【期刊】论妨害增值税专用发票管理罪
论妨害增值税专用发票管理罪
[*]期刊名称：《法律适用》
论妨害增值税专用发票管理罪
兼评《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》
付立忠 张长江
中国人民公安大学 辽宁省白城铁路运输法院
1995年10月30日全国人大常委会颁布了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（以下简称《决定》），为司法机关严惩此类犯罪提供了新的强有力的法律武器。本文试图围绕上述《决定》，以妨害增值税专用发票管理犯罪为重点，对相关的理论与实践问题从以下几方面进行探讨，以求教于学界同仁。
一、妨害增值税专用发票管理罪的概念和种类
妨害增值税专用发票管理罪，也可称为利用增值税专用发票犯罪，是指个人或者单位以增值税专用发票为中介，违反有关增值税专用发票管理规定，实施虚开、伪造、出售、购买、持有增值税专用发票，妨害增值税专用发票管理制度、侵害国家税款的各种行为的总称。作为类罪概念，它不包括利用非增值税专用发票的其他发票的妨害其他发票管理罪，尽管这两类罪在行为方式上是一致的，但两者还是有明显区别的，前者是以增值税专用发票为媒体的一类犯罪，后者是以除增值税专用发票以外的其他发票为媒体的一类犯罪。为正确理解妨害增值税专用发票管理罪，可从这类罪犯罪构成的四个方面来把握：第一，在犯罪客体上，这类罪侵害的是复杂客体。它不仅侵害了包括各种发票在内的票证管理秩序，还侵害了税务征收管理制度。从表面形式上看，它侵害了票证管理秩序，但从实质内容上看，它更主要的是侵害了税收管理制度。所以，它应划归妨害税收犯罪这类罪中，而不要纳入妨害票证管理犯罪这类罪中。第二，在犯罪主体上，主要是一般犯罪主体，也有特殊犯罪主体。如虚开、非法出售增值税专用发票的犯罪，在一般情况下由特殊犯罪主体构成，即为合法拥有增值税专用发票的个人或单位；在个别情况下也可以由一般犯罪主体构成，即非法购买增值税专用发票者又虚开或非法出售增值税专用发票时，就是一般犯罪主体。其他犯罪，如伪造、出售伪造的增值税专用发票犯罪及非法购买增值税专用发票犯罪或购买伪造的增值税专用发票犯罪等，由一般犯罪主体即可构成。而且，无论是一般犯罪主体，还是特殊犯罪主体，均包括自然人（个人）和单位（法人或非法人单位）在内。第三，在犯罪客观方面，表现为行为犯，并以真、假增值税专用发票为犯罪对象。这类犯罪不须以造成实际偷税、骗税后果为必要前提条件，只要实施了法律所禁止的虚开、伪造、售购增值税专用发票等行为的，即可构成犯罪（即行为犯）。同时，这类犯罪必须以增值税专用发票为媒体或中介，才能实施、完成相关的犯罪行为。这里的增值税专用发票，是指专门供一般纳税人（小规模纳税人等除外）使用的、具有商事凭证和增值税完税凭证双重性质的特定发票，而普通发票不是具有完税凭证的性质，不象增值税专用发票那样可以在税务部门抵扣税款。第四，在犯罪主观方面，均为故意犯罪即行为人对自己实施的妨害增值税专用发票管理的行为会发生危害社会的后果持希望或者放任的态度，而且多数情况是直接故意，极少数情况下也存在间接故意，如行为人出于嫁祸于人的诬告陷害目的（与领导有矛盾，领导又误使行为人开票）而放任自己虚开增值税专用发票行为会发生危害社会的后果，就属于间接故意。另外，这类犯罪虽然主要是以获取非法利润为目的，但法律并不要求以此作为犯罪成立的必备要件。
根据目前的 《决定》看，妨害增值税专用发票管理罪有6种之分，每一种罪的概念和主要特征分述如下：
