税前扣除有规可循
税前扣除有规可循闫国强
《办法》是2010年《企业所得税税前扣除办法》（国税发〔2000〕84号）被废止后，国家税务总局制定的关于企业所得税税前扣除全面、完整的规范，也是《企业所得税法》实施以来，首次以税收规范性文件的形式明确了企业所得税税前扣除凭证管理规定，备受纳税人关注。
《办法》明确了企业所得税税前扣除的基本原则，与原有企业所得税税前扣除相关文件相比，新增加了一些概念，完善了税前扣除政策体系，影响很大：一方面使企业在选择企业所得税税前扣除凭证过程中有章可循，另一方面也将成为税务机关执法的重要依据。
完善了企业所得税税前扣除政策体系
《办法》提出一些新概念，明确了税前扣除凭证管理中的具体问题。比如，根据扣除凭证的来源提出内部凭证和外部凭证的概念，使税务和会计操作进一步趋同，有利于企业实施财税一体化管理。内部凭证指用于支出核算的会计原始凭证，如工资单、折旧计提表等；外部凭证指企业发生经营活动及其他事项时从其他单位取得的凭证，包括但不限于发票、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。二者在符合条件的情况下均可作为税前扣除凭证。
《办法》提出“与税前扣除凭证相关的资料”概念，主要包括合同协议、支出依据、付款凭证等，其作用是证明税前扣除凭证或者支出的真实性。这一概念同时在应取得而未取得发票的情形下成为企业能够税前扣除的一项重要救济途径。因此，“与税前扣除凭证相关的资料”既是对企业实际列支的税前扣除凭证的进一步征管要求，又是企业进行税前扣除管理特殊事项时的重要救济依据。
增强了税前扣除的确定性
《办法》明确了增值税应税项目的支出所对应的扣除凭证。《办法》第九条规定，支出项目如属于增值税应税项目且对方已办理税务登记的，原则上发票是税前扣除凭证，对于无须办理税务登记的单位及从事小额零星业务的个人，除代开的发票外，还可用收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证。
该规定从业务实质分析，可以理解为增值税“以票控税”的管理理念在企业所得税管理中的实施，企业发生的支出应取得增值税发票（非增值税事项及增值税不征税事项除外）而未取得的，将无法在企业所得税税前扣除。由此统一了部分争议扣除事项的管理规定，比如常见的个人提供劳务（非小额零星），之前很多企业往往以代扣代缴个人所得税完税凭证作为扣除凭证；又如企业向部分金融机构或金融中介机构支付的手续费，以回单或收款凭证而非发票作为扣除凭证等，在今后只能以增值税发票作为税前扣除凭证。
增加了税前扣除的补救措施
《办法》增加了企业当期应当取得而未取得外部税前扣除凭证的补救措施。《办法》规定，一定时限内（汇算清缴期结束前）允许未取得合规外部税前扣除凭证的企业，可以要求对方补开、换开发票或其他外部凭证；如果由于对方注销、撤销、被吊销、被认定为非正常户等特殊情况下无法补开、换开的，允许企业依据其他资料证实支出的真实性后税前扣除。《办法》中列举的其他资料共六项，其中无法补开、换开的证明资料，合同或协议，非现金方式支付付款凭证三项属于必备资料。
《办法》还明确了企业追溯调整以前年度无凭证支出的补救措施。《办法》规定，企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证的，在以后年度取得后或者能够提供证明真实性的相关资料后，可追溯调整到该支出发生年度税前扣除。该规定与《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局2012年第15号公告）第六条的规定基本相同，但该公告要求企业作出专项申报及说明。根据新法优于旧法的法律法规适用原则，结合税务机关简政放权、优化税收营商环境的大背景，笔者推断后续可能不会要求企业作出专项申报及说明，但相关支出的合法性、真实性证明资料，需要企业留存备查。
（作者单位：中汇盛胜北京税务师事务所有限公司）
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