【2020年4月8日】区块链与税收征管创新性探究
区块链与税收征管创新性探究核心观点
（一）区块链与税收征管活动的契合性
1.去中心化与信息共享理念
2.不可篡改性和数据可靠性
3.可追溯性与信息链条
4.智能合约与纳税成本
（二）基于区块链技术的税收征管框架设计
1.税收征管框架的逻辑结构
2.基于区块链技术的税收征管框架
（三）基于区块链技术的税收征管模式创新
1.构建信息管税型征管模式
2.设计基于智能合约架构的征管逻辑
3.构筑风险管理导向的征管框架
4.关注税源节点与税源管理节点
5.推进区块链技术融入依法治税
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正文
一、引言
税收是国家治理的基础，依托现代信息技术，转变税收征管模式是时代发展的必然要求。2015年9月，国家税务总局在《“互联网+税务”行动计划》中正式提出“推动互联网创新成果与税收工作深度融合，税收征管进一步提质增效”的目标。在大数据时代背景下，我们应当把握区块链等新兴技术赋予我们的时代机遇，充分运用互联网思维推动税收征管变革，打造税收信息化和税收智能化，向税收现代化目标不断迈进。
社会普遍认为，中本聪（2008）发表的比特币白皮书标志着区块链技术的诞生。区块链技术被定义为一种基于计算机网络通过特殊加密的、点对点的、不可修改、可溯源的交易技术和分布式记账技术，其基本构成是去中心化、点对点的交易系统和全网记录、可以溯源、不可篡改的分布式账户系统。梅兰妮·斯万（2015）将区块链的发展分为三个阶段：区块链1.0是在货币方面的应用；区块链2.0是在合约方面的应用；区块链3.0是在货币、经济和市场的应用。区块链的分布式数据储存结构、数据的可溯源性及不可篡改性、去信任与去中心化等优势，在涉税数据共享、税收信用体系建设等领域有着很好的应用。2018年8月10日，深圳市开出全国第一张区块链电子发票，标志着区块链技术在税收征管领域的应用具有可行性。
在区块链应用价值方面，贾宜正（2017）首次探索了区块链技术在税收治理领域的应用，从区块链技术独特性角度阐述区块链技术在涉税数据共享、税收信用体系建设等方面的应用价值；在税收遵从方面，张之乐（2017）认为区块链技术可以减少纳税不遵从的因素，降低纳税遵从成本；在税收征管方面，白玉明、陈卓（2018）提出区块链技术可以应用于税务登记、发票管理、税务稽查、税务分析等各个流程；在国际税收方面，杰弗里·欧文斯等（2017）认为区块链技术可以运用于受益所有人注册、转让定价等领域；在区块链治税视角，董志学等（2018）研究了通过区块链技术构建纳税人节点网络关系图谱，进而实现“三流”（发票流、资金流、货物流）一致的税务监管体系；杜莉（2018）设计了基于区块链的增值税电子发票管理系统的方案，并对未来建立增值税涉税交易记录系统和增值税清算系统进行了深入探索；在技术层面，一些学者提出基于区块链的税收智能合约（陈宇翔等，2018）以及基于区块链的电子发票云平台（李哲，2018）。
区块链技术作为一项近年来新兴的现代信息技术，仍然处于生命周期中的萌芽阶段，目前已有的研究大多聚焦于技术本身，即关注技术方法与应用领域的拓展，而缺乏理论与实践方面的有机结合，使得区块链技术在税收应用方面的相关研究较为匮乏，暂时缺乏科学而可行的应用方案。基于上述研究现状，本文围绕区块链技术对税收征管变革的影响和推动作用，重点研究以下问题：第一，区块链技术与税收征管的契合性；第二，区块链技术应用于税收征管活动面临的机遇与挑战；第三，基于区块链技术的税收征管框架设计和征管模式创新；第四，基于区块链技术的税收征管系统构建。
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二、区块链的基础架构及其与税收征管活动的契合性
区块链是一种能够存在于公开的、有风险的网络中的分布式数据库系统。这类系统具有以下三个性质：一是系统满足去中心化的分布式结构，且分布在不安全的运行环境中；二是系统能够通过密码学等方法，保证已有数据无法篡改；三是系统能够通过共识算法保证每个分布式节点对新增数据达成共识。
