一般反避税诉讼证明标准的反思与厘清
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何锦前 赵福乾
首都经济贸易大学法学院
众所周知，我国尚未明确行政诉讼中的证明标准，这给司法实践带来了很大困扰。由于税务行政诉讼更具专业性和复杂性，此问题往往会带来更大的困扰。在司法实践中，存在不同法院在同类案件中适用不同证明标准，甚至是同一案件在不同审理程序中适用不同证明标准的情况，导致裁判结果出现了较大争议，同案不同判的问题也在一定程度上损害了司法权威，影响税法有效实施。此前，已有学者就税务诉讼中税收核定的证明标准进行了细致分析，并设计了一套司法实务可资借鉴的证明标准方案。鉴于目前一般反避税诉讼证明标准在司法实践中尚无统一规则，其理论研究亟待加强，本文着重分析一般反避税诉讼证明标准的适用问题，进而针对该类诉讼的特点提出初步的解决方案。
一
一般反避税诉讼证明标准的适用困境
根据法律程序不同，证明标准可以分为行政（执法）证明标准和诉讼（司法）证明标准。前者是指行政机关证明其行政行为合法性、合理性所应达到的程度和水平。后者是指法律规定在每一个案件中诉讼证明必须达到的程度和水平，它既是衡量当事人举证到何种程度才能满足举证要求的标准，又是法官据以确信案件事实以及评判法官对事实认定是否妥当的尺度。就一般反避税问题而言，行政证明标准和诉讼证明标准均亟待加以深入研究。本文仅集中研析一般反避税诉讼证明标准。司法实践中，一般反避税诉讼证明标准的适用出现了两大困境：一是司法机关对一般反避税诉讼证明标准的适用不统一，表述混乱，纳税人、税务机关和法院各自理解的证明标准更是存在较大差异；二是司法机关在适用证明标准时忽略了“不具有合理商业目的”和“实质重于形式”两者的内在区别。这两大困境对纳税人的税收风险管理、税务机关依法行使一般反避税职权以及司法机关查明案件事实都造成了一定困扰。
（一）诉讼证明标准适用不统一
总结而言，司法实践中法院适用的反避税证明标准主要有三种。第一种是“事实清楚”证明标准，类似的表述还有“事实清楚、证据确凿”“事实清楚、证据充分”“有充分的事实依据”等表述。这几种表述想达到的证明程度基本一致且属于高要求的标准，但在表述上比较混乱。第二种是“相对优势”证明标准。相对优势是对两造证据的证明力大小的对比，其只要求一方提供证据的证明力比另一方更强，并不强调证据是否充分。因此，该证明标准的要求相对低于“事实清楚”证明标准。第三种是“有事实依据”证明标准。尽管这种证明标准与第一种证明标准在表述上有相似之处，但在内涵上，有无事实依据与事实清楚与否、证据充分与否应当是具有显著差异的。所以，该证明标准的要求明显低于“事实清楚”证明标准，甚至不及“相对优势”证明标准。从以上三种情形看，司法机关适用一般反避税证明标准高低不一，缺乏确定性，容易导致适用混乱。
另外，除了法院在反避税证明标准的适用上摇摆不定外，涉案纳税人和税务机关也存在不同主张。比如，有些纳税人主张适用“事实正确”的证明标准，有些纳税人主张适用“事实清楚”的证明标准，还有些纳税人主张适用“排除合理怀疑”的证明标准；税务机关则一般会主张适用“事实清楚、证据充分”或“事实清楚、证据确凿”的证明标准。可见，一般反避税诉讼证明标准的适用不仅是司法机关单方面面临的难题，而是在整个诉讼主体之间都存在着不确定和不统一。这种司法现状充分反映了一般反避税诉讼证明标准适用的难度。
（二）忽略了一般反避税问题的特殊性
