US GAAP 美国通用会计准则中文版第3号：所得税会计
3. 所得税会计3-1 会计定义概述
所得税会计的主要目的是记录发生的事项对同一期间的税前会计利润和应纳税利润的最终影响。一般要求使用的是债务法，即关注资产负债表项目及计算资产负债表日的当前所得税资产和负债与递延所得税资产和负债。因此，债务法中的所得税费用是当期所得税费用与递延所得税变动金额（即递延所得税在资产负债表上的期末数与期初数之间的差异）之和。
以下是所得税会计中运用的主要原则：
1. 当期的所得税负债或资产，用于确定当期应缴（或应退）所得税；2. 递延所得税资产或负债，用于确定暂时性差异对未来所得税造成的影响；3. 当期所得税负债和资产与递延所得税负债与资产应按照颁布的税法进行计量；4. 未来不能实现的所得税利益应该从递延所得税资产中扣减。
美国会计准则（US－GAAP）适用于所有联邦、海外、州和地方所得税， 包括所有针对经营利润的税。因此，本准则适用于与企业收入相关的税收，但与营业税与财产税无关。基本的所得税的计算包含了如下几个步骤：
1) 确认年末应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异以及结转下来的可税前弥补亏损；2) 将所有应纳税暂时性差异乘以适用税率得出递延所得税负债；
3) 将所有可抵扣暂时性差异和结转下来的可税前弥补亏损之和乘以税率得出递延所得税资产；4) 确认年底可结转以后年度的贷记税额，并计入递延所得税资产科目；5) 评估递延所得税资产余额，若未来可抵扣税额不大可能得到抵扣
（实现概率低于 50％），则应该对递延所得税资产计提减值准备；
6) 将递延所得税资产或负债期末余额减去其期初余额，从而得出当年的递延所得税收益或费用；7) 当期所得税费用与递延所得税费用相加之和，就是全年的所得税费用。
下图用于进一步说明上述 7 个步骤
暂时性差异：暂时性差异是指那些税法与财务会计之间存在的，对未来纳税有影响的差异。具体来说就是资产和负债各科目的会计帐面净额与它们的计税基础（税基）之间的差异。这些差异将会影响未来的应纳税所得额或可抵扣的税额。暂时性差异一般由以下因素造成：1. 会计已确认的当期收入在期后才产生应纳税义务(比如，分期收 到的销售款项)；2. 会计已确认的当期费用或损失在期后才得以被税法确认 (例如，计提的产品质量担保准备)；3. 当期已形成应纳税义务，在期后才得以在会计上确认为收入(例如，预收货款)；4. 税法允许在当期列支的支出，在期后才得以在会计上确认为费用(例如，税务加速折旧)；5. 因享受税收优惠而得以减少长期资产的税基；
6. 按递延法入帐的投资税收优惠；
7. 商业合并；
8. 将当地货币作为功能货币时由于消费指数所引起的资产税基的增加。
在通常情况下，暂时性差异是通过比较资产和负债各帐户在财务报表中的余额和它们的税基之间的差异而得出的。然而有些属于暂时性差异的金额仅存在于税务资产负债表中而不存在于财务会计报表中，比如：开办费在财务报告中可能已经被全部计入费用，但在税务资产负债表中仍须资本化。不管怎样，暂时性差异总能通过计算资产与负债在会计帐面余额与税基之间的差异而得出。常见的可能产生暂时性差异项目有：可出售证券、应收款（坏帐）、销售返回与减值准备、长期建筑合同、存货、投资、房屋与设备、无形资产、负债、递延收益、衍生工具及股票形式的收入分配等。
选择税率：
按照资产负债表法计算递延所得税须估计累积暂时性差异的影响，也就是说，递延所得税的计算是通过计算出未来年度应付或应退所得税得出的：（1）包括应列入的可税前弥补亏损和转回的暂时性差异；（2）不包括不应列入的亏损结转和转回的暂时性差异。递延所得税资产减值：如果所有或部分的递延所得税资产无法被用来抵减将来的应交所得税，就应该计提递延所得税资产减值准备。换句话说，只有当有 50% 以上的可能性实现抵减将来的应交所得税时，该项递延所得税资产才能被确认。每年应视具体情况评估递延所得税资产抵减未来应交税金的可实现性。递延所得税减值准备的变动情况须计入当年的递延所得税费用中。
确定递延所得税资产实现抵减未来应交税金的可能性时需要相当程度的判断，应考虑各项潜在的因素，包括有利的和不利的因素：
不利的因素
1. 近年连续的亏损；
2. 曾经有超过弥补期的可税前弥补的亏损；
3. 目前盈利的企业预期将在近年里亏损；
4. 未解决的事项，如果是以不利的条件得以解决，将会对将来的经营、持续的获利能力产生负面的影响；5. 由于可税前弥补亏损期或抵减应交税金期太短暂，使递延所得税无法全部实现抵减未来纳税义务。如：（1）有相当数量的可列支暂时性差异只能在未来一年以内有效；（2）企业处于一个商业周期性很强的行业中。
