跨境业务及筹划中的BEPS（2）
BEPS 项目取得了哪些成果？BEPS行动计划（Action Plan）是为应对BEPS问题所制定的行动方案，提出通过全面和协作的方式应对BEPS问题，具体包含15个行动事项。这些行动基于三条核心原则：一致性、实质性和透明性，将对国际税收标准产生根本性的影响。BEPS项目吸纳了80多个国家的意见，其中包括34个OECD成员、所有G20成员以及40多个发展中国家。其一揽子国际税收改革项目主要包括以下三方面内容：一是保持跨境交易相关国内法规的协调一致；二是突出强调实质经营活动并提高税收透明度；三是提高税收确定性。OECD在整合2014年9月发布的BEPS项目首批7项产出成果的基础上，于2015年10月发布了BEPS项目成果：所有15项行动计划报告和一份解释性声明。BEPS项目成果包括一揽子全面措施及各国的承诺，这些措施包括采用新的最低标准修订现有国内立法，以及基于最佳实践而制定的工作指引。BEPS成果的实质是什么？它们是否具有法律约束力？它们是软性法律文件，不具有法律约束力，最低标准是为了应对一些情况下，某些国家的不作为对其它国家产生的负面溢出效应（包括竞争的不利影响）。意识到促进公平竞争的重要性，所有OECD和G20国家都同意在防止协定滥用、国别报告、应对有害税收实践、完善争端解决等领域一致实施相关成果。尽管并非所有的BEPS参与者都支持税收协定和转让定价的相关标准，但在其他领域，如混合错配安排建议和利息扣除的最佳实践等，各国已就一般税收政策方向达成一致意见。第1项行动计划
应对数字经济的税收挑战应对数字经济所带来的税收挑战是经合组织/二十国集团包容性框架目前的首要任务，也是BEPS项目的一个重点领域。这项工作目前已在直接税和间接税等问题上取得了若干重要成果。
近年来，快速而广泛的数字化转型对全球经济产生了深刻的影响，也在法律和监管领域引发了全球范围的大讨论。具体到国际税收方面，数字经济所带来的影响也是广泛而深远的，而围绕着直接税和间接税的税收政策和税收征管问题，也产生了不小的争议。争议的核心在于，一百多年前在实体经济环境中所制定的国际税收规则是否仍可以满足现代全球化经济的需要。全球税收制度的基本要素决定了应在何处缴税（基于实体存在的"联结度"规则）和应对利润的哪一部分征税（基于公平交易原则的"利润分配"规则），这些基本要素曾经很好地发挥了作用，提高了税收的确定性，有助于消除双重征税，刺激了全球贸易。然而，数字经济的三大重要特点——跨辖区却无实体规模、对无形资产的依赖和以数据为中心——对全球税收制度的基础构成了严重的挑战。 什么是数字经济？数字经济是信息与通信技术（ICT）广泛传播与不断变革的结果。由于信息与通信技术对包括零售、金融服务甚至教育和传媒等各经济行业产生广泛影响，以至于数字经济不断演化成为经济的同义语。因此很难从税收角度将数字经济与其他经济隔离并划清界限。
一方面，全新的、往往是无形的价值驱动力的出现，使整个行业发生了革命性的变化，创造了新的商业模式，使得企业不必在目标市场有实体存在即可实现经营。这不断挑战着现有的利润分配和联结度规则的有效性，如何以所有国家都能接受的方式分配跨境活动所得的征税权成为了焦点问题。另一方面，新技术的发展使得跨国企业可以将利润转移到低税收管辖区，为避税提供了便利。这是税基侵蚀和利润转移项目的实质，也是“包容性框架”工作的重中之重。工作进展2015年10月：《关于数字经济面临的税收挑战》中文版 / 英文版该报告详尽分析了数字经济及其商业模式和主要特征，探讨了应对数字经济挑战的多种备选方案，包括基于“显著的经济存在”这一概念的新的联结度判定原则。依此方案，如果一个企业从国内消费者中获得大量收入，并且具备通过数字化方式连接该国客户目标，或与该国用户之间的联系互动大量发生的特点，那么根据显著的经济存在原则该企业可能会被认为在该国有应税活动的场所。该报告并未将这一方案作为一项国际标准建议采用，但如果有的国家认为有必要采用这一方案来处理BEPS问题，则完全可以这么做。2018年3月：《中期报告》该报告深入分析了在数字化时代高度数字化的商业模式和价值创造活动的主要常见特征，以及对现有国际税收框架的潜在影响。报告描述了所涉问题的复杂性、不同国家对这些特征及其影响的立场，以及如何推动各国不同做法变为可行的解决方案。“包容性框架”管辖区的意见可以分为三类：