在实践中，虽然不同法院对相关案件所适用的证明标准各不一样，但基本存在一个相同的误区，即忽视了一般反避税问题的特殊性，特别是未注意到一般反避税规则所构造的内部结构性差异。避税是指“行为人利用税法的漏洞，通过人为的异常的法律上安排，减轻税负或排除税法适用的各种不正当行为”。避税不同于节税和逃税，其在形式上具有合法性，但在实质上，其不仅违反了税法宗旨，而且背离了量能课税等税法基本原则，因而具有实质违法性。一般反避税规则是税法对反避税作出的兜底性规定，其赋予了税务机关对税收脱法行为的纳税调整权，以弥补税法漏洞。正因如此，一般反避税条款过于抽象，其构成要件不甚明确。不过，从现行立法看，认定一般反避税主要有两大标准，即从《企业所得税法》第四十七条、《个人所得税法》第八条第三款、《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号）、《一般反避税管理办法（试行）》（国家税务总局令第32号）等相关规定所抽象出的“不具有合理商业目的”与“实质重于形式”二元标准。至于《税收征管法》第三十五条第一款第（六）项和《税收征管法实施细则》第四十七条是否属于一般反避税的基本条款，尚存较大争议。新近研究认为，《税收征管法》第三十五条针对的只是改变交易价格的行为，不能适用于所有的避税行为，无法充当反避税的兜底条款；且该项规定被置于《税收征管法》第三十五条“税收核定规则”体系中，在性质上应属于税收核定条款，而不是反避税条款。就前述公认的一般反避税二元标准的内涵看，“不具有合理商业目的”属于一般反避税认定的主观标准，“实质重于形式”属于一般反避税认定的客观标准。换言之，在一般反避税诉讼中，存在两个不同的证明对象，一是主观目的，二是客观行为。
一般认为，在诉讼程序中，对于主观目的的证明是非常困难的，而客观行为则相对容易利用证据直接证明。相关法院虽然在不同案件中适用的证明标准未统一，但均未注意区分二者。对于证明程度有难易之分的两个证明对象均适用同一种证明标准，这是值得质疑的。因为，按照《行政诉讼法》对举证责任的分配，行政机关应当对其作出行政行为的合法性和合理性举证，在一般反避税诉讼中，税务机关自然要对纳税人的交易构成避税安排以及被隐藏的交易的经济实质承担举证责任。在这种举证责任分配规则的前提下，“如果所设定的证明标准过低，税务机关将极易使‘形式上的说服责任’获得满足，从而作出反避税调整的决定，税务机关征税权的行使难免过于随意，必将大大降低纳税人对税法的信赖”。而“如果设置过高的证明标准，税务机关必须进行详尽的事实查明，将可能导致税务机关过于谨慎地行使征税权，导致税收收入无法及时征收入库”。简言之，在主观目的和客观行为的认定上，“一刀切”地适用证明标准可能会导致法院在国库利益保护和纳税人权利保护上顾此失彼。典型的案例是最高人民法院公布的典型税案之一——“儿童投资主基金案”。该案中，儿童投资主基金（The Children’s Investment Master Fund，以下简称“TCI公司”）向境外企业间接转让了境内居民企业的股权，我国税务机关认为TCI公司的行为属于避税行为，应当就其股权转让所得向我国纳税，TCI公司则表示不服。在案件审理过程中，一审、二审法院单一适用了“事实清楚、证据充分”的证明标准，该证明标准要求过高，不利于税务机关证明TCI公司的股权转让行为不具有合理商业目的。法院虽然支持了税务机关的主张，但在法律论证上避重就轻，对于TCI公司不具有合理商业目的的认定缺乏说服力。而再审法院则单一适用了“相对优势”证明标准，虽然有利于税务机关证明TCI公司不具有合理商业目的，但大幅降低了税务机关证明TCI公司不具有经济实质的责任，难以起到对税务机关一般反避税权力的司法审查作用，不利于纳税人的权利保障。
二
诉讼证明标准适用困境的产生原因
一般反避税诉讼证明标准适用不统一，不利于实现同案同判的公正司法目标，有损司法权威，对此，应厘清产生前述困境的原因。
（一）从体系定位看诉讼证明标准适用
