营改增试点中扣缴预提所得税的处理
在目前中国进行营业税改征增值税的试点，对非居民企业因提供试点服务所取得的被动性收入在扣缴预提所得税时，税基应否包含增值税一直存疑。答案终于揭晓。对非居民企业在目前中国进行营业税改征增值税试点（“营改增试点”）因提供试点服务所取得的被动性收入在扣缴预提所得税时，税基应否包含增值税一直存疑。国家税务总局（“国税总局”）于2013 年2 月19日发布了国家税务总局公告 9 号（以下简称“9 号公告”）明确该收入扣缴预提所得税的税基问题。在本文中，我们将介绍9 号公告并通过数字案例阐明它对在营改增试点中跨境支付被动性收入的财务影响。9号公告根据9 号公告的规定，当非居民企业在中国境内未设立机构、场所，或者虽设立机构、场所但取得的收入与其所设机构、场所没有实际联系，非居民企业提供营改增试点服务取得的被动性收入，应以不含增值税的收入全额作为应纳税所得额计算缴纳企业所得税的税基。9 号公告自发布之日2013 年2 月19 日起施行。我们的观察自2012年初中国开始在一些试点地区试点营改增以来，试点纳税人及其相关方遇到了各种技术上或实际操作上的问题，例如上述扣缴预提所得税的税基问题。我们很高兴地看到国税总局已留意到这些问题，并开始着手针对一些问题给出官方的解释和立场，从而统一各试点地区的实际操作。营改增试点带来的财务影响同一服务而不同的商业安排（例如：是由境外服务提供方还是由境内服务接受方承担所有或部分中国税负成本）对相关企业在营改增试点前后会带来不同的财务影响。9 号公告为有关企业在评估营改增试点提供跨境服务的财务影响提供了更明确的指引。我们通过一个由境外服务提供方承担所有的中国所得税和流转税成本的数字案例，分析营改增试点前后对有关企业的财务影响。数字案例境外服务提供方（X 公司）向一家注册在北京的企业（Y 公司）提供专利技术许可服务，收取特许权使用费每年人民币100 元。自2012 年9 月北京试点营改增之后，该特许权使用费收入由缴纳营业税改为缴纳增值税。境外服务提供方（X 公司）承担所有由该特许权使用费产生的中国税负成本，包括10%预提所得税，6%增值税和按流转税缴纳额征收的12%附加税费 。请见列表一。列表一营改增试点前营改增试点后
Y 公司支付特许权使用费100100
扣缴营业税5 = 100*5%不适用
扣缴增值税不适用5.66 = 100/(1+6%)*6%
扣缴预提所得税10 = 100*10%9.43 = 100/(1+6%)*10%
扣缴附加税费0.6 = 5*12%0.68 = 5.66*12%
Y 公司实际支出资金100100
Y 公司可列支成本10094.34
X 公司实际取得的税后收入84.4 = 100 – 5 – 10 – 0.684.23 = 100 – 5.66 – 9.43 – 0.68
在关联方交易中，境外服务提供方采用成本加成的方法向其中国关联企业收取服务费的情形非常普遍。在这种情况下，我们建议服务提供方和接受方重新审核其关联公司间的转移定价问题，将营改增试点可能带来的财务影响变化考虑在内，并及时调整定价确保符合公平交易原则。上述简单的案例并未涵盖不同商业安排下的财务影响变化。基于税上税的原因，中国税负成本若由境内服务接受方而非由境外服务提供方承担，会对有关企业带来不同的财务影响。9 号公告的范围有趣的是9 号公告仅提到了营改增试点中非居民企业从中国取得被动性收入的所得税处理方法，而并未提及非居民企业在中国境内设立机构、场所时取得的主动性收入。我们相信“不含增值税”原则同样适用于这些主动性收入（例如：营改增试点范围内的咨询服务收入），除非国税总局或试点地区税务机关另行规定。展望
营改增试点在十二五期间将会进一步扩展到中国其他地区及其他服务行业。根据公开资料，已有超过10 个省、地区申请加入营改增试点，包括：河北、河南、山东、江西、湖南、新疆等。此外，下一批试点行业可能会是邮电通讯业、铁路运输业和建筑业。我们相信为了保证试点改革运行顺利，国税总局和试点地区税局机关会进一步对不清楚的问题作出明确并对政策作出微调。我们会继续关注进展并适时与您分享我们的观察。1 附加税由城市维护建设税、教育费附加和北京地方教育费附加组成。2 如果 Y 公司为增值税一般纳税人，则其代扣代缴的增值税可作进项抵扣。
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