“后疫情”时代对国际税改的评估
1. 引言1.1 一般情况
新型冠状病毒肺炎危机的非同寻常的后果意味着，世界正以更大的紧迫感来到国际税收改革的十字路口。疫情还在发展，“大封闭”成为一种特征，并被形容为大萧条以来最严重的经济衰退。早在2020年4月，国际货币基金组织（IMF）就预测在2020年和2021年，大流行病危机给全球GDP造成的累计损失可能在9万亿美元左右，超过日本和德国经济的总和；但最新信息表明，这只是乐观情况。各国政府将需要各种来源的收入，跨国公司很可能成为合理税基的一部分，尤其是当跨境贸易复苏时，这一点毋庸置疑。
1.2 高度数字化企业相对传统企业的主导地位
在许多方面，新型冠状病毒肺炎危机证实了许多高度数字化的企业在某些关键领域的主导地位，这些领域因流行病的影响而凸显出来。之所以出现这种情况，是因为许多国家为了减缓病毒的迅速收缩，已经实施了要求自我隔离或小群体隔离的规定。在这种情况下，大多数人已经变得更加依赖社交媒体、远程和在线购物、流媒体娱乐、在线教育和许多其他形式的技术支持的连接。正如一位评论员所建议的，在新型冠状病毒肺炎和“强制封锁和限制活动”的时代，保持业务的数字化方法至关重要，“要么数字化，要么下市”。
1.3 企业所得税受到高度数字化商业模式的威胁
经合组织对企业所得税统计数据的分析显示，2016年，在有数据的88个司法管辖区，企业所得税税收收入（居民和非居民实体）平均占总税收收入的13.3%。这一数字比2000年的12%有所增加，尽管这一时期的企业所得税税率总体呈下降趋势。企业所得税在发展中国家更为重要，在非洲平均占所有税收收入的15.3%，在拉丁美洲和加勒比地区为15.4%，而经合组织成员国的这一比例为9%。
数字化的许多好处包括与业务相关的属性，如提高效率、生产力和积极的经济变化。在税收领域，这种变化同样引人注目。新的商业经营方式，以及更好的方式来做现有的商业，目前是具有挑战性的，并且在未来将对现有的税收制度产生巨大的挑战。使用直接和间接的网络效应，加上该市场的效率和低运营成本，以及通过互联网提供的全球市场，意味着对于很多企业来说有一种更好的方式来销售商品和服务。这是显而易见的一点，但这项业务的大部分并不要求在某个司法管辖区有实际存在。许多涉及消费者对消费者（C2C）、企业对消费者（B2C）和企业对企业（B2B）的交易不再需要有人“实地”来管理。
1.4 如何对跨境数字经济征税？
税收短缺、政府开支增加以及数字经济的无可辩驳的增长，增加了解决当代国际税收政策中最棘手的问题的动力。这个问题就是如何合理公平地对数字化经济征税？
一段时间以来，人们普遍认为，国际税收规则并不适用。最初，这是由各种激进的税收筹划技术和国家之间进入或允许税收竞争所驱动的。2015年11月，所有经合组织和二十国集团国家同意了关于经合组织/二十国集团税基侵蚀和利润转移项目（BEPS）和BEPS一揽子计划本身包括的15个行动点。BEPS一揽子计划旨在实现本国和跨国公司（跨国企业集团）行为的某些根本性变化，例如（其中）：
- 阻止因缺乏透明度而发生的税收竞争；
- 防止在几乎没有经济活动或没有经济活动的情况下人为地将利润定位；以及
- 消除利用各国税收制度中的漏洞或差异。
经合组织/包容性框架，一个多边论坛，已经与超过130个国家建立，占全球GDP的95%以上。在相当短的时间内取得了很大的进展。
尽管采取了所有这些合作和多边行动，但经济数字化带来的税收挑战已被确定为BEPS行动计划的重点之一。关于行动1的报告包括两个关键结论：
（1） 整个世界经济都在数字化，即使并非不可能，也很难对数字经济使用围栏策略；以及
（2） 除了BEPS（和激进的税收筹划），经济的数字化带来了几个与国家间征税权分配问题有关的挑战。
如何对数字经济征税的问题，可以说是整个OECD/G20 BEPS计划中最困难的问题。尽管“数字化带来的税收挑战”被强调为BEPS行动1，但与2015年发布的其他15份行动报告相比，这一领域的进展甚微。究其原因，与数字经济相关的税收改革涉及到研究解决方案，这将直接触及改变现有国际税收框架的核心。由于这种重大变革的必要性，大多数国家认为，实施新的多边共识驱动的国际税收框架具有明显的优势。有了这种变化，就有必要解决与外国实体的关系（非居民企业需要在一个司法管辖区实际存在这一事实）和收入分配（利润的多少部分（如果有的话）可归因于市场所在地或来源地）有关的关键问题。由于这些问题的解决办法来自于对国际税收“架构”的彻底改革，因此毫不奇怪，任何可能的替代方案都涉及数年来的大量规划和政策制定。它还包括试图获得政治共识和协议，以改变跨境税收的根本基础。
1.5 国际税收处于十字路口
因此，可以说，国际税收制度正处于改革的十字路口。这项改革要么采用经合组织和包容性框架提出的格式，代表一种共识驱动的多边反应，要么引入更多的临时性或单边性国内税收。这些国内税收的设计和范围各不相同，但最常见的形式是一组最常见的数字服务税（DSTs）。有人担心，未能达成共识将导致数字服务税在世界各地的扩散。
2. 我们怎么走到这一步的？
2.1 20世纪20年代妥协的历史
为了为数字化企业税收问题的审查打下一些基础，有必要了解一些最初的“20世纪20年代妥协”的历史。评论员将当前的国际税收制度追溯到19世纪下半叶德国统一后发展起来的模式，并应用于德意志帝国前身签订的税收协定中。1899年6月21日，普鲁士王国和奥匈帝国缔结了第一个国际税收协定，它以我们大家都非常熟悉的方式处理了双重征税问题，通过将征税权分配给户籍国（当然我们现在认为是居民国），以及关于商业税和财产税则分配给来源国。
