湖南政策君 发表于 2020-9-25 02:40:27

【以案释法】税收保全中的纳税担保、逃税问题

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以案释法
本期,我们通过两个案例剖析帮助税务人员和纳税人理解把握税收相关法律条文释义,促进税务人员正确理解适用税务行政处理处罚规则,规范税务行政执法行为;倾情提醒纳税人注意防范涉税风险,引导纳税人自觉守法,不断提升税法遵从度。


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案例一:
税收保全中的纳税担保问题

【基本案情】
2018年10月,H市税务机关在对该市A公司进行税务检查中获悉:A公司从外省接到一大笔业务后,立马向公司经营场所地的出租方提出解除房屋租赁合同,退租手续即将办理完毕时,公司主要经营管理人员已迁往外地。税务机关认为该公司存在逃避纳税义务的行为,遂责令该公司限期缴纳应缴税款,后在期限内发现该公司的车辆、办公用品全部被悄悄转移,于是税务机关立即责成该公司提供纳税担保。A公司按要求填写了纳税担保书,并由H市某区经贸局下属的经发部为其提供担保。但税务机关认为担保人资格存在问题,未予认同。在该公司不能再提供纳税担保的情况下,H市税务机关报经局长批准,书面通知该公司开户行冻结其金额相当于应纳税款的存款。A公司对税务机关采取的税收保全措施不服,认为规定的纳税期尚未届满,且其已提供了纳税担保,不应对其实施税收保全,于是向法院提起行政诉讼,要求撤销税务机关的税收保全行为。
法院经过审理,判决维持H市税务机关的决定,驳回该公司的诉讼请求。
【法理分析】
本案的争议焦点有两个:一是保证人的资格问题,二是纳税担保是否生效的问题。《中华人民共和国担保法》(以下简称《担保法》)对民事债权的担保种类、资格、程序等都做了明确规定,税收是一种国家债权,纳税担保是对国家债权的担保形式,《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《征管法》)、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》(以下简称《实施细则》)、《纳税担保试行办法》(国家税务总局令第11号)结合《担保法》对此进行了规定:一是担保方式,纳税担保方式主要包括保证、抵押、质押三种。二是纳税保证人资格,纳税保证人是指在中国境内有担保能力的自然人、法人或者其他经济组织,国家机关,学校、幼儿园、医院等事业单位、社会团体不得作为纳税保证人,案例中H市某区经贸局下属的经发部属于国家机关,不得作为纳税保证人。三是纳税担保的程序,保证、抵押和质押三种担保形式均要求纳税担保人填写纳税担保书,要写明担保对象、担保范围、担保期限、担保责任及其他有关事项,纳税担保书须经纳税人、纳税保证人签字盖章并经税务机关签字盖章同意方为有效,纳税担保从税务机关在纳税担保书签字盖章之日起生效。也就是说,纳税担保未经税务机关同意,担保不能生效,视为纳税人未提供纳税担保。案例中A公司提供H市某区经贸局的担保不符合要求,税务机关对A公司提供的担保不予认可,该担保未能生效,该公司在没有继续提供后续担保的情况下,税务机关有权采取税收保全措施。
【启示与建议】
税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的,可以在规定的纳税期之前,责令限期缴纳应纳税款;在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的,税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。在实际工作中,对纳税担保税务机关应注意做到“三个全面”:
一是全面告知纳税担保相关事项。税务机关责成纳税人提供纳税担保时,应告知企业办理纳税担保的时间、地点、受理机关、法律责任等内容。这些内容直接影响其纳税担保申请权能否及时准确行使,进而影响到纳税人的法律救济权利。我国某地曾发生过税务机关因告知纳税担保受理机关不明确而败诉的案例,在实际工作中,执法人员要认真、完整填写《责成提供纳税担保通知书》所列示的内容,并及时送达给纳税人。
二是全面执行纳税担保法律规范。税务机关执法人员在执法中使用最多的法律规范是《征管法》及其《实施细则》,但实际上我国的纳税担保制度是由《征管法》及其《实施细则》和《纳税担保试行办法》这三个不同层级的法律规范组合而成的。《征管法》在宏观层次上厘清了纳税担保制度的主要适用情形,《实施细则》则更细化了相关主体角色和具有管辖权的主管征税部门执法中的运行程序,《纳税担保试行办法》则从政府部门规章这个层级针对纳税担保做了更为细致的规范,其对担保的主体、客体、具体适用情况、担保条件、担保种类、担保程序等对纳税担保制度进行了具体表述和细致规定,更具操作性,税务机关在办理纳税担保中一定要注意综合适用这些规定。
三是全面审核纳税担保人资格。根据《纳税担保试行办法》的第八条、第九条的规定,首先要审核保证人是否具有担保能力,法人或其他经济组织财务报表资产净值超过需要担保的税额及滞纳金2倍以上,自然人、法人或其他经济组织所拥有或者依法可以处分的未设置担保的财产的价值超过需要担保的税额及滞纳金的,为具有纳税担保能力。其次要审核其主体身份是否适格,国家机关,学校、幼儿园、医院等事业单位、社会团体不得作为纳税保证人,企业法人的职能部门不得为纳税保证人,企业法人的分支机构没有法人书面授权的,不得作为纳税保证人。再次要审核保证人是否存在违法行为、诚信问题或主体行为能力受限等情形,有以下情形之一的,不得作为纳税保证人:有偷税、抗税、骗税、逃避追缴欠税行为被税务机关、司法机关追究过法律责任未满2年的;因有税收违法行为正在被税务机关立案处理或涉嫌刑事犯罪被司法机关立案侦查的;纳税信誉等级被评为C级以下的;在主管税务机关所在地的市(地、州)没有住所的自然人或税务登记不在本市(地、州)的企业;民事行为能力或限制民事行为能力的自然人;与纳税人存在担保关联关系的;有欠税行为的。

