第 6 项行动计划：防止税收协定优惠的不当授予
第 6 项行动计划：防止税收协定优惠的不当授予请访问此链接在线浏览完整英文报告: www.oecd.org/tax/beps-2014-deliverables.htm 相关链接：税基侵蚀和利润转移15项目成果 BEPS 第 6 项行动计划将协定滥用，特别是择协避税作为产生税基侵蚀和利润转移问题最重要的原因之一，并呼吁为实现下述目标而进行努力： A. 针对国内法规的设计，制定范本协定条款和建议，以防止税收协定优惠的不当授予； B. 澄清导致双重不征税并非税收协定的意图； C. 确定各国与他国缔结税收协定前通常应进行的税收政策考量。
作为努力的成果，本报告包含了对 OECD 协定范本的修改建议。这些建议反映了各国对需要通过在范本中加入相应条款以防止协定滥用的共识。鉴于方法的多样性，本报告推荐的许多协定条款均提供了多种选择和一定的灵活度。不过， 这些不同选择均是为了达成一个共同目标：即确保各国在协定中加入足够的防范措施来防止协定滥用，特别是针对择协避税的措施。为此，本报告倡导至少应执行最低标准（参见下文）。
在审视本报告的协定范本条款时，一个值得注意的要点是：这些范本条款需要适应单个国家的特殊性以及双边协定的磋商环境。举例而言，部分国家可能因为本国宪法或欧盟法律的限制而无法逐字逐句采用本报告推荐的条款范例；部分国家可能本国已有反滥用规则或其法庭已经创设出了多种注释性工具，这些工具可以有效地防止本报告中提到的多种协定滥用情形；或者部分国家的行政管理能力限制其采用部分具体的反滥用规则，只能采用较一般的反滥用条款。
尽管大家已达成共识，应当在 OECD 范本中包含防止包括择协避税在内的协定滥用的最低防护标准（参见本文摘要和报告第 14 段），大家也认识到，要使本报告第一章中的范本条款及相关注释特别是 LOB 规则定稿，确定如何执行最低标准，明确集合投资工具（CIV）及非 CIV 基金的协定权利相关的政策考量， 尚有许多工作要做。因此，在 2015 年 9 月份最终版本出台之前，本报告第一章中的范本条款及相关注释应被视为有待改进的草稿。
A. 针对国内法规的设计，制定范本协定条款和建议，以防止税收协定优惠的不当授予
本报告第一章包含了为防止税收协定优惠的不当授予而制定的建议。为实现此目的，区分了下述两种情况： 1. 试图规避协定本身限制的情形； 2. 试图利用协定优惠来规避国内法规定的情形。
由于第一种情况包括了企图规避税收协定中的特定规则的情形，报告的建议是将反滥用规则纳入协定当中以规范这种情况。第二种情况则有所不同：由于这种情况涉及规避国内法规，仅通过协定条款无法规范，从而需要制定国内反滥用规则。而这有可能会造成国内法规和税收协定条款的冲突。
1. 试图规避协定本身限制的情形 本报告关于新的协定反滥用规则的建议首先阐明了该如何应对择协避税的策略，这些策略被不是协定缔约国居民的人用来企图获得协定对该国居民提供的优惠。额外建议会进一步阐明该如何应对其他旨在满足不同协定要求以不当获得某些协定条款优惠的策略。
a) 与择协避税相关的建议 本报告推荐使用三管齐下的方法以应对择协避税： - 第一，建议缔约国双方在签订协定时，在协定的标题以及序言中明确阐明： 双方意在防止为通过偷漏税所造成的不征税或少征税行为创造条件，包括择协避税安排（该建议在本报告第二章有所阐述）。
- 第二，报告建议在税收协定中纳入基于美国和其他一些国家所签订的协定中包含的利益限制条款所制定的特别反滥用规则（“LOB 规则”）。这样的特别规则将依据缔约国居民的法律性质、所有权及日常活动，应对许多择协避税情形。
- 第三，为了应对其他形式的协定滥用，包括上文所述 LOB 规则没有涉及到的择协避税情况（例如某些导管融资安排），报告建议在税收协定中加入以交易或者安排的主要目的为基础的更为概括性的反滥用规则（主要目的测试，即“PPT”规则）。
本报告提出的结合LOB 以及PPT 规则的方案承认每个规则都有自己的优势和劣势，且可能无法适用于所有国家。另外，这些规则可能需要修改（例如：将宪法或欧盟法律考虑在内）。如上所述，只要各国所采取的方法能够遵循本报告的指导方针，有效地规范协定滥用，在执行本报告的建议时允许各国有一定的灵活度。然而，各国应同意在税收协定中明确声明，阐明各国的共同目标是避免双重征税，同时防止为通过偷漏税所造成的不征税或少征税行为创造条件，包括择协避税安排。各国也应该通过以下方式落实其共同意图：通过采用上文所述的结合方法，采用 PPT 规则，或者采用 LOB 规则辅以能够应对在协定中暂未提及的导管安排的机制（例如适用于导管融资安排的有限 PPT 规则，国内反滥用规则或者能够达到类似效果的司法条例）。