在第一次世界大战之后的几年里，世界正日益从一种领土制度转向一种世界性的居住地税收制度，与此同时，税率也在不断提高。这对于支付全球许多经济体的巨额开支是必要的。司法上的双重征税和高税率的结果导致1920年在布鲁塞尔举行的国际商会（ICC）会议向国际联盟提出了一项要求，要求解决双重征税问题。反过来，国际联盟财务委员会请四位经济学家考虑双重征税的经济后果（从公平分配负担和干扰资本自由流动的角度来看），提出消除“双重征税的有害后果”的一般原则，并确定这些原则是否能够适用于一项新的国际公约。
详细讨论20世纪20年代妥协的历史超出了本文的范围，但还应指出一些关键点。之前提到的四位经济学家1923年的原始报告得出的结论是，免除来源国税收（即实行纯居民国税收）是首选的国际方法，但也承认了鉴于各国将坚持征收来源国税收，这种结果不太可能出现。因此，他们建议在居民国和来源国之间分配征税权，以便某些收入项目，如土地租金收入，应缴纳来源国税收，而其他项目则不征收（其结果是，某些收入将完全以居民国为基础征税）。根据1923年的报告，还开展了进一步的工作，以解决来源国税收和居民国税收之间的折衷办法。在技术专家组中增加了一个扩大的国家组，出现了具有重大意义的事态发展，包括引入了“常设机构”的概念。所有这一切的后果是，1927年技术专家委员会的报告（1927年报告）所载双边公约草案中的商业利润只在拥有常设机构的来源国征税。因此，最初在20世纪20年代被采纳为国际税收制度的框架，最好被视为“一种武断的妥协，尽管它已经被国际社会的大部分人所接受”。
2.2 根据20世纪20年代的妥协对远程销售征税
一个国家如何对在另一个司法管辖区开展高度数字化业务的非居民跨国实体征税，缩小到在现行国际税收框架下，向来源国管辖区分配哪些征税权的问题。数字化允许远程开展业务活动，从而使跨国公司能够在其他司法管辖区以合理综合的方式运营，而无需维持实体存在或触发任何其他常设机构阈值。这种高度数字化业务的开展包括处理、分析和利用信息，这些过程可以跨越国界或由机器自动执行。在涉及多方平台的情况下，实体通常通过广告、订阅或最常见的佣金来赚钱。即使服务必须在地理位置（如住宿或交通）进行，多边平台也允许两个最终用户进行充分的控制，使他们能够执行合同谈判、提供货物或服务以及接收付款等关键任务，通常独立于平台运营公司。这种情况意味着，多边平台公司可以在物理上远离平台两侧的最终用户及其执行的任何活动。目前全球范围内的客户群不断扩大（距离对使用互联网进行国际贸易是一个有限的或者说是没有的障碍），加上工作人员角色的变化，导致客户管辖范围内的实体出现了显著的非中介化。取消交易实体（非中介化消除了在来源地司法管辖区设立子公司或分支机构的必要性）大大降低了传统方法的效用，传统方法需要实体存在来征收企业所得税。
在一个司法管辖区内“经营业务”的非居民公司缴纳的企业税（充分认识到在界定什么是“经营业务”存在困难）可能是大多数司法管辖区整体税收的重要组成部分。许多司法管辖区认为，在跨国公司进行可以称之为“远程销售”的情况下，国际税收框架目前没有将征税权分配给来源国。换言之，只有在跨国公司“在”而不是“与”一个国家进行贸易时，才产生来源征税权。这一原则在英国关于企业税和数字经济的文件中得到了很好的体现，具体如下：
–该框架的总体原则是，对跨国企业集团在其开展创造价值活动的国家的利润征税，例如在这些国家作出重大经营决策，控制重要资产和风险。
- 这是政府持续支持的原则。例如，它不认为另一个国家应该对英国企业从英国设计、制造、销售，然后远程销售给该国客户的产品所产生的利润征税。
–同样，英国也不认为英国有权对外国企业在另一个国家设计、制造和销售，然后远程销售给英国消费者的产品所产生的利润征税。
如果20世纪20年代的妥协不再有效地对在来源地司法管辖区经营的高度数字化的企业征税，在七个挑战的讨论中被描述为“对企业利润征税的能力正在消失”，或许，还有其他的选择。鉴于21世纪的技术发展，19世纪常设机构的概念可以用更合适的东西来更新。经合组织多次提出的一个概念是“价值创造”。
2.3 对市场管辖区内的经济活动和价值创造的远程销售征税？
最重要的国际税收辩论之一是经合组织和二十国集团采纳了“在经济活动发生和价值创造的地方对利润征税”的准则。这一价值创造原则最初是BEPS项目的试金石，其重点是防止有害的税收竞争，保护企业税，从而减少（如果没有消除的话）跨国公司激进的税收筹划。
欧盟委员会对本次辩论的看法如下：
当前企业税收规则在数字经济中的应用导致了利润征税地和价值创造地之间的错位。尤其是，目前的规则不再适合目前的环境，即在没有实体存在的情况下，跨境在线交易得到了便利，企业在很大程度上依赖于难以估价的无形资产，用户生成的内容和数据收集已成为数字企业创造价值的核心活动。
在这里，欧盟委员会正在阐明一种普遍持有的观点，即国际税收规则不再“适合目的”。这些观点在很大程度上得到了许多其他国家的认同，包括澳大利亚、新西兰和英国。
将价值创造从BEPS项目的试金石转变为对企业利润征税的指导原则一直受到批评，因为这一原则既没有得到广泛认同，也没有得到适当考虑。评论员有理由批评价值创造的模糊性和不精确性，同时指出，如果市场以消费品供应为基础的因素的影响构成价值创造的一部分，同时考虑到其他基础设施方面，如开展业务的法律、实体和技术框架，则可以允许市场国或来源国要求分享税基。这种情况就是为什么Devereux和Vella（2017）认为，一方面，认为税收应该在价值创造的地方发生，另一方面，支持远程销售永远不会导致在来源国创造价值的主张，这是不合逻辑的。
2.4 分配给市场管辖区的根本的新征税权——引入21世纪20年代的折衷方案
