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数字经济对跨境服务贸易增值税征管的挑战与应对孔庆凯（国家税务总局货物和劳务税司 北京 100038）来源：《国际税收》2018年第9 期当前全球数字经济快速发展，具体表现为去物质化的商品经营模式创新和通过互联网进行的商品及服务贸易，这使得更大规模和更远距离的跨境网上交易成为可能，各国税务部门也面临着由此引发的新的增值税征管问题。
一、数字经济对跨境服务贸易增值税征管带来的挑战
目前，常见的数字领域交易涉及的要件因素有四项：一是根据交易对象，可分为有形商品（如传统的实体货物）和服务（如不依附于物理载体，通过网络传输的法律文书、设计方案等）；二是根据交易渠道，可分为线上交易（如电子商务）和线下交易（如传统实体店）；三是根据交易地域，可分为境内交易和跨境交易；四是根据交易主体，可分为企业对企业（B2B）模式，企业对消费者（B2C）模式，个人对消费者（C2C）模式。以上四要素排列组合，可有多种交易模式，其中B2C线上交易跨境服务贸易，由于不存在实体物流形式，海关难以实施有效的边境控制，是增值税征管最困难、最复杂的一种贸易模式，其带来的挑战是数字经济背景下增值税征管面临的主要问题。
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图1显示了服务在本国发生B2B交易后，购买方企业又进行了出口交易的两种情形：在消费国进行了B2B交易（B2到B3），之后在消费国境内又进行了B2C交易（B3到C1）；或者在消费国进行了B2C交易（B2到C2）。在上述两种跨境交易下，B2均与境外购买方发生交易，境外购买方包括企业B3或最终消费者C2。B2就上述交易对应的进项税额（即B2从B1处采购发生的进项税额）不再属于增值税逐环节征收链条中的一个环节，因为所有对应的进项税额都在B2所在国国内发生。在增值税的消费地原则下，B2所在国对该交易不再具有税收管辖权，交易发生地所属税收管辖区征收的增值税原则上应该退还给供应商B2。通常，交易发生地所属税收管辖区对此类交易多适用“零税率”政策，即对该交易“免除增值税”1，并允许供应商就对应的进项税额申请退税。由于增值税逐环节征收链条中存在着税收管辖区域的割裂，逐环节征收需要从消费者所在税收辖区（图1中的消费国），即对交易拥有税收管辖权的消费地税收管辖区重新开始计算。
增值税的基本原则要求，增值税及其征收机制能够在消费者所属税收辖区内实施消费地原则，通过逐环节征收实现仅对最终消费者征税的目标。由于供应商不在消费者所属税收管辖区，如何高效地实施逐环节征收以及税收管辖区在确定该交易的最佳征收方式时需要考虑的因素，成为首要解决的问题。
增值税在国内和国际贸易中的核心特征均体现为：通过逐环节征收实现对最终消费的征税。然而与国内贸易相比，对国际贸易征收增值税需要解决一个额外的难题，即跨境贸易增值税应由哪个税收管辖区（来源地还是消费地）征收的问题。目前，消费地原则作为国际贸易中普遍适用的原则，获得了世界贸易组织（WTO）准则的认可，并且在现有增值税体系中被广泛采用。根据消费地原则，增值税的征收对象仅限于在税收管辖区内的最终消费行为。一般在消费地原则下，所有的应税收入都归属于最终消费地所在税收管辖区。消费地原则保证了同一税收管辖区内的企业处于平等竞争地位，有利于国际贸易的税收中立。
实施消费地原则，即在实际操作中根据税收属地原则确定最终消费地时，会引发一系列额外的问题。在许多情况下，难以对消费行为进行直接的税收监管，因此在确定最终消费发生地时，只能通过某些销售行为的特征来预测最终消费发生地。目前跨境销售货物下消费地原则的实施，主要依靠边境管制和财政边界3来实施。对服务而言，由于其自身的特性，难以像货物一样受到边境管制的约束，因此，跨境服务贸易下消费地原则的实施变得更加困难。
