资吸收的资金，并且资产负债率在逐年降低，一方面可看出Z公司的运营情况开始得到好转，但Z公司的资产负债率从2016-2018年分别占比为30.77%、14.58%、12.75%，呈现逐年递减的趋势，该趋势并不利于发挥资金的杠杆作用，因此要充分利用债务筹资的利息支出以提高企业所得税税前扣除额，减少应纳所得，进而降低企业所得税税负。
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作者：王婧，广西桂林人，兰州财经大学财税与公共管理学院2020级税务专业硕士研究生。
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