有利的因素
1. 基于现行的销售价格与成本结构，现有的销售合同与订单将会带来足够的应纳税利润从而能使递延所得税资产得以抵减将来的应交所得税；2. 企业资产在会计报表中的净余额超过其计税基础的部分足以用来实现递延所得税资产；3. 长期盈利的历史保证能产生可抵税的金额（可结转的亏损与可抵税的暂时性差异）。并且这种历史表明即使有亏损的情况也是非经常的非持续性的现象。
递延所得税资产能否给企业带来利益，最终取决于未来在可税前弥补期内，是否有足够的应纳税利润。在决定是否要计提递延所得税资产减值准备时，应该考虑以下的关于应纳税利润的因素： (财务会计准则公告 第 109 号, paras. 21–22)1. 现有的应税暂时性差异在将来的转回；
2. 在排除可转回的暂时性差异和可税前弥补亏损之前的未来应纳税利润；3. 亏损期以前年份的应纳税利润（如果税法允许以亏损期以前的年份的税前利润弥补亏损）；4. 税务策略规划。
只要管理层预期在每个可抵扣暂时性差异须转回的年度有足够的应纳税利润，那么就没有必要计提减值准备。因为应纳税利润包含了将来要转回的可抵扣暂时性差异的影响因素，所以有足够的应纳税利润就意味着转回的可抵扣差异将能够用于抵减将来的应纳税所得额，即企业能够在将来实现递延所得税所带来的抵税利益。
3-2. 会计程序和披露要求:
财务报表编制： 编制分类资产负债表时，递延所得税资产与负债应该被分为流动项目与非流动项目。对于递延所得税资产与负债分类主要取决于他们（指递延资产与负债）与财务报表中对应的资产与负债的关系：
1. 若递延所得税资产与负债与财务报表中的资产与负债有关。那他们应被划归到与相关资产与负债相同的类型中；2. 递延所得税资产与负债与财务报表中的资产与负债无关。有些暂时性差异只存在于税务资产负债表上。其相应的递延所得税资产和负债不会出现在会计资产负债表上。该项递延所得税资产和负债须根据对应的暂时性差异的转回时间和可税前弥补亏损的有效期间划分为流动和非流动。
递延所得税资产的减值准备将按比例在对应的流动与非流动的递延所得税资产中加以归集。如果只有一项递延所得税资产，那么减值准备就全部划归到相同的资产项目中。如果有多个递延所得税资产，那么减值准备将在所有的递延所得税资产中按比例地分摊。
披露要求： 以下关于所得税的信息必须予以披露：
会计政策
1. 形成递延所得税资产与负债的主要暂时性差异或可税前弥补亏损的类别。Makita 要求披露每种类别的税务影响（在分配减值准备之前）；2. 投资税收优惠的会计处理方法（如果存在的话）
递延所得税资产与负债
1. 所有递延所得税负债；
2. 所有递延所得税资产；
3. 所有已确认的递延所得税资产减值准备；
4. 当年所有减值准备的净变化；
5. 由于以下原因而没有被确认的递延所得税负债：
(1) 对没有得到确认的递延所得税负债的暂时性差异的类型描述，以及对可能形成应纳税暂时性差异事项的类型的描述；(2) 每种类型的暂时性差异的累积金额必须予以披露；(3) 与投资海外子公司与合资公司有关的暂时性差异所造成的未被确认的递延所得税负债，如果确认有关负债是可行的。
所得税费用
1. 与每年持续经营相关的重要的所得税费用构成部分，如：
(1) 当期所得税费用或收益；
(2) 递延所得税费用或收益（除以下列示之外）；
(3) 投资税收优惠；
(4) 政府捐赠（在被确认的可抵减所得税费用的范围内）；(5) 可税前弥补的经营亏损所带来的收益；
(6) 某种税务收益直接分配给资本或减少公司的商誉
（或其他无形资产）所带来的所得税费用；
(7) 根据税法或税率变动而对递延所得税资产或负债进行的调整或公司税务状况的变动；(8) 由于情况（关于相关递延所得税资产可实现）改变而对减值准备的期初数进行的调整2. 每年所得税费用或收益分配给
(1) 持续经营项目
(2) 停止经营项目
(3) 非常项目
(4) 直接计入所有者权益的项目
(5) 以前年度损益调整项目
3. 每年持续经营所产生的所得税费用和根据国内联邦政府法定税率和持续经营所产生的税前利润计算得出的所得税费用之间的重要调整项目。Makita 要求必须以数据形式（包括百分比或美元金额）披露调整项目。
其他披露
1. 可税前弥补的经营性亏损和贷记税额的金额与有效期；
2. 所有递延所得税资产的减值准备，如果他们随后确认的所得税收益会被分配去减少被收购企业的商誉或其他无形资产或直接计入实收资本。3. 对于单独编制会计报表但须与集团其他企业合并编制纳税申报表的企业须：(1). 每张利润表中须披露所有当期和递延所得税费用的累计数；(2). 资产负债表中所有的与关联企业间有税务影响的往来款余额；(3). 主要备抵方法（集团用此去分配当期与递延合并所得税费用）；(4). 分配当期与递延所得税费用的方法变化的本质与影响；