按照我国现行增值税政策的规定，境外单位在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税的扣缴义务人。也就是说，境外单位向境内单位或个人提供服务取得了收入，按照增值税的消费地征税原则，中国的税务部门有权征收这笔收入对应的增值税。按照正常的增值税申报手续，这笔税款应该由境外的服务提供方缴纳，但由于境外的服务提供方在中国境内没有经营机构，中国的税务部门也不掌握境外提供方的相关信息，因此，税法规定，由境内的服务接受方代境外的服务提供方缴纳这笔税款，并可凭解缴税款的完税凭证，将这笔税款作为接受方纳税人的进项税进行抵扣。
如果境内的服务接受方是企业，也就是在B2B模式下，在增值税代扣代缴制度之下，增值税的征管相对容易。目前，存在困难较多的领域是在B2C或C2C模式下的服务贸易，由于服务的接受方是消费者个人，履行代扣代缴手续存在制度性障碍，另外该个人作为最终消费者，已处在增值税抵扣链条的最终环节，代扣代缴的税款也无须作为自身的进项税进行抵扣，因此，也没有扣缴税款的积极性。这一状况造成境内个人作为服务的接受方在选择购买某一项服务时，如果从境内购买，将负担增值税；如果从境外购买，将无须承担这部分税款，事实上也造成了对境内服务提供方的一种不公平税收待遇。例如，国内的手机用户通过苹果APP下载软件，由于苹果APP的注册地在境外，用户支付的软件价款未承担中国的增值税；国内的手机用户通过华为APP下载软件，由于华为的注册地在境内，华为将就取得的这笔收入缴纳增值税，并向购买方转嫁。同样的下载软件这一行为选择境内的还是境外的服务提供方，在增值税方面的税收待遇存在差别，不够公平统一，影响了增值税中性调节作用的发挥。
当前，全球数字经济的发展如火如荼，各国消费者在购买服务时，可以在全球范围内选择符合自身要求的服务产品，可选择的空间更大，服务的“全球购”已是大势所趋。在这种情况下，需要各国加强合作，深入研究跨境服务贸易的增值税征管问题。这不仅有利于增加各国政府的增值税收入，更为重要的是，通过公平的税收制度，营造境内外企业公平的竞争环境。
二、跨境服务贸易增值税的征管方式与实施方案（一）征管方式的选择对于跨境服务贸易的增值税征管问题，税务部门可选择的途径不外乎两种：（1）向境外服务供应商直接征收，（2）向境内服务购买方“逆向征收”。本文认为，在B2B模式下，采取由境内的服务购买方代扣代缴，向购买方“逆向征收”的模式更加有效；在B2C模式下，只能由供应商自主申报，向境外服务供应商直接征收，才能达到征税的目的。
1.向服务购买方“逆向征收”增值税在此方案下，境内服务购买方向非居民供应商支付服务款项时，以销售额为依据确定销项税额，并“代替”服务提供方进行增值税申报，适用与购买境内同类服务同样的税率，同时境内服务购买方有权在允许的范围内进行已扣缴税款的抵扣。该机制的优点有以下三个方面：首先，税务机关对服务购买方具有直接的税收管辖权，可以确保其纳税遵从。其次，税收遵从负担在很大程度上从提供方转嫁到购买方，且购买方从提供方获取到的信息比较充分，也使得税收遵从负担最小化。再次，由于提供方不需要履行购买方税收管辖范围内的纳税义务，可以有效降低税务机关的管理成本。“逆向征收”机制通常可以在B2B模式下运行良好，但对于B2C模式，该机制在很大程度上不适用。在跨境服务贸易中，境内消费者（C）需要核算从非居民服务供应商（B）采购的服务涉及的增值税，并缴纳给税务机关。这就需要境内消费者将这部分增值税纳入其自身的申报表，并对此进行独立的增值税申报。这在B2C服务贸易下实现纳税遵从的难度很大，因为在缺乏有效的征管和处罚措施的情况下，最终消费者很难产生动力去申报和缴纳这部分增值税税款。此外，从大量、零散的最终消费者手中收取少额的增值税，也很可能导致税务机关的征管成本高于得到的税收收入。
