论我国破产重整企业纳税信用修复制度之构建
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张世君 高雅丽
首都经济贸易大学法学院
市场经济是注重信用的经济体系。我国政府亦高度重视信用建设，近年来正积极推进全国信用信息共享平台以及信用联合奖惩机制的建设，包括企业在内各类社会主体的信用状态将更加透明。企业一旦因失信而被记录在册，其生产经营活动将受到一定限制，如果不能及时修复受损的信用记录，恐将寸步难行。而破产重整制度以预防破产和避免清算为目标，具有独特的经济、政治、社会价值，已经在实践中得到广泛适用。出乎意料的是，虽然债务企业于法律程序上成功地完成了重整，但现实中无法顺利恢复经营活动的现象却比比皆是。其中，因纳税信用减损导致重整企业遭受广泛制约是一个重要原因。
重整企业在进入破产程序之前，多因陷入经营困境而被税务机关降低纳税信用等级或直接评定为最差级别，导致其在众多领域，如银行贷款、取得土地、外贸优惠、注册登记、工程投标、政府采购、安全许可、资质审核等方面受到限制或禁止，从而无法正常开展新的生产经营活动，甚至面临再次陷入破产的困境。因此，纳税信用修复对企业恢复经营起着至关重要的作用，破产重整企业若想脱困重生就必须修复其受损的纳税信用记录。但是，破产重整以及所派生的纳税信用修复尚属新生现象，社会各界对其理论认识尚不深入，相关制度设计也不完善。由此，本文拟作粗浅探讨，以期能对相关问题的解决有所助益。
一、信用的价值与我国的企业纳税信用评价
（一）信用的价值
随着社会主义市场经济体制改革不断向纵深发展，我国经济已由高速增长阶段转向高质量发展阶段，建设现代化经济体系成为我国发展的战略目标。市场经济与自然经济、计划经济有所不同，市场经济是建立在陌生人交易基础上的经济体制。而陌生人之间无法像自然经济时代完全依赖彼此的熟悉对交易进行判断，也无法像在计划经济体制下依靠组织的权威来保障交易。但是，人们面临着生存与发展的客观需求，又必须达成各类交易。因而，只有交易各方诚实守信，彼此之间才能逐步建立信任，每一个交易链条都凭借信任而连接，继而形成全社会的信用体系，最终使得人人都能对不确定的市场和未来充满信心。可以说，信用既是市场经济的建构要素，又是市场经济的运作维系。市场离开了信用的基础以及对信用的接受就无法运行。综观发达市场经济的国家和地区，对于信用的重视和维护，概莫能外。
信用的建立和形成可以利用多种手段和措施。例如，可以通过思想政治教育，将信用的意义、价值、功能加以宣传，使得人们从思想上理解和接受信用的好处，从而能够在实践中进行贯彻落实。又如，还可以凭借对守信行为的正向激励来鼓励人们珍惜信用、重视信用，塑造良好的信用示范效应。但是，最直接、最有效的手段莫过于建立失信惩戒机制，让失信者有切肤之痛，让无信者难以立足，从而倒逼各类市场主体建立诚实守信的信条并终生践行。
（二）我国企业纳税信用评价制度的现状
目前，我国的失信惩戒机制日臻完善，涉及政府各职能部门、人民法院、社会中介机构等各类主体。以信用信息的归集与使用为例，在这一过程中就可能涉及法院、检察院、税务、公安、市场监管、金融监管等部门。而其中对企业影响较为深远的守信激励与失信惩戒措施，可能就是税务部门所给出的纳税信用等级评定。