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案例二:
朱某逃税案

【基本案情】
L县铝制品加工厂2001年9月5日成立,个体经济,先后从事生产性废旧铝收购和铝制品加工、销售,法定代表人朱某。2009年2月28日至2012年4月30日,该厂先后从C公司、X公司购进铝灰等6889.99吨用于生产、销售,不进行纳税申报,逃避缴纳增值税税款305377.09元,占其应纳税款的比例为97.6%。2012年6月,L县国税局稽查局下达追缴通知书、税务处理决定书和税务行政处罚决定书后,朱某未按规定补缴应纳税款和滞纳金,也未按规定接受行政处罚,L县国税局稽查局将案件移送至L县公安局经侦大队,后由L县检察院依法提起公诉。
上述事实有相关书证、证人证言、鉴定意见、朱某供述等证据予以证明。
法院认为,朱某作为法定纳税义务人,采取隐瞒的手段,不进行纳税申报,逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额的百分之十以上,其行为已构成逃税罪。公诉机关指控的犯罪事实及罪名成立。据此,依照《中华人民共和国刑法》第二百零一条第一、三款,第七十二条第一、三款,第七十三条第二、三款,第五十二条,第五十三条,第六十四条,第七十六条之规定,判决朱某犯逃税罪,判处有期徒刑二年,缓刑三年,并处罚金人民币三万元。同时,依法追缴所逃税款三十万五千三百七十七元零九分,上缴国库。
【法律分析】
(一)关于刑事追诉的前置条件
《中华人民共和国刑法》第二百零一条第四款规定:“有第一款行为,经税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的,不予追究刑事责任;但是,五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”此款规定了“不予追究刑事责任”的条件。同时,通过此规定可以得知,并非只要当事人实施了法条规定的逃税行为,就能够直接追究当事人刑事责任。只有逃税行为不符合此法条第四款的“不予追究刑事责任”的情形时,才能依法追究当事人刑事责任。
“经税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的,不予追究刑事责任”之规定,意味着税务机关的处理处罚是前置条件,即税务机关先依法作出处理处罚决定,按规定送达后,再根据当事人是否按时缴纳税款、滞纳金,以及是否接受行政处罚来决定是否追究逃税罪刑事责任。中国人大网公布的《关于〈中华人民共和国刑法修正案(七)(草案)〉的说明》里也指出,考虑到打击偷税犯罪的主要目的是为了维护税收征管秩序,保证国家税收收入,对属于初犯,经税务机关指出后积极补缴税款和滞纳金,履行了纳税义务,接受行政处罚的,可不再作为犯罪追究刑事责任,这样处理可以较好地体现宽严相济的刑事政策。
(二)关于核定应纳税额问题
由于朱某拒不提供经营情况和账簿,相关证据确定所购进的铝灰等已全部销售,税务机关依法核定其应纳税额。相关依据有:《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条规定:“纳税人有下列情形之一的,税务机关有权核定其应纳税额:……(二)依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的;(三)擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的。”《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第四十七条规定:“纳税人有税收征管法第三十五条或者第三十七条所列情形之一的,税务机关有权采用下列任何一种方法核定其应纳税额:(一)参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定;(二)按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定;(三)按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定;(四)按照其他合理方法核定。采用前款所列一种方法不足以正确核定应纳税额时,可以同时采用两种以上的方法核定。纳税人对税务机关采取本条规定的方法核定的应纳税额有异议的,应当提供相关证据,经税务机关认定后,调整应纳税额。”
(三)稽查局有无核定权
《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条第一款的规定是:“稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”,同时,第九条第二款还规定:“国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责,避免职责交叉。”由于长期以来,各方对该规定里“专司”一词的理解悬殊,导致对稽查局能否查处偷逃骗抗以外的案件,能否在查处税务违法行为过程中,履行必要的其他职责,包括核定应纳税额,存在较大争议,极大影响税务稽查职能的发挥。
最高人民法院行政审判十大典型案例(第一批)中的“广州德发房产建设有限公司诉广州市地方税务局第一稽查局税务处理决定案”明确了“不违反法律原则和精神的行政惯例应当予以尊重。”因此,税务稽查在查处违法行为时,依据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条规定来核定纳税义务人的应纳税额,是稽查职能的内在要求和必要延伸,不构成超越职权。此典型案例通过司法确认的形式,对争议多年、解读各异的税务稽查核定权起了定分止争的作用,并且为今后处理类似问题提供了很好的思路。
【启示与建议】
(一)税务部门要依法行政,特别是注意程序合法。此案经过一审、二审、高院驳回申诉、最高人民法院驳回申诉,由于税务部门前期执法程序到位,实体法律适用正确,移送公安后,此案能够顺利推进,办成铁案。在税务执法过程中,执法人员存在只注重实体法律适用,忽略程序正义的情形,存在执法风险。随着依法治国战略的推进,税务执法人员需要进一步加强法治意识,提升法律素养,规范执法行为。
(二)加强税法知识宣传,提升全社会的纳税意识。随着近些年税法宣传的开展,虽然整个社会的税收环境有了一定的增强,但是仍然存在纳税意识不高的情况,税务部门可以通过以案说法等多种形象生动、纳税人更加容易接受和理解的形式,加强警示教育,促进依法纳税。

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THE END
来源 编辑 设计|常德税务
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