2．境外服务供应商自主申报增值税由境外的服务供应商自主申报缴纳增值税，可有效解决B2C模式下的增值税征管问题，但会大大提高境外服务供应商的遵从成本。境外服务供应商除了要满足增值税税务登记和定期申报等基本要求外，通常还需要了解购买方所在国的税收基本制度。传统的增值税纳税人登记、申报和遵从程序比较复杂，如果将其适用于非居民供应商，可能会导致这些供应商不进行税务遵从，或者拒绝为该税收管辖区内的购买方提供服务。更重要的是，税务遵从的复杂性可能会在非居民供应商和居民供应商之间形成不平衡的竞争环境，从而导致市场扭曲，最终会使由此引发的纳税遵从问题向境内蔓延。在B2C模式下，对非居民供应商采用简化的税务登记制度，可以提高其纳税遵从度。首先，该制度遵循“逐环节征收”这一增值税征管的核心要素，即由非居民供应商从购买方处收取税款，并由供应商向购买方所在国税务机关申报缴纳。其次，增值税制度本身并不严格区分B2C或者B2B交易模式，这种方式提供了一种可应用于所有跨境服务贸易的方法，而无须各国为B2C和B2B供应模式单独创建不同制度。此外，这种征管方式还解决了非居民供应商在遵守该国税制时，需要对购买方到底是企业（B）还是最终消费者（C）进行区分的困难。虽然简化税务登记和税款申报制度可以通过尽量简化的程序设计，促进非居民供应商申报缴纳增值税，但也面临一些挑战。例如，服务接受方如果是个人，同时也是一般纳税人（如规模较大的个体工商户），可能很难获得传统的形式要件，如增值税专用发票等来进行进项税抵扣。该问题在目前网络化信息系统条件下可以解决，如可以考虑凭税务机关认可的跨境电子交易数据，实现境内服务购买方进项税的抵扣。
（二）代表性国家的做法日本规定，自2015年10月1日起，对境外非居民供应商向日本客户提供的服务，按照消费地原则在日本征收增值税（日本称为“消费税”）。在B2B情况下，由境内的服务接受方申报缴纳；在B2C情况下，由非居民供应商在日本办理税务登记并缴纳。俄罗斯2017年1月1日公布的《俄罗斯新税收条例》规定，通过互联网向俄罗斯居民提供服务的境外企业，须向俄税务部门提交相关销售信息，并按18%的税率缴纳增值税。澳大利亚为了应对数字经济的挑战，对相关法律规定进行了修订，明确自2017年7月1日起，对非居民供应商向澳大利亚居民消费者销售的服务，开始征收货物劳务税（增值税），包括在线观看和下载电影、音乐、应用程序、游戏和电子书、赌博服务，以及建筑设计、法律咨询等传统服务。非居民供应商如果在连续12个月内销售额达到澳大利亚货物劳务税的起征点7.5万澳元，则需要在澳大利亚注册登记，按规定缴纳货物劳务税。澳大利亚税务局可以通过与其他国家税务部门之间的信息交换，或者通过第三方数据及大量互联网分析，确认受到新法规影响的海外业务及非居民企业。如果发现这些非居民企业不履行新法规中要求的纳税义务，则可以向企业发出评估通知，要求企业及时缴纳相应税款，并处以税款金额75%的罚款。此外，澳大利亚税务部门还鼓励监督，如发现企业有违规操作的行为，可以向税务部门举报。为保障新规顺利推行，澳大利亚税务局与5000多个海外供应商沟通，要求这些在澳大利亚开展业务的海外供应商及时办理注册登记，并使用银行数据、财务数据以及所在国政府信息交换等方式，促进新规的落实。近期，OECD对服务贸易进口征收增值税的机制问题进行了专题研究，得出的主要结论也不外乎上文所提的两种：一是无论是B2B还是B2C，都要求非居民供应商在本国办理税务登记，并申报缴纳增值税。二是B2B情况下采取“逆向征收”模式，要求境内的服务接受方代扣代缴增值税；B2C情况下，要求非居民供应商在本国办理税务登记，并申报缴纳增值税。
（三）对跨境服务贸易实施增值税征管的方案结合上文中代表性国家已经实施或者国际组织推荐的做法，本文认为，现有条件下，我国对跨境服务贸易征收增值税，比较好的征管方式是在B2B情况下，保留目前代扣代缴、“逆向征收”的模式；在B2C情况下，可参考其他国家的做法，要求非居民供应商在我国办理简易税务登记，由非居民供应商自行申报缴纳增值税。在我国跨境服务贸易领域实施对非居民供应商的简易登记，以及在登记后实现有效的增值税征管，还需要考虑以下几个问题：一是个人消费者遍布全国各地，非居民供应商在哪里办理税务登记；二是非居民供应商缴纳的增值税，如何按中央、地方分享比例上缴国库，是否同时缴纳附加税费；三是按国际惯例，非居民供应商在我国办理增值税纳税人登记注册后，将具有进项税的抵扣权，即该非居民供应商在我国境内发生与生产经营相关的费用支出所包含的进项税额，应与居民供应商享受同样的抵扣权或退税权，而我国尚未建立普遍的留抵退税制度，对非居民供应商抵扣权的影响也需充分评估。