大多数国家习惯性地认为，国际税收的现行规定把外国拥有实体的远程销售排除在来源地征税范围之外。因此，向市场管辖区提出新的征税权是真正根本的一步。然而，经合组织目前的想法正是这样做的，并表明可能会出现新的共识，将更多的征税权分配给消费者和/或用户所在的管辖区：
... 在当前利润分配框架未确认的情况下，通过（可能是远程）参与该管辖区的业务活动创造价值。
目前经合组织/包容性框架提案表明，市场或来源国可能仅仅因为客户和/或数字用户在市场管辖范围内的存在而出现新的征税权。因此，在21世纪20年代的妥协中，最深刻的变化是，将跨国公司的剩余利润分配给市场或来源地管辖区，征税向目的地的方向发展。
3. 20世纪20年代妥协的七个重大问题
3.1 开场白
3.1.1 一般情况
这一部分指出了20世纪20年代妥协在新的社会背景下出现的七大问题。并非所有这些问题都与数字经济有关。有些已经酝酿了相当长的时间。正确的是，经合组织在其税收改革提案中采取了相当广泛的方法。这不仅仅是经合组织秘书处试图孤立于现代经济的其他部分来处理商业数字化的后果。相反，经合组织工作的一个关键结论是：
... 由于数字经济正日益成为经济本身，因此，即使并非不可能，要将数字经济与其他经济隔离开来是很困难的。
认识到不可能将数字经济围栏起来，这意味着对20世纪20年代妥协的税收制度的改革可能需要更广泛的范围，而不仅仅是专注于多边平台和远程销售。商业已经或多或少地使用了技术，但是使用高度数字化的商业模式的趋势越来越明显。例如，以航空公司开展业务的方式为例。他们提供了一种经典的客运服务，即运送人。这不是远程数字化，至少在现阶段来说。然而，他们的预订服务，连同票务、登机、定价、行李和忠诚度计划，都采用了高度数字化的功能。航空公司还利用多边平台，让用户能够预订其他服务，如酒店住宿、汽车租赁、停车和出租车，这些服务都不是他们自己直接提供的。这是一个很好的例子，现代企业整合了传统服务和多边平台，可以在没有实体存在的情况下实现远程销售和创收。对于将多边平台一侧的客户（预订机票的乘客）与平台另一侧的服务或货物提供商（酒店住宿提供商）连接的可能性没有限制。
3.1.2 第一个挑战：对企业利润征税的能力正在消失
企业利润征税能力的消失是一个复杂的挑战。它可以分成两部分。第一部分是关联或征税权。在一个司法管辖区内，没有应税存在，根据现行规则，就不能征税。第二部分涉及收入分配。即使第一个挑战被克服，重要的是公平分配收入，使来源国或市场国得到合理的收入分配。如第2.1和2.2节所述，人们普遍认为常设机构的定义没有跟上技术的发展，以及19世纪的概念不适合21世纪的需要。
这个挑战的第一个部分，即建立与应税存在的联系，是数字化允许远程开展商业活动，从而使跨国公司能够在一个司法管辖区内以合理的综合方式运营，而不需要维持实体存在或触发任何其他常设机构阈值。开展业务的这种情况包括处理、分析和利用信息，这些过程可以跨国界或由机器自动执行。目前全球范围内客户群不断扩大（距离对使用互联网进行国际贸易是一个有限的或没有的障碍）加上工作人员角色的变化，导致了客户管辖范围内实体的非中介化。取消交易实体（非中介化消除了在来源国设立子公司或分支机构的必要性）大大取消了建立应税关系的传统方法，这种方法要求实体存在以征收企业所得税。根据经合组织/包容性框架的第一支柱，将建立一个新的征税权（或关联），将跨国企业集团的部分剩余利润分配给市场管辖区。
与关联问题不同的是，企业利润征税能力的消失所带来的挑战的第二部分并不是由现有规则中的漏洞造成的（这是看待实体存在不足和/或常设机构阈值问题的一种方式），但更多的是关注当前国际税收框架中有关利润分配的规定。利润分配是一个双重问题。第一个也是最困难的问题是，试图弄清楚，就跨国公司在市场管辖区进行的活动而言，应向其分配多少利润。根据新的第一支柱关联规则的引入，是否以及何时有一个新的征税权是一个相对未知的领域。此外，随着这项新的征税权的引入，为了解决第二个问题，还必须确保现有规则充分发挥作用，即确保充分利润分配给市场管辖区。
就目前的转让定价制度将利润分配给低风险的分销实体而言，问题可以说明如下。一家拥有高度数字化模式的跨国企业集团一直在向大型消费市场进行远程销售。考虑到与他们的结构相关的税务风险，以及根据扩大的常设机构定义和BEPS行动计划行动7对常设机构条款进行的修正，跨国公司在大型消费者管辖区重组并建立了有限风险分销商（LRD）。该本地分支机构的结构使其对无形资产没有所有权权益，不履行开发、增强、维护、保护和开发（DEMPE）功能，并且不承担与资产相关的任何风险。对该有限风险分销商实体进行了适度的利润分配。可以立即看出，通过分配金额A来解决关联问题，必须采取行动来处理向有限风险分销商等实体分配利润（以下简称“重组风险”），但问题更为根本，即你在市场管辖区内进行的活动贡献了多少利润？换言之，有必要同时考虑重组风险和确定基本征税权的合理依据，以便在活动超过某一阈值的情况下，将正确的利润分配给市场管辖区，从而证明征税是合理的。
3.1.3 第二个挑战：数据的使用，用户的贡献，以及他们价值的衡量
在高度数字化的企业中，如何使用数据以及用户的贡献是此类业务的关键部分。这一挑战是最“具体”的数字挑战之一，它（至少）是三种相互关联的现象。首先是数据的使用。技术允许远程收集、存储和使用数据。有时，这需要进行分析或数据分析，并且可以与用户直接发生，也可以通过第三方间接发生。这种情况有时可以得到用户的明示同意，也可以是隐含的同意。无论收集到什么样的数据，数据的使用使高度数字化的跨国公司能够提供卓越的客户体验。这方面最好的例子是针对那些通过数据表明是广告商产品或服务的“很好的目标”的人的高针对性广告。