1．虚开增值税专用发票罪，是指以无中生有或者实少开多的方式，在增值税专用发票上开具虚假税款数额的行为。其主要特征有：①犯罪主体为一般犯罪主体，既有合法拥有增值税专用发票的个人或单位，也有非法拥有者。合法拥有者包括制票企业、税务机关，也包括一般纳税人。而一般纳税人是最为多见的犯罪主体，其含义及划分标准应加以明确。一般纳税人，属于增值税纳税人的一种，相对于小规模纳税人而言，是依据有关增值税专用发票管理规定领购和使用增值税专用发票的单位和个人。认定一般纳税人，可以从它与小规模纳税人确定标准的不同上来理解。根据《 增值税暂行条例实施细则》的规定，小规模纳税人的标准有两个：一是从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应征增值税销售额（以下简称应税销售额）在100万元以下的；二是从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在18。万元以下的。另外，年应税销售额超过小规模纳税人标准的个人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业，仍视同小规模纳税人纳税。②在犯罪客观方面，表现为行为犯．属于行为犯中的举止犯，即行为人只要着手实施了虚开行为就构成本罪既遂。因而本罪客观方面不存在预备、中止、未遂形式，同时，偷得、骗得税款结果是否发生不影响本罪的成立。虚开方式具体有两类，一类是无中生有，即实际上根本没有售购事实而开的空头发票，这是目前税收体制不完善、征管水平不高情况下的最为多见的一类虚开方式；另一类是实少开多或以少开多，即实际上有售购事实但所开具发票的货款和税款数额超过实际存在的货款和税款数额，由于这种方式获利相对较小，目前尚不多见。虚开的对象既包括真的增值税专用发票，也包括伪造的假的增值税专用发票。虚开行为的指向既包括为自己虚开，也包括为他人虚开，后者是指行为人为受票人开具虚假增值税专用发票的行为，但行为人是否交付给受票人发票或收取手续费，以及受票人是否凭发票偷得或骗得抵扣税款，不影响为他人虚开行为的成立。虚开的先前行为与虚开行为的牵连，无论是伪造又虚开或购买又虚开，还是盗窃又虚开或诈骗又虚开，均不影响虚开行为独立构成本罪。虚开的后续行为与虚开行为系两个主体时，后续行为主体的行为也可视为虚开行为，即 《决定》第 8条第2项规定的税务人员或银行人员、海关人员等明知是虚开的发票，仍予以退税或者抵扣税款的行为。故该行为同样可以构成本罪。③在犯罪主观方面，必须是故意，主要是直接故意，但也有间接故意。行为人主观上意识到在做假而持希望或放任态度。一般是在巨额款币驱动下，以非法获取暴利为目的，但如果没有营利目的，也不影响构成本罪。由于不明真象或不知情而虚开的，以及由于受骗上当或胁迫、诱导而非自愿虚开的，不属本罪故意内容；由于工作失误（误解或疏忽）造成虚开的，属主观过失范畴，也构不成本罪。
2．伪造增值税专用发票罪，是指利用仿制、复制等方式，非法制作增值税专用发票的行为。其主要特征有：①犯罪主体为一般犯罪主体，既包括个人，也包括单位。②在犯罪主观方面，必须具有直接故意。③在犯罪客观方面，表现为行为犯，属于行为犯中的过程犯，即行为人实施并完成制作假增值税专用发票的行为才构成本罪的既遂。因而本罪存在预备、中止、未遂、既遂4种犯罪形态。伪造行为具有阶段性或过程性的特点，一般存在预谋、准备、实施等过程。伪造的成品属于假增值税专用发票；但合法印刷企业人员违反指标数量等规定，非法擅自利用单位设备多制成的增值税专用发票变为己有的．也应视同伪造增值税专用发票行为，同样可以构成本罪