根据《税收征管法》及其实施细则，为便于税务机关的纳税信用评定科学合理，《纳税信用管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第40号）第四条明确规定：“国家税务总局主管全国纳税信用管理工作。省以下税务机关负责所辖地区纳税信用管理工作的组织和实施。”此后，《国家税务总局关于纳税信用评价有关事项的公告》（国家税务总局公告2018年第8号）还对纳税信用评级的指标体系、评价规范、评价效果进行了全面系统的设计。目前，我国企业纳税信用等级分为A、B、M、C、D五个层次，D级的信用等级评价最低。税务机关根据评级结果采取对应的服务和监管措施。一方面，对于守信纳税人，税务部门提供了涵盖多个领域的各类激励措施。例如，在得到纳税人的授权后，将守信企业的纳税信用记录及时推送给银行等金融机构，银行据此给企业贷款，有效解决了企业的融资难题。另一方面，为惩戒失信者，国家税务总局又与33个部门签署了失信联合惩戒合作备忘录。截至2019年6月底，税务部门公布并推送给有关部门实行联合惩戒的税收违法案件累计达2.39万件（其中，公安部门阻止出境5 773人次，市场监管部门限制1.98万人担任企业法定代表人、董事等职务，金融机构限制融资授信2.03万户），为实施联合惩戒提供了强大的数据支持。
由此可见，企业纳税信用评级制度已经成为信用监管的有效措施。特别是失信惩戒机制的建立，对督促纳税人诚实守信、守法自律、依法纳税产生了积极效果。数据表明，目前我国纳税信用整体水平呈逐年上升趋势。2019年，全国共有2 569.31万户企业取得了纳税信用级别。其中，A级纳税人125.58万户，占比4.88%；B级纳税人1 036.92万户， 占比40.36%；M级1 109.59万户，占比43.19%；C级117.04万户，占比4.56%；D级180.17万户，占比7.01%。
根据《纳税信用管理办法（试行）》第十五至第二十条，“纳税信用评价采取年度评价指标得分和直接判级方式”，年度评价指标得分90分以上的，为A级，不满40分得D级。但是对于某些严重失信的纳税人，在评价年度可被直接评定为D级。如：未构成犯罪，但偷税（逃避缴纳税款）金额10万元以上并且占各税种应纳税总额10%以上；在规定期限内未按税务机关处理结论缴纳或者足额缴纳税款、滞纳金和罚款的；由D级纳税人的直接责任人员注册登记或者负责经营的，等等，共计10种情形。对企业而言，进入破产程序前，因经营长期陷入困境，不乏存在纳税信用评级较低甚至为D级的情况。《纳税信用管理办法（试行）》第三十一条、第三十二条规定，如果重整企业纳税信用评价等级为C级，税务机关应依法从严管理；如果被评为最差的D级，那么税务机关可以采取法定的八类限制性措施，导致企业在市场经济实践中几无立足之地。若企业重整后不能及时修复纳税信用记录，原先的不良纳税信用信息就成为了重整企业的历史污点，致使重整制度有名无实，预防破产和拯救企业的价值无法充分体现。当前，社会各界对重整制度的观念认识仍存有偏差，成为重整企业纳税信用修复的巨大障碍，亟待克服。
二、破产重整企业纳税信用修复制度的观念障碍与理论厘清
（一）破产重整企业纳税信用修复制度的观念障碍
所谓破产重整，是指对已具破产原因或有破产原因之虞而又有再生希望的债务人实施的旨在挽救其生存的积极程序。破产重整制度的目标在于避免债务企业清算解体，不仅出资人有希望继续收益，债权人也有希望获得比破产清算程序中更多的资产分配，在各方利益相关者都有希望获益的情况下促使企业维持经营和再建。破产重整制度所蕴涵的预防破产与拯救企业的理念使其弥补了破产清算与破产和解制度的不足，具有极大的法律价值。世界主要市场经济国家都在本国的破产法或公司法中建立了重整制度。
重整制度的一个突出特点就是，可以运用多元化的拯救手段达到恢复企业经营能力、清偿债务、避免破产的目的。各国破产重整立法设计了众多独特的企业维持制度，常见者如限制担保权人的优先受偿权、债务人可依法继续控制公司、延期或减免偿还债务、核减或增加注册资本、发行新股或债券、资产转让与租赁等。必要时可以停止亏损严重、效益低下的项目，增加见效快、效益好的项目。债务企业还可与其他企业进行合并，也可将原有企业的优良资产剥离出去，或者让债权人和股东用新注入的资金设立新的企业。此外，为能够顺利实施重整，亦可对原有的债权与股权进行全部或者部分调整，如削减全部或部分债权人的债权数额、免除利息、将债权作价入股、减少股东股份等。