针对以上困难和问题，本文建议通过以下方式，对非居民供应商提供跨境服务贸易的增值税实施有效征管：1.成立机构。设立国家税务总局直属分局，专门负责非居民供应商跨境服务贸易增值税的征收管理；非居民供应商缴纳的增值税100%为中央收入，不缴纳城建税、教育费附加等附加税费。为降低税务机关征收增值税带来的收入风险，建议明确提供服务的非居民供应商在我国境内没有进项税抵扣的权利，即登记的非居民供应商只需缴纳增值税销项税，无权抵扣任何进项税。2.网上注册。在国家税务总局网站上开设境外非居民供应商增值税注册登记链接专栏。要求非居民供应商填报的登记信息要尽量简化，如：企业名称、所在国家、主要经营范围等。3.简易申报。在申报格式方面，笔者认为应尽量简化，能满足在税务部门对交易信息的基本需求即可。简化增值税申报表中要求非居民供应商填报的信息，可包括以下内容：供应商的注册标识号码、货币和相关的汇率、各档税率对应的增值税应纳税额等。使用简化的增值税申报表，有助于降低遵从成本和相关风险。在申报频率方面，对于非居民供应商和税务部门而言，按季度申报可能会使增值税申报的遵从成本和行政负担处于合适的水平。事实上，随着时间的推移，税务部门可能会面临越来越多的这类增值税申报事项，因为随着互联网经济的预期增长，B2C模式下跨境服务贸易量预计将保持高速增长。按季度申报的要求，也给予供应商充分的时间来处理数据，提高申报质量。如果非居民供应商在某一期间的销售收入低于某一标准，可以考虑免除这一时间段的申报义务，或允许供应商在将来的增值税申报表中再补充申报该笔增值税，以进一步降低非居民供应商的遵从成本。4.调整更正。在简易登记和征管制度下，非居民供应商可能会出现多付或少付增值税的情况，例如，出现申报缴纳税款后交易取消，对税制理解偏差造成的申报错误等情形。在这种情况下，应允许非居民供应商在以后的申报表中做出必要的调整和更正，并对申报错误的情况适度容忍，对少缴的税款也无需要求其缴纳滞纳金。可以考虑在增值税申报表中加入一个调整项，在此项中，非居民供应商能够对前期已申报的部分事项进行调整，也可以考虑允许将由于调整或更正而多缴纳的增值税税款向后结转，抵减以后期间的纳税义务，这将有助于减少非居民供应商要求就多缴增值税申请退税的需求。5.发票开具。在B2C模式下，非居民供应商所提供服务的购买方是境内个人，作为服务的最终消费者，这类购买方一般没有进项抵扣的需求，也就没有增值税专用发票方面的需求，但考虑到贸易惯例或消费者权益保护问题，个人购买方往往也需要一份交易发票作为商事凭证。为进一步提高交易的便利化，降低购销双方的交易成本，可以考虑在此领域推广使用一种更为简化的增值税电子普通发票，随同交易信息一起推送给个人购买方，需填报的票面信息尽量限制在最小的范围内，如个人消费者的身份信息、交易内容、交易日期、销售额等。
补充下名词解释：
税收遵从成本是指纳税人(自然人和法人)为遵从既定税法和税务机关要求在办理纳税事宜时发生的除税款和税收固有的经济扭曲成本(如工作与闲暇选择的扭曲、商品消费或生产选择的扭曲)以外的费用支出。
在税收管理理论和实践中，如何衡量税收遵从成本度是一个十分重要的问题。税务机关为了高效地配置征管资源以达到最大的产出，总是要将纳税人合理地识别和区分为税收遵从成本度较高、税收遵从成本度较低、税收不遵从成本等类别，并针对不同情况的纳税人采取不同的管理策略。税收遵从成本度的衡量，还有利于财税部门找到影响纳税人税收遵从度的诸多因素，为完善法律、政策和管理规定提供科学的基础支持，提高制度运行的效率。
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