从现行证明标准方面的立法看，相对于刑事诉讼与民事诉讼，我国行政诉讼的证明标准缺乏明确、详细的规定。《行政诉讼法》《民事诉讼法》以及《刑事诉讼法》部分条款中，都有“事实清楚”“证据确凿”或“事实清楚，证据确实、充分”的表述。三大诉讼法看似都采用了相同的证明标准，实则不然。一方面，其表述有细微差别；另一方面，通常对《行政诉讼法》上述规定的理解是不将其作为行政诉讼证明标准的专门规定。更重要的是，三大诉讼法的证明标准理应有明显的分化和差别。
按照通常学术界的共识，刑事诉讼证明标准最严格，民事诉讼证明标准比较宽松，而行政诉讼证明标准应处于刑事诉讼与民事诉讼的证明标准之间。有学者认为，行政诉讼的证明标准应当“视行政行为的性质不同而有所区别”，“但总体应介于刑事诉讼的‘排除合理怀疑’标准的上限和民事诉讼的‘优势证明’下限之间”。事实上，《民事诉讼法》和《刑事诉讼法》的相关司法解释明确规定了各自的证明标准。如《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》（法释〔2015〕5号）第一百零八条第一款规定：“对负有举证证明责任的当事人提供的证据，人民法院经审查并结合相关事实，确信待证事实的存在具有高度可能性的，应当认定该事实存在。”该条第三款规定：“法律对于待证事实所应达到的证明标准另有规定的，从其规定。”由此可见，“高度可能性”（或“高度盖然性”）已明确为我国民事诉讼的法定证明标准，理论上也可表述为“相对优势”标准。同时，《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国刑事诉讼法〉的解释》（法释〔2012〕21号）第一百零四条规定：“证据之间具有内在联系，共同指向同一待证事实，不存在无法排除的矛盾和无法解释的疑问的，才能作为定案的根据。”第一百零五条规定：“根据证据认定案件事实足以排除合理怀疑，结论具有唯一性。”由此可见，“排除合理怀疑”是我国刑事诉讼的法定证明标准。
当前的问题是，《行政诉讼法》的证明标准尚不明确。在此情况下，法院缺乏适用证明标准的指引，同案（或类案）适用不同证明标准也就难以避免了。比如，在“儿童投资主基金案”中，原审法院适用了“事实清楚、证据充分”证明标准，而再审法院（最高人民法院）适用了“相对优势”证明标准，这种同案不同法院在证明标准适用上的显著差异就反映了这方面的困境。总之，从证明标准体系看，“事实清楚，证据确实、充分”是高级标准，刑事诉讼证明标准坚持了该标准并在这一高级标准范围内进行了精细定位（即“排除合理怀疑”）；民事诉讼证明标准作了大幅降低并定位于“高度盖然性”；而行政诉讼证明标准公认为应是中级标准但尚未精细定位。
为了更好地开展讨论，我们不妨借鉴学术界对证明标准的赋值方式，以最严格的刑事诉讼证明标准（A）为基准，将其赋值为100%；而“事实清楚，证据确实、充分”这一高级标准（B）赋值为90%～100%；行政诉讼证明标准（C）居中，但因具体标准尚未明确统一，故粗略赋值为70%～90%；民事诉讼证明标准（D）末之，赋值为大于50%。
对于一般反避税司法实践中适用的三种不同证明标准，即“事实清楚”“相对优势”“有事实依据”。参照上述体系分类，“事实清楚”应属于高级标准范围，但略低于刑事诉讼证明标准，则可赋值为95%；如前所述，“相对优势”标准是比较低的，理论上也有将民事诉讼证明标准称为“相对优势”标准的情况，故其可能处于民事诉讼证明标准的区间，或位于民事诉讼与行政诉讼证明标准的临界带，可赋值为大于50%；“有事实依据”似乎并不要求一方提供的证据的证明力比另一方更强，因此，比“相对优势”证明标准更低，可赋值为小于50%。据此，一般反避税司法实践中适用的三种主要证明标准在证明标准体系中的大体位置如图1所示。
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由图1可知，实践中适用的三种主要证明标准要么过高，要么过低，都不处于行政诉讼证明标准的核心范围内，缺乏一致性和安定性。当然，出现此种情况的根本原因在于相关法律和司法解释的供给不足。