3．出售伪造的增值税专用发票罪，是指拥有伪造的增值税专用发票的个人或单位，向他人或单位售卖伪造的增值税专用发票的行为。其主要特征有：①犯罪主体为一般犯罪主体，包括单位和个人，但只限于拥有伪造的增值税专用发票的单位和个人。既包括非法拥有者，如亲自伪造而拥有者，以盗窃、抢劫、诈骗等方式获得者，当废品收购而拥有者，拾得而拥有者等；也包括合法拥有者，如执法机关（司法、海关等）、税务机关依法没收而拥有者，或在销毁前代为保管而实际控制的机关工作人员。②在犯罪主观方面，必须具有直接故意一般都以获利为目的，但这不是本罪成立的必要条件。③在犯罪客观方面，表现为行为犯，属过程犯。存在预备、中止、未遂、既遂4种犯罪形态。实际交付完毕的为既遂，交付过程中可能存在未遂或中止，交付前可能存在预备、中止或未遂。犯罪对象为伪造的增值税专用发票。
4．非法出售增值税专用发票罪，是指拥有真增值税专用发票的个人或单位，非法向他人或单位售卖的行为。其主要特征有：①犯罪主体为一般犯罪主体，包括单位和个人。主要是合法拥有者，如印刷企业、税务机关、一般纳税人等，但也包括通过各种非法渠道获得者，如非法购买、盗窃、诈骗而拥有者。②在犯罪主观方面，必须具有直接故意。一般都以获利为目的，但这不影响本罪是否成立。③在犯罪客观方面，表现为行为犯，属过程犯，存在预备、中止、未遂、既遂4种犯罪形态。犯罪对象为真增值税专用发票。
5．非法购买增值税专用发票罪，是指出于不法目的而非法购买真的增值税专用发票的行为。其主要特征有：①犯罪主体为一般犯罪主体，包括单位和个人。②在犯罪主观方面，必须具有直接故意。如系一般纳税人，因急需等合理原因，并不以非法活动为目的，而违法购买真的增值税专用发票的，由于不具有非法目的，因而构不成本罪；如无合理理由，且以非法活动为目的，而违法购买真的增值税专用发票的，由于具有非法目的，因而可以构成本罪。③在犯罪客观方面，表现为行为犯，属过程犯，存在预备、中止、未遂、既遂4种犯罪形态。收得即构成本罪既遂，交易时可能存在未遂或中止，收得前可能存在预备、中止或未遂。犯罪对象为真的增值税专用发票。
6．购买伪造的增值税专用发票罪，是指违法购买伪造的增值税专用发票的行为。其主要特征有：①犯罪主体为一般犯罪主体，包括单位和个人。②在犯罪主观方面，必须具有直接故意。如系不明知是伪造的增值税专用发票而购买的，如当废品而收购的或合法拥有者为弥补丢失的真增值税专用发票而购买的，因均缺乏直接故意，故不构成本罪。③在犯罪客观方面，表现为行为犯，属过程犯，存在预备、中止、未遂、既遂4种犯罪形态。犯罪对象为伪造的增值税专用发票。
二、适用 《决定》应注意的几个问题
1．关于罪与非罪的界限。 《决定》中新规定的17种犯罪，均没有以情节严重或具体数额作为成立犯罪的标准，这就使得罪与非罪成立司法实践中首先应当解决的一个问题。笔者认为，这一间题目前只能通过司法解释来解决。在新的司法解释尚没颁布的情况下，两高于94年颁布的《 关于办理伪造、倒卖、盗窃发票刑事案件适用法律的规定》中与 《决定》不相抵触的解释仍可视为有效，如关于以发票分数或发票数额作为罪与非罪的标准之一，仍具有现实意义。因此，对妨害增值税专用发票管理这类行为，以抵扣税额累计1万元以上的，作为虚开增值税专用发票罪的成立标准之一；以25份以上的，作为伪造、售购增值税专用发票犯罪的成立标准之一。对妨害其他发票管理这类行为，除虚开、伪造、售购用于骗取出口退税、抵扣税款发票犯罪仍按前列标准认定外，以金额累计5万元以上的，作为虚开其他发票罪的成立标准之一；以250份以上，作为伪造、售购其他发票犯罪的成立标准之一。
2．关于罪与罪的区别。主要是虚开增值税专用发票罪、虚开出口退税发票罪与骗取国家出口退税罪的区别：一是行为特征不同，前二罪属行为犯，后一罪属结果犯。二是犯罪对象不同，前二罪通过虚开增值税专用发票、出口退税发票来实施，后一罪通过出口购售发票、出口报关单、出口结汇单作假来完成。但在前二罪结果加重时，虚开增值税专用发票罪‘骗取了国家税款）与骗取国家出口退款罪的区别仅在于前者骗取的是普通税款，后者骗取的是出口退款；而虚开出口的退税发票罪（骗取了出口退税）与骗取国家出口退税罪的界限就不存在了，但应按重罪，即前罪论处。