（一）区块链的基础架构
区块链的基础架构包括六层，分别为数据层、网络层、共识层、激励层、合约层、应用层，如图1所示。
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图1 区块链的基础架构
区块链基础架构的最底层为“数据层”，包括数据库的链式结构与数据区块，其中也封装了区块链的数据加密技术，如非对称加密技术、哈希函数、时间戳等，区块链将这些技术进行整合应用，使之成为区块链的基础；往上是“网络层”，为了满足去中心化的分布式结构，区块链需要在这一层提供P2P网络、数据传播和数据验证等多种机制；再往上是“共识层”，用于解决区块链中所有节点对新增数据的共识问题，这一层封装了节点的多种共识算法，包括数据库写入的主体，写入的方式等，是保证整个区块链系统安全可靠的基础。目前主流的共识机制算法包括PoW、PoS、DPoS等；第四层为“激励层”，一般存在于公有链中，主要是通过经济激励的发行机制和分配机制等手段，激励参与维护数据库的节点，惩罚违规节点，使得整个系统能够稳定运行（一般私有链中无需激励，根据链外约定，按照规则会共同维护数据库）；第五层为“合约层”，是为应对较为复杂的信息交互需求，提供智能合约等解决方案，合约层使得区块链技术逐渐脱离比特币等数字货币的范畴，开始活跃在经济金融、市场交易、财政管理等领域，扩大了区块链技术的可用范围；最上面一层为“应用层”，主要包括针对各种应用场景提供的解决方案，如可编程货币、电子发票等，体现区块链技术的实际应用。
在区块链的六层基础架构中，数据层、网络层与共识层是区块链必须具备的基本结构，激励层、合约层和应用层则一般根据需求情况进行选择。
（二）区块链与税收征管活动的契合性
1.去中心化与信息共享理念
区块链技术具有去中心化的特点，这与税收征管中信息共享的理念相适应。区块链本质上是一种去中心化的分布式账本数据库，在区块链数据库中，每一个节点都独立地储存完整的数据，各节点之间依靠共识机制保证储存信息的一致性，避免了单个节点对数据的控制。区块链的去中心化本质上可以说是“多中心化”，各节点都可以看作是一个中心，每个节点都有自己的数据库副本，以确保区块链记录数据的真实性。由于保护纳税人隐私的要求，每个节点上的数据不可能全部公布在区块链上，税务部门可以通过纳税人授权访问这些数据。税务部门作为数据的“中心”掌握纳税人的涉税信息，同时也赋予纳税人更多的自主权，使区块链去中心化的核心理念与政府主导监管的税收征管模式相契合。信息储存结构的去中心化，与消除税务部门与纳税人之间的信息不对称以及实现信息共享、社会共治的税收治理理念相适应。
2.不可篡改性和数据可靠性
区块链通过结点连接的散状网络分层结构，能够在整个网络中实现信息的全面传递，并能够检验信息的准确程度。在区块链的基本架构中，最底层的数据层封装了时间戳等加密技术，上链后的任何信息都会带有时间戳，且每个区块中都包含上一个区块的哈希值，以此保证信息在进入区块链后被永久存储起来。如果要对区块链中的数据进行修改，需要获得整个系统50%以上的节点的控制权，而在一般情况下是很难做到的。因此，在较为成熟的区块链系统中，节点数量非常多，算力非常大，数据难以被篡改，以此保证了区块链中数据的安全性。
共识机制作为区块链技术的重要组件，在很大程度上确保整个区块链系统中不同节点之间的相互信任。在共识机制的作用下，区块链数据库中的信息记录需要经过大多数节点的确认，这样，记录在区块链上的交易信息就能起到一种公示作用，而任何一个节点想要对其中的数据进行修改，就需要经过其他节点的共同确认，这就保证了数据记录的准确性、不可篡改性。总之，区块链技术应用到税收征管领域，其不可篡改性和共识机制能够保证涉税数据的安全可靠，同时提高了信息共享的便捷性与准确性，这与税收征管中保障涉税数据真实准确、不可篡改性的原则要求相一致。
3.可追溯性与信息链条
