代持股征税问题探讨及最新案例
代持股征税问题探讨及最新案例文/李冼 整理
编者按：代持股，在日常税务管理中常常发生，是否征税也引起专家、学者、税务机关和纳税人的广泛专注。现就该话题有关文章整理与大家探讨。
在实务中，代持股屡见不鲜，在上市之前，名义股东将其代持的股权一般不会过户到实际股东名下。
但是如果要上市了，根据《首次公开发行股票并上市管理办法》规定，“发行人的股权清晰，控股股东和受控股股东、实际控制人支配的股东持有的发行人股份不存在重大权属纠纷”，为了明晰股权关系，名义股东将其代持的股权就会过户到实际股东名下了，可是这时就往涉及缴纳所得税。
而纳税人往往认为，该股权是从名义股东到实际股东的正常回归，不应缴纳所得税，那么重大的涉税风险就产生了。
因此，代持股的涉税风险引起广泛关注。
一、个人代持股权的税务处理
一般地，根据《公司法》的有关规定，市场监管部门承认代持股，保障了隐名股东的权益。但税务上并不承认。
换言之，个人显明股东将其代持的股权（含股票）还原到隐名股东名下，需要缴纳个人所得税，但依法院判决、裁定等原因还原的除外。
简而言之：市场监管部门承认代持股，税务不承认。个人代持股权还原，通过转让还原的，缴纳个税；通过法院判决、裁定还原的，不征个税。
法规依据：《国家税务总局关于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第39号）
二、企业转让代个人持有的限售股征税问题
因股权分置改革造成原由个人出资而由 企业代持有的限售股，企业在转让时按以下规定处理：
（一）企业转让上述限售股取得的收入，应作为企业应税收入计算纳税。
上述限售股转让收入扣除限售股原值和合理税费后的余额为该限售股转让所得。企业未能提供完整、真实的限售股原值凭证，不能准确计算该限售股原值的，主管税务机关一律按该限售股转让收入的15%，核定为该限售股原值和合理税费。
依照本条规定完成纳税义务后的限售股转让收入余额转付给实际所有人时不再纳税。
（二）依法院判决、裁定等原因，通过证券登记结算公司，企业将其代持的个人限售股直接变更到实际所有人名下的，不视同转让限售股。
在实务中，尤其是IPO前，个人代持股还原大多数按股权转让来处理的，还原过程中被征个税的情况很多。
二、个人代持股权还原征收个税争议
个人代持股权还原征收个税，常有争议。
观点01：代持股的还原不属于真正意义上的股权转让，实际持有人并未发生变更，基于实质课税原则，代持股还原不需要缴纳个税。
观点02：显名个人股东代持股还原，按“财产转让所得”缴纳个税。
显名个人股东将取得的税后股息红利所得、股权转让所得，转付给隐名个人股东，不属于法律规定应当缴纳个人所得税的所得，不缴个税。
但隐名企业股东从显名股东取得基于代持合同关系产生的所得，不属于法定的不征税收入和免税收入，应缴企业所得税。
三、实务案例
（一）代持股权是为了享受税收优惠，具有合理性
2020年9月16日，广东莱尔新材料科技股份有限公司在相关首发上市材料中披露，其通过香港人士代持股权，是为享受税收优惠，具有合理性。
根据申报材料，2004年莱尔有限设立时，谭聪明为香港籍，实际是代赛尔电子持有莱尔有限 30%股权。2006 年莱尔有限增资时，谭聪明代郭燕琼、伍仲乾夫妇增资莱尔有限港币 300 万元。
请发行人说明谭聪明代赛尔电子、郭燕琼、伍仲乾持有公司股权的原因及合理性，出资款缴付、转让价款支付与实际资金流水是否匹配，税务主管部门对相关税务事项是否存在异议，由香港籍人士代持股份设立中外合资企业并享受税收优惠是否存在法律风险。
请保荐机构、发行人律师结合上述事项核查发行人控股权是否清晰发表明确核查意见。
信达回复：
一、核查意见
1. 谭聪明代赛尔电子、郭燕琼、伍仲乾持有公司股权的原因及合理性
根据与谭聪明及赛尔电子设立时股东的访谈，发行人设立时，由谭聪明代持部分股权是出于当时税收政策优惠的考虑。经与郭燕琼、伍仲乾夫妇访谈，谭聪明代郭燕琼、伍仲乾夫妇增资是由于郭燕琼当时尚未取得澳门永居身份，但想保持发行人当时外商投资企业的性质，因此请当时外方股东谭聪明继续直接代为增资。