对于数据的捕获和使用来说，用户的角色是不可或缺的，这是这一挑战的第二个方面。用户开展的活动是一些已经实施或计划实施的数字服务税的一个特殊特点。一些实施数字服务税的司法管辖区将用户的参与视为数字服务模式的关键部分。这是因为，在许多情况下，这些用户不受多边平台的控制，而是独立运行，但他们仍然：
- 为多边平台的品牌创建做出贡献（这方面的例子包括质量审查、反馈和认可）；
- 通过与平台的积极互动和深度参与，生成有价值的数据；以及
- 通过他们的社交网络扩大客户群，这有助于增加潜在用户，同时降低边际成本（也称为直接和间接网络效应）。
最后，这一挑战的第三部分是衡量这些活动所创造的利润或价值的困难。这件事有相当的复杂性和不确定性。主动用户和被动用户之间被划出了界限，一些学者对此进行了有帮助的评论。例如，在英国政府数字服务税的设计中，他们将单纯的数据收集排除在征税范围之外，而倾向于集中精力于更积极的用户参与和用户参与的深度。
3.1.4 第三个挑战：对知识产权的依赖和流动性
Schon（2018）认为，许多高度数字化企业的巨大增长归因于两个主要因素。第一个因素是这些企业创造的规模经济，尤其是与网络效应相关的规模经济。这通常是通过用户在业务中的作用来实现的。第二个主要因素是使用或依赖知识产权（IP），用于分析数据和创建复杂算法（在计算或其他问题解决操作中要遵循的过程或规则集）。以这种方式使用知识产权来处理信息，使高度数字化（和其他）企业能够以量身定制和个性化响应的方式与客户互动。从税收角度来看，问题在于，这项知识产权极难估价，无需大量的法律、财政或物质努力，知识产权就可以从一个司法管辖区转移到另一个管辖区。
从税收的角度来看，这是非常有问题的，从而让Schon注意到了：
跨国公司因此可以随意选择核心功能和价值驱动因素的位置，包括既不是最终消费者所在国，也不是母公司所在国的司法管辖区。
显而易见的税收后果是，知识产权位于跨国企业集团内低税和/或无税管辖区，有时还会转移到这些实体。由于重新定位，知识产权利润转移到了这种有利的税收管辖区。
3.1.5 第四个挑战：交易和收入的特征
这一挑战认识到，许多新的数字产品和服务在其分类上存疑，这种定性往往既是国内法的问题，也是有关条约所载各种类别的定义问题。这是一个比最初想象的更广泛的挑战。例如，被称为“网络红人”的人的收入可以被定性为商业利润或第17条可能适用的收入，其税务后果截然不同。即使特别国内法规定或特别条约结果，例如第17条规定的结果不适用，更普通的企业收入结果也可能不直接。因此，交易可分为商业利润（如果被视为提供货物或服务）、技术服务（在这种情况下，有些条约可将其作为特许权使用费，或者作为普通服务和商业利润）或特许权使用费（尤其是在条约将特许权使用费定义为包括商业、工业或科学设备租金的情况下）。
对于这些不同类型的特征，税收待遇差别很大。根据20世纪20年代的妥协，除非有常设机构，否则企业利润在来源国不征税。特许权使用费可以适用国内预提税，但按惯例可以扣除。根据国内法和条约分析，技术服务可适用于两类（商业利润或特许权使用费）。正如经合组织在2015年关于应对数字经济的税收挑战的行动1最终报告中所讨论的，有必要仔细审查现有规则背后的理由，以确保实质上类似的交易不会出现任意的税收结果。
3.1.6 第五个挑战：与某些跨国企业集团的转让定价失败及其交易
全球转让定价制度的适用性是BEPS项目的一个关键部分。关于BEPS行动的最终报告8-10包含了对OECD转让定价指南的近200页的修订。尽管进行了这些实质性的修订，但最重要的影响是，BEPS后的转让定价规则仍有许多有待改进的地方。Oosterhuis和Parsons（2018）将独立交易原则（ALS）的应用描述为“充满困难和弱点”。变化的复杂性和可持续性受到质疑，它们容易引起争议，事实上，由于无法“确定整合和协同效应的影响”，具有独立实体会计（独立交易原则固有的）的基本性质。
这些担忧的核心是，采用复杂价值链结构的跨国企业集团产生的利润超出了独立、公平和分离的实体方法所能实现的利润。因此，这种协同效应产生的利润和通过这种复杂的经营方式产生的经济租金不能根据传统的独立交易原则进行分配，此外，也没有独立交易的实体可供分配。
利润分配能力的这种分解是理论问题，但实际问题同样存在问题。许多国家，特别是发展中国家，对将其视为一门艺术而不是一门科学的方法深感不信任，因为它们没有准确解释的工具。管理制度和处理争端的费用正在迅速上升。因此，发生纠纷的可能性很高，纳税人和政府都要为此付出巨大代价。
许多国家对处理复杂的转让定价问题所需的专门知识、数据库和经验表示担忧。有许多转让定价问题，尤其是涉及高度数字化的企业，但关注的范围比数字经济更广泛。
3.1.7 第六个挑战：基于居住地的税收不足
来源地税收未能充分处理在一个司法管辖区内没有建立关联而进行数字化业务，因此，基于居住地的税收不足会对应税存在（见第3.1.2节）有恶化的影响。居住地税收问题带来的挑战包括，首先，建立企业居住地的流动性和便利性。
国际税收筹划在一定程度上依赖于在有利的税收管辖区创建子公司的能力。在仔细注意细节的情况下，有可能为国内和税收协定的目的建立这种税收居住地。测试，如合并、中央管理和董事控制，是形式和事实因素的混合体，通常有点武断并且当然是可以操纵的。这种居住要求在实践中有时很难管理，特别是当公司的税务主管和其他管理层之间的沟通出现故障时，从而导致意外的结果和意外的税务风险。通常双重居民关系中的决胜题——管理的有效场所——也因其模棱两可和缺乏精确性而饱受批评。再加上由于缺乏关联，对来源国的数字化企业征税的挑战，很容易理解为什么行动1是如此有争议的政治试金石。经营数字业务的跨国公司可以自行组织起来，这样他们就可以通过位于低税收管辖区的子公司在低税收管辖区纳税。