因此，排除重整企业因合并分立而注销登记的情况，绝大部分破产重整为存续型破产重整，即形式上表现为维持企业资格存续。因我国此前并无法律上的重整制度，2006年修订《企业破产法》时首次对该制度予以明确。可见，破产重整制度在我国的历史并不长，以致不乏有人根据重整的前述目标和主要手段来认识重整制度。例如，实务界普遍认为，破产重整要维持企业营业，并不注销原企业的工商登记。因此，重整前后的企业资格（主要是指公司法人资格）并未变化，自然地，重整前企业的不良信用记录将直接由重整后的企业承继，不能为重整企业办理新的纳税信用等级。这种观点将重整企业视为一个实质上没有任何变化的企业，为破产重整企业纳税信用修复制造了巨大的观念障碍。
（二）破产重整企业纳税信用修复制度的理论厘清
其实，前述观点只看到了破产重整的表象而未认识其本质。重整制度的本质是保留原债务企业外壳下所实施的各类经济资源的重组。换言之，除了企业资格保持一致以外，重整企业的本质已经发生了变化，其内部构成要素已经如同新设企业。对此，新制度经济学的企业理论为我们提供了有力的认识论基础。由科斯、阿尔钦、德姆塞茨和威廉姆森等经济学家所创立并拓展的新制度经济学理论让人们耳目一新，对深化企业性质的解释提供了独到的视角。如科斯认为，企业和市场是两种可以相互替代的资源配置方式，相比于市场的价格机制，企业一般通过组织内部的协调来配置资源，与企业相关的个人出于自愿而参加企业的事务。因此，企业的实质就是一系列合约的联结。
基于新制度经济学的解释视角，企业作为市场经济最基本的经营者，是用来结合各种生产要素以生产和销售不同的产品和服务。从这个角度看，企业的法律资格——现代市场体系中主要是指公司法人资格——只是为了交易开展的便利而给投资者的一个“面纱”（《公司法》中的法人人格否认制度在西方也常被称为“刺破公司面纱”）。投资者带上这个“面纱”，就可以放心地依据自己的意愿将各类经济资源加以组合并投入运营，至于不同投资形式所牵涉的投资者应承担何种法律责任的问题——有限责任抑或无限责任——纯粹是立法政策的选择。诚如有学者所指出的那样，法人制度的实质就是赋予组织或团体独立活动的名义而已。至于这一“面纱”下企业内部经济资源组合的变化，与“面纱”本身也即企业的法人资格并无更多关联。由此可以说，重整后的企业只是披着原先企业的“面纱”而已，作为财产、交易关系、利益集合体的企业，实际上其本质已经悄然改变。重整作为法院主持完成的具有法律效力的破产程序，是债务企业的“涅槃重生”而绝非常态企业的简单变更。若能理解这一点，就克服了企业纳税信用修复的观念障碍，重整企业理应被视为新生企业而非原先企业；税收机关理应使用新设企业的纳税信用评级规定，帮助重整企业恢复经营管理，焕发生机活力。
三、破产重整企业纳税信用修复制度的构建与探索
在我国目前的制度环境下，探索构建破产重整企业纳税信用修复制度，立法的修改不可一蹴而就，应当稳步推进。但是，部分行为可以通过工作机制创新、加强沟通协作的方式予以实现。
（一）进一步完善纳税信用管理制度的顶层设计
近年来，国务院成立了推进政府职能转变和“放管服”改革协调小组，出台了一系列文件，对优化营商环境作出重要部署。在营商环境指标体系中，“开办企业便利度”“破产审判”等都是非常重要的观测点。故此可以预见，基于我国的现实国情，以避免企业破产为己任的破产重整制度，其适用必将呈现常态化趋势。及时帮助破产重整企业修复受损的纳税信用，实为优化税收营商环境的客观要求，有助于鼓励大众创业、万众创新。