4. 重要的与通过税务租赁有关的销售与采购所带来的或有税务收益事项；5. 其他影响报表在所有期间可比较性的事件的性质与影响
（与前期披露有很大的差异
6. 在公司完成对其海外利润返回评估期间，所有因海外利润返回所产生的所得税费用或收益。
3-4 Makita 的会计政策
递延所得税资产资本化的前提是它将能够实现抵扣未来的应纳税额。因此，当将来的应税利润相对于可实现抵扣暂时性差异来说足够大， 以及可以实现抵扣未来的应纳税额时，该递延所得税资产可以被全部确认。当未来应纳税利润相对于可实现的暂时时差异而言较小，以至于可抵扣暂时性差异无法被全部用来抵减将来的应纳税额时，就须计提相应的递延所得税资产减值准备。未来的应纳税利润应该基于预期的利润并结合 MJ 财务部门核准的本期变动情况。将来产生的可抵扣的暂时性差异包括由可税前弥补亏损产生的递延所得税资产和可结转后期的税额抵减。计提递延所得税资产的减值准
备时须考虑可税前弥补亏损和可计转后期的使用年数。
3-5.案例分析
A 公司 2005 年度及 2006 年度的税前利润（亏损），应纳税利润及其他重要信息列示如下：2005 年的所得税税率为 30%, 2006、2007 年度的税率为 32% (2005 年末税率进行了变更)在A 公司所在的国家，不可用亏损期以前年度的利润来弥补亏损，但可在未来 5 年内进行税前弥补亏损。
2005 年度2006 年度
#290000 税前利润（损失）(1)1,000(2)(1,200)
永久差异差旅费及交际应酬费
80
50
可抵扣（应纳税）暂时性差异的变动
存货跌价准备100(50)
预提的质保费用300(100)
折旧(100)200
应纳税利润1,380(1,100)
税率30%32%
#300100 当期所得税(3)414(4)-
2004 年末2005 年末2006 年末
短期
存货跌价准备300400350
质保费用准备200500400
小计500900750
税率30%32%32%
#001500 短期递延所得税(5)150(6)288(7)240
可弥补亏损税额00(8)352
计提递延所得税资产减值准备00(9)(592)
#001500 短期递延所得税1502880
长期折旧
(100)
(200)
0
小计(100)(200)0
税率30%32%32%
#110700 长期递延所得税(10)(30)(11)(64)0
<2005 年度>
期末
冲销前一会计期间做的会计分录
#300100 递延所得税费用
#001500 短期递延所得税
(5)150
(5)150
#110700 长 期 递延所得税#300100 递延所得税费用
(10)30
(10) 30
转至本期
#001500短期递延所得税#300100 递延所得税费用
(6)288
(6) 288
#300100递延所得税费用#110700 长期递延所得税
(11) 64
(11) 64
递延所得税资产的实现的可能性应该加以评估。
如果估计的2006 年度应纳税利润相对2005 年末可抵税的临时差异足够大时，可以不计提减值准备。会计记录: 无
<2006 年度>
期末
冲销前一会计期间做的会计分录
#300100 递延所得税费用#001500 短期递延所得税
(6)288(6) 288
#110700 长期递延所得税#300100 递延所得税费用
(11)64(11) 64
转至本期
#001500 短期递延所得税#300100 递延所得税费用
(7)240(7) 240
#040500 长期递延所得税#300100 递延所得税费用
(8)352(8) 352
递延所得税资产回收的可能性应该得以评估。
根据MJ 批准的利润计划，所有应纳税利润将会被认为从 2007 年起 5年才产生。⇒超过 5 年而形成的利润将不能被 2006 年度产生的递延亏损所弥补。另外 ，应纳税利润临时差异抵减暂时不会发生。
file:////private/var/folders/rk/jh976b0j5x19d75l6035jk0w0000gp/T/com.kingsoft.wpsoffice.mac/wps-liwei/ksohtml/wpsUQAgtE.png
因此，公司计提减值准备以使递税所得税资产为零。
由上所述，每一年度利润表上的所得税列示如下：
2005 年度 2006 年度
#290000税前利润（损失） (A)(1)1,000(2)(1,200)
#300100当期所得税费用 (B)(3)414(4)-