本报告中包含的 LOB 规则限制了可适用协定的缔约国一方居民的范围。LOB 规则的第1 项规定，作为缔约国一方居民的人不能享受协定范本的优惠， 除非该人构成在第 2 项中定义的“有资格的人”，亦或优惠是因符合第 3、4 或 5项的条件而获得的。第 2 项根据该人的性质或不同属性，规定了什么样的人能被界定为一个“有资格的人”。任何符合此段描述的人都可以享受协定范本中的所有优惠。在第 3 项中，即使此人在第 2 项中不能被判定为“有资格的人”，只要该项所得与该人在居住国中的积极贸易或营业行为有关，该人就能够享受协定范本中关于所得项目的优惠（某些情况例外）。第 4 项是一个“衍生优惠”条款，此条款允许被第三国居民拥有的部分实体获得协定优惠，前提是这些优惠在第三国居民直接投资的情况下也可以获得。第 5 项授权缔约国一方当局在其他 LOB 条款拒绝协定优惠时有权给予协定优惠。第 6 项包含了与此条应用相关的一些定义。范本详尽的注释对 LOB 规则的各个条款作了阐述。
本报告包含的 PPT 规则吸收了协定范本第 1 条注释中已被认可的原则。PPT 规则提供了一个更为一般的方式来应对协定滥用情形，包括 LOB 规则中没有涵盖的择协避税情形（例如某些导管融资安排）。此规则如下： 虽有本协定其他条款的规定，如果在考虑所有相关事实及情况后可以合理断定，获取该优惠是直接或间接产生该优惠的任何安排或交易的主要目的之一，则不能授予本协定中关于所得或资本的优惠，除非可以证实在这些情况下授予优惠是与本协定相关条款的宗旨与目的有关。
此规则附有注释和案例以阐释其如何应用。
b) 处理协定其他局限的建议
本报告包含了其他新的协定反滥用规则的建议，这些规则旨在应对除择协避税外其他旨在满足协定要求以不当获得某些协定条款优惠的策略。这些目标规则，辅以上文描述的 PPT规则，旨在应对下述几种情形：（1）部分股息转移交易，（2）规避根据协定来源国应对主要价值来源于不动产的公司的股权交易征税的规则的交易，（3）一个实体同时为两个缔约国居民的情况，以及（4）在居住国不对设在第三国的常设机构征税的情形下，将股权、债权、权利或财产转移到不对此种所得征税或提供优惠待遇的国家中设立的常设机构中。
2. 试图利用协定优惠来规避国内法规定的情形
第一章的最后部分针对试图利用协定优惠滥用国内法规定的情况。此报告同意税收协定中的反滥用规则不足以应对试图规避国内法规定的避税策略，只能通过包括其他行动计划所制定的规则在内的国内法反滥用规则来应对。防止利用这些策略获得协定优惠的工作旨在确保协定并非故意阻止国内反滥用规则的应用： 如果授予协定优惠会造成国内法规的规避，则该项授予是不恰当的。
本报告提到 OECD 协定范本的部分注释已经涉及到了此问题，但是可能需要结合针对新的国内法规设计的建议开展进一步工作。这些国内法规的设计建议可能来自不同行动计划的工作结果，特别是第 2 项行动计划（中和混合错配安排的影响），第 3 项行动计划（加强受控外国企业规则，即 CFC 规则）还有第 8、 9、和 10 项涉及转让定价的行动计划。
本报告补充提到，在协定中加入 PPT 规则的建议，包含了 OECD 协定范本第 1 条注释第 9.5 段中已提及的原则，该建议将会明确声明，当达成交易或安排的目的是在不当情况下获取协定条款的优惠时，缔约国将否定该条款的应用。此报告还建议采用 OECD 协定范本注释中提供的额外指导，以阐明将此原则纳入到税收协定中不会影响现行关于协定以及国内反滥用规则相互作用的结论。
本报告也阐述了关于协定和具体国内反滥用规则相互作用的两个具体问题。第一个问题是关于运用税收协定限制缔约国一方对其居民征税问题。此报告建议，协定不应限制缔约国对其居民的征税权这一原则（某些情况例外），应通过添加基于美国税收协定中的“保留条款”的新协定条款来明确表明。第二个问题涉及所谓的“离境税”或是“退出税”（departureorexittaxes），此类税额根据一国居民的部分所得所能享受的特定优惠来估计，该居民不再是此国居民的情况下将会引发其纳税义务。本报告建议修改税收协定范本的注释，以澄清协定并不会妨碍此类税种的应用。
B. 澄清导致双重不征税并非税收协定的意图
本报告第二章阐明了第 6 项行动计划的第二部分，即要求开展工作，以“澄清导致双重不征税并非税收协定的意图”。通过修改税收协定的标题和序言，明确声明税收协定双方的共同目标是，在不为偷漏税和避税创造机会的前提下消除双重征税。考虑到择协避税安排引发的特别关注，此类安排作为不应由税收协定而导致避税的一种情形而明确提出。在国际公法相关规则下，缔约双方对税收协定意图的明确声明会与该协定条款的解读及应用相关。
C. 确定各国与他国缔结税收协定前通常应进行的税收政策考量
本报告第三章阐明了第 6 项行动计划所要求的第三部分工作，即“确定各国与他国缔结税收协定前通常应进行的税收政策考量”。第三章阐述的政策考量应能帮助各国解释其不与某些低税或无税司法辖区签订税收协定的原因。当缔约国因情况变化（如协定对方国内法发生变动）带来与协定相关的 BEPS 风险而考虑是否应修改（或终止）某个之前达成的协定时，这些政策考量也会有所帮助。但是，报告也认识到，有很多非税务因素会导致税收协定的达成、更改或者终止， 且每个国家都有权决定是否要这么做。
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