区块链技术的可追溯性能实现涉税数据的链条完整和对往期数据的追溯。在区块链系统中，交易产生的所有数据信息都会被记录，并能保证准确性和唯一性，这些交易数据按照时间顺序在每一节点冗余保存，从而实现了数据信息的可追溯性。信息的可追溯性能保证在税收征管中对相关交易链条的完整追溯，能从源头上有效追溯或打击税收逃避行为。此外，涉税数据的可追溯性对于历史成本、现值、可变现净值等价值计量属性的选择以及会计核算结果的准确性也有一定的佐证力。
4.智能合约与纳税成本
区块链技术的智能合约机制能够降低合约的执行成本。将智能合约与区块链结合，就能建立起一套自动执行系统。智能合约基于区块链上可靠且不可篡改的数据，通过预先设定好一些条款，可以自动地执行设定的规则。应用到税收征管工作中，可以在系统中预先设定好收入确认条件和纳税义务发生时点等规则，当区块链中的交易事项满足预定的条件时，便通过合约机制自动完成交易活动的纳税义务。这样的自动机制可以有效降低税收征管成本，提高税收征管效率。
三、基于区块链技术的税收征管框架与模式创新
（一）基于区块链技术的税收征管框架设计
1.税收征管框架的逻辑结构
税收征管的效率主要受税收收入和征管成本两方面因素的影响：一方面，理论上的税收收入总量由一定时期的税收制度和社会经济状况所决定，而实际征收到的税收收入一般会低于理论上的税收总量的，这主要归因于税收征管工作的局限性和纳税人的纳税不遵从行为。因此，从税收收入角度讲，提高税收征管效率就需要尽可能地提高纳税人的税收遵从度；另一方面，税收征管成本主要包括税收征管中的信息获取成本、征收管理成本、稽查评估成本等，而通过信息技术手段尽可能地降低征管成本，其实也是提高征管效率的有效途径之一。
区块链技术的发展为税收征管改革提供了机遇。在区块链技术背景下，基于“税源管理—税款征收—税务稽查”的逻辑结构，税务部门构建一套管理有序、运行高效的税收征管框架。其中，税源管理结合税收信用管理实现对税收征管的事前管理，通过提高纳税人的不遵从成本来约束纳税人行为。在税款征收过程中，通过区块链技术应用简化征管流程，降低征管成本。税务部门通过税务稽查和纳税评估工作的开展，对纳税人的税收不遵从行为进行纠正，使税收征管活动形成一个闭环。
（1）税源管理。税源管理作为税收征管过程中的重要组成部分，影响着税收征管的质量和效果。随着新的税收征管模式的不断深入实施，税源管理工作也得到不断强化。将区块链运用到税源管理工作中，一方面，可以与工商、海关、金融等机构联合，获取与纳税人相关的商品交易信息、资金流向等更广泛的信息，形成多方联动的立体防控体系。根据纳税人的经营活动和涉税数据，可以建立起自动的风险识别和预警机制。另一方面，可以完善税收分析和纳税信用评级制度。通过预先设定规则，根据纳税人的税收遵从情况自动计算纳税信用评级，并可以根据实际情况实时更改变动，保障信用信息的准确性和及时性，从而对税源进行有针对性的管控。
（2）税款征收。将区块链技术和智能合约相结合运用到税收征管中，可以简化税款征收流程，创新税款征收方式。在具体的实施方面，因为企业所有的交易数据和相关信息都真实完整地记录在区块之中，可以设置一套征管规则，通过技术软件在期末将一定时期的交易记录进行自动整理分析，从而自动生成企业的纳税申报表。在此基础上，可以通过系统进行税款的自动扣缴。而对于增值税等流转税的征管，目前主要采用环环抵扣的方式，这种征收方式建立在发票管理的基础上，而传统的纸质发票的管理存在很多的问题，容易出现增值税链条不完整及纳税人虚开发票等问题，电子发票的使用也可能有类似问题。而将区块链技术应用到电子发票系统中，可以有效保证电子发票的透明度和不可篡改性，并使电子发票中记载的交易信息具有可验证性和可追踪性，从而保证整个交易链条的完整追溯。
（3）税务稽查。区块链在税收征管过程中的应用，提高了征管工作的效率，通过事前和事中的实时管控，也在一定程度上减轻了税务稽查工作的负担。目前的税务稽查主要面临着选案难、取证难等问题。在区块链技术下，区块链中记载企业完整的交易链条和相关信息，通过数据识别和采集程序，税务部门可以在区块链中便捷地获取和掌握企业的生产经营情况，确定企业在成本列支和收入申报中存在的疑点和异常行为，及时开展评估、稽查等征管活动。通过设定不同的指标体系，可以实现稽查过程中的自动选案。借助区块链可溯源、不可篡改的特性，有效保障数据的透明性和防篡改，从而实时为税收稽查取证提供数据基础。