第二，将股东税与公司税分开的能力暴露了以居住地为基础的税收的另一个不足。几乎所有司法管辖区都对公司征税，作为对股东分配所得税的单独收入。其原因是，如果不在公司层面征税，那么缴纳的税款将非常有限。尽管大多数司法管辖区规定了某种形式的整合或减免，但公司税仍然是企业领域税收总额的一个非常重要的组成部分。这种分开的税收制度带来的挑战与本节前面提到的第一点有关。如果股东不必对公司的利润征税，则可能可以确保有实质性的延期。在美国近期国际税收发生变化之前，美国的跨国公司可以在相对较低的税收管辖区汇总其外国子公司的收入，而无需进一步的缴纳美国的税收。在许多方面，BEPS项目的大部分重点是开展此类活动的跨国公司。克服这一挑战的一个重要机制是使用受控外国公司制度（CFC），这种制度可以将公司的利润归于股东。
20世纪20年代的妥协使大型数字跨国公司能够在低税和/或无税司法管辖区设立实体（通常为子公司）以获取利润，这些利润既不受来源国（无关联）征税，也不受公司所在国（该司法管辖区内低税或无税）征税，也不包括公司股东的居民国（因为受控外国公司制度规则不充分）。关于以居住地为基础的税收问题已经存在了很长一段时间。因此，虽然这三重税收现象的第一部分（缺乏来源税）很大程度上要归功于数字经济，但高度数字化企业的增长使剩余的两个居住地税收问题（公司和股东的居住地）比以往更为重要。
3.1.8 第七项挑战：国家的竞争
人们很容易忽视现有国际税收框架的一个重要问题。各国可以而且确实存在相互竞争，以吸引经济活动，有时也有利于国内企业。BEPS项目试图解决的问题，部分原因是各国在吸引或保留投资方面的积极竞争，在某些情况下，对合法的、甚至是激进的税收筹划的容忍。例如，根据欧洲议会税收裁定特别委员会的要求，在内部政策总局的分析中，将直接税收领域的主要BEPS风险列为优惠税收制度，包括专利箱和税收裁定。本研究指出：
事实上，政府在其财政政策中创造了激励和不匹配的机会，这被一些人视为跨国企业集团“健康”的税收竞争，他们认为只有税收协调才能结束这一局面。由于投资者希望跨国公司最大限度地提高其税后收益（而不是税前收益），他们发现跨国企业集团对政府的激励措施做出反应是很自然的。
BEPS项目得到了来自经合组织/包容性框架成员国的更多合作，但与之前的观察结果和对欧洲议会的建议一致，Devereux和Vella（2014）撰写的评论如下：
如果出于自身利益行事的国家认为它们有破坏国际共识的动机，那么国际共识就不能提供一个稳定的长期体系。有充分的证据表明，各国一直在这样做。此外，除了目前围绕经合组织BEPS倡议结果的不确定性之外，即使BEPS倡议本身取得了成功，它也不会消除这些竞争力量。
显然，这些竞争问题和破坏国际共识的可能性在目前改革关系和利润分配规则的潜在变化的项目中仍然是相关的。经合组织和二十国集团正在领导这一项目，并试图管理经合组织/包容性框架的成员国对以下方面进行一次协调一致的审查：
考虑数字化对经济的影响的利润分配和关联规则，涉及利润与基础经济活动和价值创造相一致的原则。
似乎确实有一些证据表明经合组织/包容性框架的大约130个成员国之间加强了合作，但挑战是多方面的。除了经合组织开展的重要技术工作外，还有一种程度的政治参与和认可，这种参与和认可超越了这些技术问题，并且“将对收入和征税权的总体平衡产生影响”。经合组织的任何建议和发展都是在“不损害”的基础上提出的，意味着OECD/G20和OECD/包容性框架的成员国存在大量的“观望”。
国家间的税收竞争不一定被所有人视为一个问题。它有时被视为吸引投资到一个管辖区的健康机会，从而提高生产能力、基础设施、技能和产出。然而，从逻辑上看，税收竞争可能会带来企业税收收入“竞相抄底”的风险。这种情况必然意味着，国家的财政需求必须来自其他来源，如消费税、资本税和与劳动和个人住房有关的所得税。从所谓的国际税收框架的角度来看，税收竞争是一种潜在的破坏力，因为它不鼓励协调一致。
4．OECD税改方案的评估
4.1 开场白
在确定了21世纪20年代折衷方案的关键组成部分之后，现在可以分析拟议的改革是否有可能解决现有国际税收框架中目前存在的主要挑战。其中一些提案旨在应对数字经济带来的特殊挑战，而其他提案则涉及更广泛的问题。例如，可以立即看出，第一支柱中的提议解决了一些问题，例如，由于缺乏实体存在，对企业利润征税的能力正在消失（以及21世纪常设机构规则的不足）。此外，第一支柱中的提案还涉及用户如何通过建立内容、参与网络效应、验证和审查工作以及提供其数据来构成商业模式的重要组成部分。
虽然第一支柱中的提议试图解决前两个重大挑战，即对企业利润征税的能力和数据的使用以及用户的贡献，但它们也有助于解决其他两个挑战，即交易和收益的界定和一定程度上的转让定价失败。然而，有许多挑战第一支柱没有解决，而第二支柱可以解决。将拟议的解决方案叠加在这些挑战上，可以向我们展示哪些领域正在通过哪些建议来解决以及任何可能的遗漏。
4.2 应对企业利润征税能力的消失
21世纪20年代的妥协对这一问题所提出的对策无疑是100年来国际税收领域最重大的新发展。很明显，“双支柱”方案的金额A下产生的视同收入旨在应对高度数字化的企业和多方平台带来的挑战。金额A是经合组织秘书处提案中最具革命性的部分，因为它提出了新的征税权，而无需在来源地或市场管辖区实际存在。
4.3 企业利润消失的关联要求
简单地说，措施应对这一关键挑战。金额A专门针对企业利润征税能力的消失。它是通过使用公式, 根据所有日常利润分配后的剩余“超额利润”的比例,将收入分配给市场管辖区。
将金额A下的方法与三个原始的经合组织/包容性框架提案（即用户参与、营销性无形资产和重要经济存在）进行比较，有助于理解将金额A等概念引入统一方法提案。这三项提案都有相同的“首要目标”，即：