#300200递延所得税费用 (C)(104)224
#400000净利润（损失） (A)-(B)-(C)690(1,424)
递延所得税费用 (C)
2005 年度 （104）=5)-10)-6)+11)
2006 年度 224=6)-11)-7)-8)+9)
相关报表
C-60, C-70, D-180
A. 递延所得税资产与负债的明细
相关信息将被划归到下述类别并被归结到C-60 和 C-70
1) 预提的退休金和终止福利；
2) 预提费用；
3) 养老金负债；
4) 存货 (评估与跌价准备)；
5) 固定资产（减值准备与折旧费用）；
6) 预提的工资；
7) 可弥补的经营亏损；
8) 减值准备。
B. 税率分析
务必复核以确保当期所得税费用与递延所得税费用是通过对法定税率与实际税率之间的差异的分析而计算出来的。另外，分析的结果应该得以披露。
将法定的所得税税率与实际税率进行的协调
2005 年度税率2006 年度税率
#290000 税前利润（亏损）1,000
(1,200)
税前利润 x 法定税率30030.0%(384)32.0%
永久性差异 (1)242.4%16-1.3%
税率改变带来的影响 (2)(14)-1.4%00.0%
减值准备的变化 (3)00.0%592-49.3%
所得税准备 (当期 +递延)31031.0%224-18.7%
税前利润 x 法定税率 与 利润表中所得税准备（当期＋递延）之间区别的主要因素列示如下：
(1) 永久性差异
差旅费与交际应酬费（2005、2006 年分别为 80、50）不能税前列支。因此，它们影响的纳税金额分别为 2005 年度的 24 (= 80 x 30%) 与2006 年度的 16 (= 50 x 32%)。
(2) 税率变动的影响
2004 年末的递延所得税是用 30%税率计算出来的。当它转换至 2005 年初时，由于 2005 年仍用 30%的税率，因此没有任何影响。但是， 2005 年末计算出来的递延所得税是用下一年度的 32%，金额是 900 x32% －200 x 32% =224。而用 2005 年度的税率 30%计算出来的递延
所得税是 00 x 30% -200 x 30% =210。二者的差异为 14。
(3) 减值准备的变动
在上述范例中，2006 年度中，8）352 是可结转未来的亏损，7）240 则是未来可抵税的临时差异。它们被记录在 2006 年末的递延所得税资产中。在冲销上一年度末计提的递延所得税记录 224（ 6）-11）） 后，所得税准备（当期＋递延）的净值 368 会被当作当期会计税前亏损 1200 的税收返回，相应的税率变为 30.7%。另外，这个金额与永久差异 16（1.3%）之和就是以法定税率计算的所得税利润 384（税率为 32%）在这个范例中，减值准备是根据递延所得税资产 100%计算而出来的。
因为在这期时计提了 592 的递延所得税资产（224 是期初递延所得税资产，368 是本期所得税准备（本期＋递延））由递延所得税资产转至的所得费用 592 会对税率不一致性造成影响。
(4) 其他
其他会造成法定税率与实际税率之间不一致性的因素还包括‘非纳税的应收股利’与‘税收减免’。
3-6. 案例分析
– 计算从当地会计准则转换为美国会计准则时产生的递延所得税
Makita 在A 国家的子公司员工有权对他们以前已经作出贡献，通过休假得到补偿。因为美国会计准则要求对这种补偿进行预提，但当地准则不允许，这样在转换报表时产生了递延所得税。
假设第 1、2 季度计提的有薪假期分别是 500 与 700，实际税率为 20%。 (第 1 季度)
#230200 工资（费用） 500 / # 101100 预提工资 500
根据美国准则计算递延所得税
#001500 短期递延所得税 100 / #300100 递延所得税费用 100
(第 2 季度)
#120400留存收益500/#230200工资（费用）500
#230200工资（费用）700/#10100预提工资700
#300100递延所得税费用100/#120400留存收益100
#001500短期递延所得税140/#300100递延所得税费用140
特殊事例
所得税对于其他综合收入的影响（最低养老金负债调整、未实现的帐面损益等）不应计入本会计年度的损益。年初所得税资产和负债与年末所得税资产和负债之间的差异须从其他综合收入扣减。（参阅退休福利 4）对于税率调整和递延所得税资产减值准备调整的影响须计入递延所得税费用。
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