3．关于一罪与数罪问题。根据 《决定》前4条的规定，非法购买增值税专用发票又虚开的和购买伪造的增值税专用发票又虚开的，按虚开增值税专用发票论处；非法购买增值税专用发票又出售的，按非法出售增值税发票论处；购买伪造的增值税专用发票又出售的，按出售伪造的增值税专用发票论处。这些情况均按一罪处理，不属数罪问题。但对于以一「情况：伪造又虚开的；盗窃又虚开或出售的；诈骗又虚开或出售的（以上对象包括增值税专用发票和用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票）， 《决定》并没有具体规定如何处理。由于没有立法方面的理由直接推断应按一罪处理，所以，根据 刑法理论，结合司法实践，应按数罪处理，这也是符合 《决定》精神的。
4．关于适用条款定罪量刑问题。①对 《决定》第 1条的适用：如果既有虚开又骗取了国家税款，定虚开增值税专用发票罪（不定诈骗罪），并按该条第1款的相应量刑档次从重处罚；如果上述情况属于数额特别巨大、情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，则应适应该条第2款（实际是结果加重条款）的规定处罚。②对 《决定》第 4条第2款的适用：非法购买增值税专用发票又虚开的和购买伪造的增值税专用发票又虚开的，定虚开增值税专用发票罪，并按 《决定》第 1条第1款或第2款的量刑档次从重处罚；购买伪造的增值税专用发票又出售的，定出售伪造的增值税专用发票罪，并按 《决定》第 2条的有关规定从重处罚；非法购买增值税专用发票又出售的，定非法出售增值税专用发票罪，并按《决定分第3条的规定从重处罚。③对 《决定》第 8条（关于税务机关或者其他国家机关的工作人员参与有关犯罪、从重处罚）的适用：该条第1款实际上是有关共同犯罪的规定，应结合其共犯身份从重处罚。该条第2款，即明知是虚开的发票，予以退税或者抵扣税款的，如符合共犯条件，定虚开增值税专用发票罪，结合其共犯身份从重处罚；如不属共犯，仍定虚开增值学公税专用发票罪，并比照虚开人的量刑，从重处罚。该条第3款，即明知犯罪分子实施本决定规定的犯罪，而提供其他帮助的，如符合共犯条件，应考虑从犯从轻、减轻或免除处罚的量刑情节和本条款规定的从重处罚两方面的因素决定处罚；如不属共犯，则无从犯可言，应从重处罚。
三、 关于《决定》立法完善的几点看法
1．介绍他人虚开增值税专用发票应规定为独立罪名。 《决定》第 1条第4款对虚开增值税专用发票罪作了界定，即“有为他人虚开、为自己虚开、让他人自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票行为之一的”。这一定义并没有揭示虚开行为的本质特征，只是对虚开行为的部分外在属性进行了概括，因而难免产生下列不足：一是行为主体容易错位，如让他人为自己虚开，在形成共同犯罪时，就出现了两个犯罪主体（当然，将他人当作工具时不发生这一问题）。而某一种犯罪行为定义应以单个犯罪主体为基准，来描述其行为特征，不应同时涉及两个犯罪主体。二是外延划分不全，既然有让他人为自己虚开，那么为什么不把让他人为其他人虚开也列入呢？似乎存在逻辑问题。三是将介绍他人虚开这种以介绍为根本特征的行为划入以做假为根本特征的虚开的行为之中，难免让人产生牵强附会之嫌。可见，这一概念在实践中不易让人接受。如何恰当的界定，本文第二部分中已作过描述。关键的问题是：介绍他人虚开增值税专用发票的行为能否成立为独立的新罪？如可以，又怎样界定其含义和设定刑罚？笔者认为．介绍他人虚开肯定离不开开票人和受票人（可统称为被介绍虚开者），但应以单独行为主体为准。