2.基于区块链技术的税收征管框架
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税收征管活动可以划分为以下三类（如图2所示）：基础性税收征管工作（包括税务登记、纳税申报、税款缴纳等）、主动性税收征管工作（包括风险管理、税务稽查、税收服务等）和优化性税收征管工作（包括争议处理、体系优化、税制完善等）。基于区块链技术的税收征管框架构建，即在区块链技术的支持下，逐步实现基础性税收征管工作自动化，将更多的人力与物力投入到主动性税收征管活动中，充分调动人的主观创造性。同时利用海量数据深度挖掘涉税数据的价值，支撑社会经济决策，高效深入地推进税收征管创新。
（二）基于区块链技术的税收征管模式创新
结合我国税收征管现状以及区块链等技术的优势，我们应建立以智能合约和优化服务为基础，以风险管理为导向，以现代信息技术为依托，重视税源管理，依法征收的信息管税型征管模式。
1.构建信息管税型征管模式
与传统税收征管模式不同，在信息管税型征管模式中，信息与数据成为了整个征管模式的核心。通过各个信息系统作为信息采集的端口，将税收征管中的核心数据进行采集、分析、计算与存储，这些信息将通过整个信息系统在各个部门、各个节点间流动，能够较为有效地解决信息不对称产生的税收征管难题。
2.设计基于智能合约架构的征管逻辑
在区块链技术下，涉税信息的采集、存储和共享将更加便利，所有的合约都能够实现智能化。在区块链系统中接入税收征管政策与规则，通过智能合约的规范性程序处理，会形成科学严密的税收征管逻辑。利用智能合约可以避免税收征管中存在的政策模糊地带或者地区差异性，解决税务部门和纳税人之间对税收政策理解不一致所产生的问题。一方面，企业入链后，所有交易都在区块链系统中进行，系统将根据交易产生的信息，通过智能合约实现应纳税额的自动计算，减少了繁琐的纳税申报工作。另一方面，税务部门通过区块链平台，可以更好地为纳税人提供网上办税、咨询等涉税服务。
3.构筑风险管理导向的征管框架
风险管理在税收征管过程中具有指导性作用，是征管的核心组成部分。通过对税收征管中各个参与节点的行为进行采集、整理与储存，对产生风险的特定案例进行深入分析，总结规律，对风险进行分类管理。从个人、企业到行业，从微观到宏观，全面地分析税收风险，并对不同纳税主体进行风险等级确认，并采取不同的风险管理措施，增强税收征管工作的科学性和专业性。
4.关注税源节点与税源管理节点
税源管理是对整个税收征管的源头进行管理，区块链的特性决定了企业、个人等税源将作为区块链系统中的大部分节点，这些节点的可靠性、准确性与稳定性决定了整个系统能否稳健运行。因此，以税源节点管理为核心，规划并落实针对性的税源管理体系，在税源节点与税源节点之间、税源节点与税源管理节点之间的信息流动方面，做好监控与管理，从源头上有效地堵塞税收征管漏洞。
5.推进区块链技术融入依法治税
依法治税是税收工作的灵魂，加快税收法治建设也是区块链技术下实现税收征管现代化的重要基础。一方面，要进一步加快税收立法工作，完善税收征管法律法规，做到税收征管有法可依；另一方面，要提高税收法律地位，增强全社会的税收法治观念，做到纳税人依法纳税，税务机关依法征收。依靠完善的税收法制体系，应用区块链及智能合约技术，就可以实现税收法律代码化，实现法律规范下税收征管流程的优化。
注：原文刊发于《财政研究》，ISSN：1003-2878。
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作者简介
蔡昌，中央财经大学财政税务学院教授、博士生导师，税收筹划与法律研究中心主任，北京市海淀区知联会副会长，中国注册税务师协会理事。主要研究方向为：税收理论与政策，产权税收学，数字经济税收治理问题等，在《人民日报》《财政研究》《税务研究》等杂志发表学术论文100余篇。
赵艳艳，中央财经大学税收学博士研究生。
戴梦妤，北京市丰台税务局。
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