认识到……企业在用户/市场管辖区的活动或参与所创造的价值，这些价值在当前利润分配框架中未得到确认。
不同的解决方案从不同的角度考虑了这个问题。一种强调用户所作的贡献，另一种强调营销性无形资产所作的贡献，而第三种则认为，通过数字技术和其他自动化手段与管辖区持续互动可以构成一种重要的经济存在。
这三项提案都承认，由于商业模式中的技术进步，在没有实体存在的情况下，可以积极参与一个管辖区内的企业。高度数字化企业的特点是，能够通过利用网络效应实现“规模而非大众化”、对无形资产的依赖以及数据和用户参与的作用，使得通过数字手段“远程”参与国内经济，而无需纳税的实体存在。经济合作与发展组织认为，企业利润应在创造价值的国家征税。
价值创造是一个不精确、难以作为税收原则的概念。可以说，这本身并不是一个原则，但可以作为征税的理由（Klaus Vogel所说的“被遗忘的问题”）。如果经合组织/包容性框架认为价值创造概念仅仅是为了证明在数字时代下，有权在没有实体存在而建立联系的情况下，对跨境活动所得的实体征税，同时承认由于20世纪20年代妥协所产生的约束后果，现有规则不允许这样做，从理论上讲，这是一项可以接受的政策。
经合组织/包容性框架的一个问题是，这三个建议都没有一个是普遍接受的，因此，需要有一个统一的办法，把所有三种办法的主要特点结合起来。金额A的方法，在没有从三个备选方案中的任何一个提出政策理由的情况下，处理了关联度的第一个挑战。2020年初提出的进一步改进将自动化数字服务和面向消费者的业务分开，细化了这一关联要求，从而使前者在达到收入门槛后需要纳税，而后者则需要一些额外的要求，如实体存在或定向广告。在这方面，“用户参与”提案可能会对自动化数字服务产生更大的影响。在涉及面向消费者的企业的备选方案中，可以看出影响来自“营销性无形资产”的提议。金额A不仅解决了经济数字化带来的关联挑战，而且还深入到其他涉及利用营销性无形资产的企业与面向消费者的企业。
4.4 对企业利润消失的利润分配要求
正如经合组织指出的那样，建立一个新的远程销售征税权需要一种新的方法来量化重新分配给市场管辖区的适当利润额（如果跨国公司在一个以上的管辖区进行交易，当然很有可能在市场管辖区内进行分割）。工作方案审议了确定新征税权所涉损益数额的三种不同的“概念基础”方法。这些是：
（1） 修正后的剩余利润分割法（the modified residual profit split method, MRPS）；
（2） 部分分配法（the fractionalapportionment method）；以及
（3） 以分销为基础的方法（distribution-basedapproaches）。
根据经合组织，MRPS方法：
将一部分跨国公司集团的非常规利润分配给市场管辖区，这些利润反映了在现有利润分配规则下未确认的市场中创造的价值。
MRPS方法中的步骤与金额A下的步骤完全相同（或非常相似）。换句话说：（1）确定要分割的利润总额；（2）从利润总额中减去常规利润部分；（3）确定归属于市场管辖区的非常规利润部分；（4）使用分配要素（allocation key）将这部分非常规利润分配给相关市场管辖区。
在上述步骤（尤其是（1）、（3）和（4））中也表示了部分分配法。具体而言，它使用分配要素将部分全球非常规利润分配给特定的市场管辖区。
以分销为基础的方法应用一种简化的方法来指定市场管辖区内市场营销、分销和用户相关活动的基准利润。提案关于金额B的建议涉及对市场管辖区内发生的、符合该方法的基本营销和分销职能制定新的固定报酬。
因此，很明显，金额A包含前两种方法（MRPS方法和部分分配法）的元素。相比之下，金额B在分销的基础上使用第三种方法。
将利润分配给新的征税权的挑战在于金额A的制定。将这些剩余利润的一部分分配给市场管辖区，这是一个新的领域。此外，与金额B有关的提案有许多管理和确定性相关的好处，但也可以处理重组风险（跨国公司停止远程销售并与有限风险分销商重组为买入-销售安排的可能性，根据子公司履行的有限职能，盈利能力受到限制）。这使得国际税收工作框架能够为有限风险分销商实体的盈利能力制定基准。
金额A并不专门针对数字业务，而是扩展到面向客户的实体。这是基于中立性（不仅仅是高度数字化的企业专门从事远程销售）的理由，并且反映了一种观点，即跨国公司在市场管辖区内投资其品牌（或投资于位于市场管辖区的用户）可以根据市场管辖区内的活动纳税。
根据目前的提案，金额B对分销商的适用既不受门槛限制，也不受活动限制。因此，这是一个比为应对上述重组风险而提出的提案更为重大的变化。做出这一改变的原因是务实的，是由企业界推动的，以增加税收来换取确定性和争端的预防和解决。
尽管重组风险将需要类似于将金额B应用于高度数字化企业的有限风险分销商，但很明显，金额B的广泛应用远远超出了应对数字化经济和高度数字化商业模式的挑战。因此，它应该被视为21世纪20年代更广泛妥协的一部分。
4.5 处理数据使用，用户的贡献，以及他们的价值的衡量
公共咨询文件中提出的供经合组织/包容性框架审议的三项提案之一是用户参与提案。用户参与提案非常坚定地侧重于处理这种特殊的用户数据和参与挑战。因此，金额A是被视为产生于（或被分配在）市场管辖区获得的收入的组成部分，在该管辖区内，跨国企业集团没有实体存在，但以远程方式开展“面向消费者的业务”。经合组织秘书处的提案明确表示，其目的是解决数据的使用、创建和估价的挑战：
该方法涵盖了高度数字化的商业模式，但范围更广——广泛关注面向消费者的企业，并将在范围和分拆方面开展进一步工作。[着重强调]
秘书处的提案建议：