从性质上看，介绍他人虚开行为与开票人的虚开行为有本质区别，介绍者实质上起的是中间介绍作用，本身并不直接涉及虚开问题；从社会危害性的严重程度上看，介绍他人虚开比虚开的社会危害程度要小，距离实际偷得、骗得国家税款的实际危害也远些。由于．介绍他人虚开的介绍行为不同于开票人的虚开行为，更不属于虚开行为。所以，介绍他人虚开增值税专用发票应明确规定为一种独立罪。介绍他人虚开增值税专用发票罪的含义可界定为：在开票人和受票人之间进行引见、沟通、撮合，促使虚开增值税专用发票和领受虚开的增值税专用发票得以实现的行为。其刑罚根据其社会危害性程度与购买犯罪相近，故可按 《决定》第 4条规定内容设定，即处五年以下有期徒刑、拘役，并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金。同时，介绍他人虚开用于骗取出口退税、抵取税款的其他发票行为也应单独确立罪名、设定相应的刑罚。
2．应将非法持有增值税专用发票行为和转借他人使用增值税专用发票行为，补充规定为两个独立的新罪。因为， 《决定》并不包括上述两种行为，而这两种行为既是造成虚开增值税专用发票，使得国家税款流失的重要因素，同时又具有相当严重的社会危害性，应视为犯罪，并追究刑事责任。非法持有增值税专用发票，是指非法运输、携带、隐匿等持有空白增值税专用发票．数量较大的行为。应注意的是，对非法持有已虚开的增值税专用发票的行为，可按有关虚开增值税专用发票罪来论处。转借他人使用增值税专用发票罪，是指以非法获利为目的，通过转借或承包、联营等变相转借方式，将增值税专用发票交付他人非法使用，数量较大或情节严重的行为。应注意它与让他人虚开行为是不同的，前者对是否虚开、虚开多少是持放任的态度，后者则是确定的；前者一般是单独犯罪，后者多数情况下是共同犯罪，少数情况下才是单独犯罪。
3．应将 《决定》第 2条第2款中“伪造并出售伪造的……”改为“伪造或者出售伪造的……”。因为该款存在两点不足：一是触犯该款的行为罪名不好确定，如按 刑法结合犯理论．似乎可定伪造并出售伪造的增值税专用发票罪，但结合犯这种新的犯罪形态，仅有该款“处无期徒刑或者死刑，并处没收财产”的量刑档次．没有相应的较低的量刑档次衔接，与罪刑理论不符，似乎又不应视为新罪；如仅定伪造增值税专用发票罪或出售伪造的增值税专用发票罪，又与事实不符。二是造成该款与第1款不协调，第1款只规定了伪造或者出售伪造的增值税专用发票犯罪行为，而对一般情节的伪造又出售伪造的增值税专用发票的犯罪行为却没有规定，如按 刑法理论可按数罪并罚来处理，但这与第2款规定的精神又发生矛盾。因此，有必要将第2款中的“并”字改为“或者”。这样，可避免上述不足，不但对既有伪造又有出售伪造的犯罪可采用数罪并罚原则处理，而且又可将 刑法的惩治面更大一些．对单独伪造增值税专用发票罪或出售伪造的增值税专用发票罪，符合数量特别巨大，情节特别严重、严重破坏经济秩序的，同样可以判处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。
另外，立法技术的质量问题也不可忽视。如 《决定》标题应与所述内容相符，应将非法购买这种犯罪手段和其他发票这种犯罪对象也包括进去，所以标题可改为《关于惩治虚开、伪造、非法出售和非法购买增值税专用发票和其他发票犯罪的决定》，或改为《关于惩治妨害增值税专用发票和其他发票管理犯罪的决定》，这样就可避免文不对题的缺憾。还有， 《决定》第 4条中两罪名的排列顺序似乎应颠倒过来，因为购买伪造的增值税专用发票罪（也属非法购买）比非法购买（真）增值税专用发票罪的社会危害程度实际上要严重一些。
【注释】
*中国人民公安大学
**辽宁省白城铁路运输法院
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