（二）从一般反避税特殊性看诉讼证明标准适用
一般认为，一般反避税的构成要件包括“不具有合理商业目的”和“实质重于形式”两个标准，前者是主观标准，后者是客观标准，两者相互独立，必须同时满足。一般反避税构成要件的这种独立、并存关系，要求税务机关必须同时证明纳税人的税收安排不具有合理商业目的和经济实质。但在实践中，大多数法院并不明确区分两者的关系，且往往选择性地适用以上两个要件，这导致税务机关在事实证明上避难就易，不当扩大了一般反避税适用的范围，使得纳税人权利处于不可预期的不安定状态。为了规范一般反避税纳税调整权的行使，有学者强调应当在“主客观相统一”的基础上，先适用客观标准判断纳税人的客观行为是否具有脱法性，如果纳税人的客观行为有违税法的意旨，造成应纳税款迟缴或不缴，则进一步适用主观标准考察纳税人是否具有避税目的，纳税人则可以举证证明自己不具有避税目的而排除责任。不过，在这种一般反避税认定标准阶层化适用的科学范式下，对“实质重于形式”与“不具有合理商业目的”的证明该达到什么样的程度则尚无深入讨论。
由此可见，在主观目的与客观行为两个不同层面的事实认定上该如何适用证明标准，尚无成熟的理论指导，法院在证明标准的适用上难免产生困惑。如果像“儿童投资主基金案”中原审法院那样不区分主观目的与客观行为一律适用过高的证明标准，则税务机关很可能难以证明纳税人的内在意图，不利于开展税收稽查工作以及保障国家税收。但反之，如果像再审法院那样不作区分地适用过低的证明标准，又容易将“扩大化”影响纳税人正常的民商事安排，不利于对纳税人权利的保护。如此，在主观、客观两个方面的事实认定上，法院对证明程度的把握面临着进退维谷的困境，而这正是一般反避税诉讼中事实认定的特殊性所导致的。
三
一般反避税诉讼证明标准的重构
目前，关于行政诉讼证明标准的理论主要有统一化理论和层次化理论两种。所谓统一化的证明标准，即在行政诉讼中不区分主体、案件类型等情形，直接统一适用的证明标准。而所谓层次化的证明标准，即在行政诉讼中，针对案件类型、主体等情况的差别，证明程度具有层次性的证明标准。目前，持后一种观点的学者较多。比如，张显伟（2007）认为，严厉行政处罚案件可适用排除合理怀疑证明标准，而一般行政裁判案件和行政许可案件可适用优势证据证明标准。解志勇 等（2008）表示，我国行政诉讼证明标准的构建应区分一般和特殊两种情形，一般情况下以排除合理怀疑为证明标准，特殊情况下（如紧急情况、证明困境等）适用较低的优势证据标准。王晓杰（2004）认为，我国行政诉讼中应当视具体情形适用三种不同的司法证明标准，即对于损益行政行为适用“排除合理怀疑”的证明标准，对于补益行政行为、行政赔偿案件和行政裁决案件应当适用“占优势的盖然性”标准，对于推进责任的证明标准应当适用“合理可能性标准”，以上三种证明标准的程度由高到低。诸如此类，不一而足。
一般认为，层次化理论更有其合理性，也宜于作为一般反避税司法证明标准的重要理论依据。虽然，层次化理论日益成为主流学说，但学术界仍存在一定分歧，尤其对不同层次证明标准的表述各异。鉴于此，我们也对当前的重要主张进行整理并赋值，以厘清其中的关系（见表1）。
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可见，在层次化的证明标准理论中，不同表述的证明标准体现出层次性的差别，即主要是三种在程度上从100%、70%～90%和50%依次递减的标准。这种理论上的标准无法直接套用在一般反避税诉讼证明标准上，但有很强的启发意义。