这些功能可以说是与任何业务相关，但它们最相关的是以数字为中心的企业，这些企业与用户进行远程交互，用户可能是也可能不是他们的主要客户，以及其他面向消费者的企业，客户参与和交互、数据收集和利用以及营销和品牌推广非常重要，而且可以更容易地从远程位置执行。这将包括与用户进行远程交互的高度数字化企业，用户可能是也可能不是他们的主要客户，以及其他向消费者推销产品并可能使用数字技术发展消费者基础的企业。[着重强调]
因此，这笔视为金额A的收入，是对这样一个挑战作出反应的：这些新的数字化企业可以成功地与客户（消费者）和用户互动，而无需在客户所在的管辖区建立任何形式的实体存在。
4.6 应对对知识产权的依赖和流动性的挑战
有关这一挑战的主要努力是由第二支柱而不是第一支柱提供的。这是因为，这一挑战与收入分配或关联问题并不那么有关，而是与利润转移和利润所在地有关。经合组织/包容性框架的“某些成员国”认为，利润转移是通过无形资产的使用以及其他方式发生的，例如资本结构和集团内部融资。虽然利用无形资产转移利润在数字经济中特别普遍，但其他资本和融资活动并不局限于此，而是延伸到所有跨国业务。
第二支柱的两项规则都有助于应对知识产权的使用和流动性的挑战。如果知识产权位于低税收管辖区，并由当地相关实体持有（母公司跨国公司所有），则可适用所得归入原则。或者，如果跨国公司要求扣除为使用知识产权而支付的特许权使用费，而该知识产权归关联方所有，则应适用征税不足付款规则（或者，如果使用的是协定优惠，如减少预提税，则为“转换规则”）。
如目前所提议的，这些规则将处理当前有关知识产权在低税收和/或无税收管辖区的位置的一些问题。如果知识产权位于高税收管辖区，则第二支柱将不适用。
4.7 处理交易和收入的特征
《工作方案》（Programme of Work）在这一领域似乎没有任何具体的目标明确的工作，但有意思的是，思考一下第一支柱部门和第二支柱部门的提案可能对这个问题产生的影响。例如，如果收入被定性为企业利润，而且以前由于与常设机构缺乏联系而不需要纳税，那么金额A将导致新的征税权。用于确定认定收入金额的公式似乎不受这一特征的影响。此外，如果上述任何特征下的收入是由总部位于低税收管辖区的跨国企业集团中的相关实体取得的，则应适用所得归入原则。此外，如果定性采用可抵扣付款的形式，并且是向低税收管辖区的关联方作出的，则可以适用征税不足付款规则。
4.8 与某些跨国公司转让定价及其交易的失败
第一支柱和第二支柱都有对转让定价所带来挑战产生影响的组成部分。关于第一支柱，利润分配规则从几个方面根本上背离了现有的国际税收框架。这些包括在MRPS方法中使用公式计算和公式化分配的要素，将利润分配给市场管辖区，忽略单一实体概念，并脱离独立交易原则——对这一挑战具有重大意义。
21世纪20年代的提案如何应对转让定价的挑战？这可以在以下各个部分中看到：
- 第一支柱，金额A：金额A背后有两个主要目标，即建立一个新的联系，以及对于市场经济，按公式化的利润分配给新征税权。第二个部分与本次讨论特别相关。“新”利润分配规则建议，非常规剩余利润的一部分应分配给产品或服务消费的市场。与现有的国际税收框架相比，金额A可以被视为一个相当彻底的变化，传统框架认为，没有任何实体可以将独立交易的利润归属于该实体。这些传统规则也不一定确定在市场管辖区内进行的、可分配利润的任何职能。金额A有争议的建议是，新的征税权和利润额都是通过一个公式确定的，而这个公式很可能不会反映出独立交易的利润额。
- 第一支柱，金额B：金额B建议为市场管辖区内的基本营销和分销职能提供新的固定报酬。金额B，源于商业界在最初的数字经济税收公开会议上提出的实际解决方案，并务实地建议使用公式或固定金额来确定此类营销和分销功能。使用金额B有两个主要优势：（1）它可以作为创建引入跨国结构的有限风险分销商的后盾，以避免使用金额A；（2）同时，它实际提供了相对固定的收入额，潜在地避免纠纷和昂贵的转让定价文件和建议。在任何情况下，金额B的使用虽然与独立交易金额的确定有关，但很可能是一个简化公式或更详细计算的代理，因此偏离了独立交易原则。
- 第二支柱，所得归入原则：通过引入一项要求，即受控集团内的实体（即与跨国母公司有关的分支机构或子公司）所得的收入应按最低税率征税，国际税收制度将克服将转让定价利润转移到低税区的风险。实际上，这一所得归入原则起到了一个支撑作用，防止将利润重新分配给低税和/或无税司法管辖区的关联方的利润转移结构或交易的运作。这实际上是对使用转让定价的激进税收筹划的一个重大潜在限制。
- 第二支柱，征税不足付款规则和应予课税规则：通过征收预提税（或在双重税收协定的情况下，阻止较低预提税率的有利税收优惠）或拒绝扣除向低税收和/或无税收管辖区内的相关实体支付的款项，使用独立交易转让定价技术来减少高税收管辖区的应税利润也受到影响。
对一系列不同领域的全面回应意味着，经合组织秘书处的提议对应对数字经济带来的转让定价挑战具有重要意义。
4.9 解决居民地税收不足
第一支柱主要涉及来源税。可以说，第二支柱主要涉及居民地税收。所得归入原则作为一种全球受控外国公司制度运作，意味着将成立子公司或在低税收管辖区设立分支机构的激励被取消，因为任何不受最低税（例如15%）约束的利润都必须包含在母公司的报税表中，并在“附加付款”的基础上缴纳税款。其结果是，所得归入原则加强了居民地税收，降低了在低税收管辖区成立子公司并通过各种不同技术转移利润给其的税收筹划优势。
同样，如果从母公司管辖区向位于低税收管辖区的相关实体支付可抵扣款项，则可适用征税不足付款规则或应予课税规则。这将意味着要么付款将不可扣除，要么将征收预提税（甚至凌驾于双重征税协议中降低的税率）。
45.10 影响国家竞争