基于此，国家税务总局在2019年发布了《国家税务总局关于纳税信用修复有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第37号），开始尝试对失信纳税人进行信用修复。但是，该公告要求“未按税务机关处理结论缴纳或者足额缴纳税款、滞纳金和罚款，未构成犯罪，纳税信用级别被直接判为D级的纳税人，在税务机关处理结论明确的期限期满后60日内足额缴纳、补缴的”，可在规定期限内向主管税务机关申请纳税信用修复，而这对刚刚通过破产重整的企业而言是比较困难的，导致实践中破产重整企业一旦被评级为D级，就陷入难以自拔的不良记录评级循环。因此，根据《税收征管法》和《社会信用体系建设规划纲要（2014—2020年）》，建议税务机关进一步完善纳税信用修复制度的相关规定，针对破产重整企业规定除外适用规则，要摒弃不合时宜的要求，将重整完成的企业直接视为新生企业，重新予以纳税信用评级。
（二）推动法院为重整企业纳税信用修复提供司法支持
破产重整企业信用修复需要社会各界的协同合作，但由于重整是法院依据《企业破产法》主持完成的法律程序，因此，法院对于破产重整程序起着重要的作用。2018年最高人民法院发布的《全国法院破产审判工作会议纪要》（法〔2018〕53号）明确提出：“企业重整后，投资主体、股权结构、公司治理模式、经营方式等与原企业相比，往往发生了根本变化，人民法院要通过加强与政府的沟通协调，帮助重整企业修复信用记录，依法获取税收优惠，以利于重整企业恢复正常生产经营。”因此，在现行的法律法规未能得到修改完善之前，还应发挥人民法院的职能作用，积极推动法院创新工作机制，帮助重整企业修复纳税信用。
例如，人民法院除了应当及时将重整企业从执行黑名单中删除以外，还应当对完成重整的企业及时发出相关法院公函或者法律文书。人民法院出具的公函和司法文书可以成为破产重整企业信用修复的重要法律依据。我国众多破产重整企业无法及时办理信用修复手续的原因之一就是缺乏有力的证据证明其已具备重新展开营业的能力。对此，人民法院对其受理的破产重整案件在审理结束后，通过及时发布相关公函或文书作为证明的方式，值得尝试。例如，原企业法定代表人因犯罪而被税务机关列入黑名单的，重整企业引入新的战略投资者后法定代表人发生了变化，需要办理税务登记证变更手续。但在实践中，税务机关往往以税收未能清缴为由拒绝办理。此时，法院可以出具相关函件证明企业重整的完成，为办理税务变更登记提供司法支持。
（三）推进税务机关与人民法院的协同机制
“府院联动”机制作为目前经济实践中创造出的解决企业破产相关衍生社会问题的有效机制，在把握好行政权与司法权各自实施边界的基础上，充分发挥了税务机关行政管理职能和人民法院监督职能的优势。当然，这需要税务机关积极与当地人民法院进行沟通，两个部门相互配合，协同发挥作用。为更好推进重整企业信用修复，建议税务机关应加强与人民法院的日常联系，实现信息共享与数据连通。必要时可以通过重大问题联席会议商讨、重大事项共同实施等沟通协调机制，使得税务机关提前介入企业重整阶段，充分了解企业经营表现。税务机关对重整企业进行纳税信用等级评定时，可以考虑适当征求人民法院的意见，或邀请其参与信用评定工作。值得注意的是，税务机关应当谨慎评定重整企业为D级，稳妥利用好“黑名单”制度，协调解决好破产企业信用修复等难点热点问题，最终将重整企业信用修复的协同工作机制落到实处，为健全社会信用体系建设、优化营商法治环境、推进国家治理能力和治理体系现代化作出更大贡献。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第9期。）
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