如前所述，在一般反避税司法实践中，司法机关未能对“不具有合理商业目的”和“实质重于形式”两个要件区别适用不同的证明标准。特别是在“儿童投资主基金案”中，原审法院适用的是“事实清楚、证据充分”的证明标准，最高人民法院适用的是“相对优势”证明标准。结合上文对证明标准理论的分析，虽然原审法院与最高人民法院适用的证明标准在程度上有显著差异，但都体现了单一适用的思路，即三级法院都适用了单一的证明标准。不过，如前所述，一般反避税实体规则具有鲜明的层次性，即认定标准的双重性和适用方法的层次性，故有必要借鉴层次化证明标准理论，相应地建立层次化的一般反避税诉讼证明标准。具体而言，对“实质重于形式”的证明程度应达到“明显优势”，对“合理商业目的”的证明程度达到“相对优势”即可。理由如下。
第一，因“实质重于形式”乃认定避税的主要标准，“合理商业目的”乃认定避税的阻却标准或排除性标准，两者的适用具有主次和先后关系，故对两者的证明标准也应该有所区分，即主要标准和阻却标准应当适用两种具有层次性的证明标准。
第二，由于客观行为相比主观目的更容易用证据直接证明，而且税法规定了纳税人的协力义务，因此税务机关对“实质重于形式”的证明标准不能过低，适用70%～90%的证明标准为宜。就这一点而言，实践中存在的三种证明标准都是值得再行推敲的，更合理的办法是采用“明显优势”作为客观方面的证明标准。
第三，降低主观目的的证明标准有助于合理配置税务机关举证责任方面的负担，推进诉讼程序进展。由于纳税人的主观目的难以知悉，且纳税人商业目的合理与否需要结合已有事实进行价值判断，其往往是一个“仁者见仁，智者见智”的问题，可能会因此产生证明困境。对此，可以适用“相对优势”证明标准降低证明难度。就此而言，“儿童投资主基金案”中最高人民法院适用的标准具有一定的合理性。
第四，降低主观目的的证明标准亦有助于公平合理地设定纳税人的举证责任负担。由于节税与避税的边界难以区分，出于尊重纳税人正当的税收筹划权利的考虑，如果纳税人能够提出反证，以更高的证明力证明其交易以非税收目的为主要或唯一目的，纳税人则可以免于反避税调整。如此，以“相对优势”为“合理商业目的”的证明标准，既能降低税务机关的执法难度，打破证明困境，又有利于纳税人证明自己的商业目的合理，起到限制税权扩张的作用，可谓两全其美。
简言之，在一般反避税诉讼中应当建立“明显优势”和“相对优势”层次化适用的诉讼证明标准，该标准有必要在行政诉讼制度中予以体现。层次化标准的建立，将为法院提供更为合理、清晰、稳定的裁判规则，有利于税务机关更好地依法治税，也可为纳税人的民商事活动和司法救济提供指引。同时，需要指出的是，尽管行政证明标准与诉讼证明标准不同，但由于诉讼证明标准的设定直接影响税收行政行为的效力认定，决定着纳税人与税务机关的诉讼结果，故税务机关的行政证明标准也应随之调整。换言之，《税收征管法》等税法制度亦应作出呼应。就此而言，2015年公布的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》中有个别条款使用了“真实性”“合法性”的表述，但是否指向行政证明标准尚不得而知。因此，未来立法者还有必要关注行政证明标准问题，并在《税收征管法》的修订中作出明确回应。当然，囿于本文主题，一般反避税行政证明标准的规则构建问题，尚待后续研究加以专门讨论。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第1期。）
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END
●《税务研究》2021年选题计划
●《税务研究》投稿须知
●“数字经济与税收治理”征文启事
●第八届“邓子基财税学术论文奖”获奖名单公示
●“国家治理与地方税体系建设”研讨会征稿启事
●《税务研究》2020年总目录
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