在某种程度上，建立新的征税关系并将征税权分配给市场或来源国，可能被视为国际税收框架的根本变化，这在很大程度上是关于高度数字化企业的税收以及来源国对其管辖范围内产生的企业收入征税的能力的消失（本章描述的第一个挑战）。第一支柱侧重于这个问题。也可以从税收竞争的角度看待国际税收框架的这一潜在变化。一些总部设在高度发达国家的跨国公司目前或以前在其业务结构上几乎不在来源地管辖区纳税，而在其居住地管辖区也几乎不纳税。因此，美国最近的国内立法修正案改善了该国对在海外开展业务的跨国公司征税的姿态。
从来源国与居住国之间、消费国与发展中国家（相对于高度数字化和拥有大量跨国公司的发达国家）之间税收一致性的角度来看，第一支柱的拟议改革可以看作是解决税收竞争的对策。这也许是一个令人惊讶的结论，因为表面上看，这些变化与征税权的分配有关，而与税收竞争本身无关。只是，现行制度下的征税权分配有利于某些高度数字化和发达的法域，而不是其他法域，经合组织秘书处提出的对策旨在解决这种不平衡。
就第二支柱拟议的改革而言，可以看到更直接地解决税收竞争的挑战。所得归入规则旨在消除在低税收管辖区设立子公司（或在该管辖区经营分支机构）的优势，其效果是增加母公司管辖区的居住地税收。预计这种情况将减少各国提供低税收或基于奖励的制度以通过税收竞争的运作吸引利润和投资转移的机会。如果跨国公司有义务通过“追加”税的方式将通过精心安排获得的部分优势支付给母公司，则跨国公司在通过低税收管辖区运营其国际集团部分时可能不会看到同样的优势。
这一立场也是第二支柱中第二套规则的有效主张。征税不足付款规则和应予课税规则旨在通过不允许扣除或征收预提税来阻止向低税收管辖区内的相关实体支付款项。一个典型的例子是，跨国公司设立一个特殊目的的子公司来持有知识产权，然后向该实体支付可扣除的特许权使用费，该实体将在（高税）母公司或运营子公司中同时享受扣除，而特许权使用费收入在子公司受到低税或无税的约束。如果不允许扣除，或者征收预提税，那么这种结构的好处将在很大程度上受到削弱。对这些实体的利用可能会减少，国际税收竞争的前景也会降低。
5. 结论
本文研究了经合组织秘书处针对数字经济对国际税收框架提出的挑战所提出的对策。挑战是非常不同的。一些挑战，如征税权的分配和应税关系，是由于经济数字化的巨大成功和网络效应、数据使用、用户角色和识别客户需求与客户对企业的价值的企业能力等现象而产生的较新的税收后果。其他挑战，如税收竞争和转让定价方面的一些问题，则更为普遍和长期存在。许多更广泛的挑战由第二支柱部门在其针对税基侵蚀和利润转移的广泛补救措施中得到了解决。
第一支柱中的各种提案是100年来影响最深远的国际税收改革。为什么它们被视为如此彻底？造成这种情况的主要原因（至少）有三个：
（1） 它们修改了征税权的分配：一些提案将更多的征税权分配给市场或用户管辖区。经合组织/包容性框架表明，这种征税权的重新分配反映了企业活动通过参与用户或市场管辖区而创造价值的情况，而这种情况目前在现行规则中没有得到承认。这一立场是有争议的，因为市场在传统上一直被视为不足以建立税收联系的纽带。在历史上，与供给有关而不是与需求（显然与市场有关）有关的收入生产要素一直是收入所在的因素。
（2） 它们推翻了根据（个人或所在地）实际存在确定的征税权的限制：这种情况被普遍接受为现行规则的基石，常设机构的定义由来已久，可以追溯到20世纪20年代的折衷方案。越来越多的国家表示不满，因为没有考虑到：
现有的利润分配和关联规则[以]考虑到企业在某些情况下，在没有相关或有意义的实体存在的情况下，参与一个司法管辖区的经济生活的能力日益增强。
（3） 它们对独立交易原则提出挑战：国际公司税收制度的脆弱性部分归因于提交给国际货币基金组织（IMF）执行董事会的一份报告（“IMF报告”）中的“独立交易原则的局限性”。IMF报告中的一些建议要求重新考虑现行的转让定价规则，因为它们涉及非常规回报，而其他建议则要求在非常规回报之外进行修改。这些建议，“在所有情况下，……将导致超出独立交易原则的解决方案”。
没有人低估这项任务的难度。出现这种情况的原因是，首先，经合组织/包容性框架正试图重新审视国际税收制度的一些长期的和基本的原则。现有的制度，尽管有其种种缺陷，却有着相当长的使用期限。新的解决方案反映了精确性和实用性之间的平衡（记住最大和最发达国家与最小和发展中国家之间的巨大能力差距），具有良好的概念和逻辑经济基础。这些规则既不应导致没有经济利益的征税，也不应导致双重征税。简言之，应对数字化和新商业模式对企业税收的影响，可能是税收系统的一次根本性变革，以至于被形容为“在政治和理智上都极具争议性”。
鉴于这些拟议改革的基本性质，可能令人惊讶的是，其他可能的选择没有得到更彻底的探讨。特别是，从根本上转向公式化的分配，或者更全心全意地接受以目的地为基础的税收。也许政治妥协是从现有的架构演变而来的，而不是一个全新的蓝图计划。
20世纪20年代的妥协是在第一次世界大战造成的全球巨额赤字的背景下形成的。共同需要缔结一项国际协定，以防止双重征税的罪恶。当前的国际税收变革是在全球疫情的背景下进行的，各国都在集体努力应对蓬勃发展的数字经济所带来的挑战和问题，进展如何将值得期待。
原文来源：Craig Elliffe，
International Tax Frameworks: Assessing the 2020s Compromise from thePerspective of Taxing the Digital Economy in the Great Lockdown，Bulletin for International Taxation, 2020 (Volume 74), No. 9.
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