因此，根据上述当事人的访谈，信达认为，谭聪明代赛尔电子、郭燕琼、伍仲乾持有公司股权主要是出于当时税收优惠政策的考虑，具有合理性。
2. 出资款缴付、转让价款支付与实际资金流水是否匹配
……
因此，经核查，信达认为，股权转让价款的支付与实际资金流水相匹配。由于时间久远，未能就设立时和后续增资的出资款缴付与实际资金流水是否匹配进行直接查验，但出资方、代持方均对出资的事实及出资款的真实出资人予以确认。因此，信达认为，各方对出资的事实及出资款的实际出资人不存在任何争议。
3. 税务主管部门对相关税务事项是否存在异议，由香港籍人士代持股份设立中外合资企业并享受税收优惠是否存在法律风险
经核查发行人提供的《企业所得税年度纳税申报表》，莱尔有限自 2008年至2012 年享受了税收优惠。根据 2008年至 2012年《企业所得税年度纳税申报表》，发行人因中外合资企业而享受的税收优惠共计3,419,969.19 元。
2020 年 8 月 14 日，发行人税务主管部门国家税务总局佛山市顺德区税务局就此向发行人出具了《确认函》，确认该局对发行人及其全资子公司在存续期间享受的税务优惠暂未发现问题。
……
发行人实际控制人承诺，若发行人或其子公司设立至今，因税务不合规的情况而被主管部门追缴所享税收优惠、征收滞纳金、罚款或收取其他税费的，全部由实际控制人单独承担。若发行人或其子公司因此而遭受到其他损失，相关损失也全部由发行人实际控制人单独承担。
基于上述，由于国家外汇管理局顺德支局对莱尔有限设立时和后续增资时的外方出资情况询证函均出具了回函，信达认为，前述出资行为符合当时外汇管理的相关规定。并且，税务主管部门对发行人在存续期间享受税收优惠的情况不存在异议，且由于发行人前身设立时的程序符合当时适用的法律法规，因此由香港籍人士代持股份设立中外合资企业并享受税收优惠而被税务部门追缴的法律风险较小，对发行人生产经营不会产生重大影响。
注：资料来源于姜新录老师微信公众号“陇上税语”《通过香港人士代持股份，是为了享受税收优惠，具有合理性》一文。
（二）还原代持股补缴个税
2007 年 9 月，沙晓岚、王芳韵将持有锋尚有限的股权转让给北京金典文化艺术有限公司（以下简称“金典文化”），委托金典文化进行代持；2008 年 4 月，金典文化将持有锋尚有限的股权转让给沙晓岚、王芳韵，对上述股权代持进行了还原。
沙晓岚、王芳韵委托金典文化代为持有锋尚有限的股权系基于业务发展角度考虑，由于当时锋尚有限注册资本较小，拟通过未分配利润转增的方式增加注册资本，而法人股东就未分配利润转增注册资本无需缴纳相应税费。
沙晓岚、王芳韵和金典文化于 2017 年8 月签署的《股权转让确认书》，确认因股权代持和股权代持还原发生的股权转让行为均为各方的真实意思表示，沙晓岚、王芳韵与金典文化于 2007 年 9 月签署的《股权转让协议》及 2008 年 4 月签署的《股份转让协议》均已履行完毕，上述股权转让实际属于委托持股及解除、还原代持股权，沙晓岚、王芳韵与金典文化均未向对方支付股权转让价款；各方确认，相互之间均不存在任何债权债务；截至全部委托持股关系解除时，锋尚有限股权权属明确、清晰，沙晓岚、王芳韵与金典文化未发生也不存在任何股权争议、纠纷及潜在争议、纠纷。
2018 年 10 月 15 日， 沙晓岚、王芳韵向国家税务总局北京市东城区税务局，申报缴纳股权代持还原个税税款及滞纳金合计 1,038.56 万元。
（三）还原代持股，符合条件的，不缴个税
依法院判决、裁定等原因，通过证券登记结算公司，企业将其代持的个人限售股直接变更到实际所有人名下的，不视同转让限售股，不缴个税。
法规依据：《国家税务总局关于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第39号）
也就是说，经法院判决、裁定等原因，代持股还原的，不缴个税。
思考：代持股还原，缴纳个税的纳税地点在哪里？请说明您的观点和理由。
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