[*]持续的数字化转型以及全球化趋势正在挑战现有营业利润国际征税分配规则的有效性。面临挑战的领域广泛，不局限为个别数字化业务，有必要为此重新设计国际税收规则；
[*]数字化业务的特点导致了价值创造地与利润征税地之间的错配，可以考虑针对性“打补丁”修订相关税收规则，而不必对现行国际税收规则进行重大改革；
[*]BEPS一揽子措施已基本解决双重不征税问题，无需就数字经济问题对现有国际税收规则进行重大改革。
2019年1月：《政策简报》该文件明确了解决数字化经济引起的税收问题的未来工作方向，BEPS包容性框架的所有成员国将在两个支柱下研究解决方案。2019年2月至3月：公开征询意见OECD就“双支柱”解决方案发布了更为详细的征询意见文件。支柱一：修订利润分配及联结度规则OECD将研究用户参与方案（User Participation）、营销型无形资产方案（Marketing Intangibles）、显著经济存在方案（Significant Economic Presence）三项解决方案。这三项解决方案将根本性地改变利润分配及联结度（Nexus）规则，并扩大用户/市场所在国的征税权。虽然三项方案重新分配征税权的方法有所不同，但它们都试图从不同的角度识别现有税收规则下利润分配时未被识别的价值创造活动或用户/市场所在国的参与。支柱二：全球防税基侵蚀解决方案该解决方案旨在通过收入归入股东规则(income inclusion rule)和对税基侵蚀支出征税(tax on base eroding payments)两项措施来应对企业向低税国转移利润。详情请参考普华永道中国解读《OECD就数字经济公开征询意见，国际税收规则将重塑》。
2019年10月：《秘书处支柱一“统一方法”提案》征询意见由于新的关于实际联系的规则和新的利润分配的规则可能会对各国税收收入产生深远的影响，各国政府对解决方案仍存在很大分歧，未能达成一致意见。为了促使OECD/G20包容性框架下的130多个成员国能够就新规则尽快达成共识，OECD秘书处融合了关于支柱一的三个提案的共性，起草了一个新的提案，并称之为“统一方法”。征询意见稿提出“统一方法”将适用于“面向消费者的大型企业”，即从广义上指通过提供面向消费者的产品或提供具有面向消费者元素的数字服务而产生收入的企业。“统一方法”提出数字化经济环境下新实际联系规则，并就如何根据新实际联系规则判定市场国征税权，如何重新界定在市场国发生的营销和分销行为相关收益等问题进行了探讨。详情请参考德勤中国解读《数字经济征税方案下“统一方法”与现行转让定价规则碰撞之初探》。2019年11月：《支柱二“全球防税基侵蚀解决方案”》征询意见围绕支柱二方案设计，征询意见稿针对以下三个技术问题做了进一步的阐述：（1）财务报表的使用；（2）适用于低税率和高税率的利润的合并；（3）可能的排除范围及门槛界定。
2020年1月：《关于双支柱方案应对经济数字化税收挑战的声明》BEPS包容性框架确认了将继续在2020年底前达成基于共识的解决方案的承诺。为此，声明肯定了支柱一“统一方法”作为下一步谈判的基础，提出了“统一方法”的设计框架以及需要进一步研究的技术要点，并相应修订了下一步工作计划和时间表。详情请参考普华永道中国解读《BEPS包容性框架批准按照双支柱方案继续推进数字经济国际税收改革》。
第2项行动计划
消除混合错配安排的影响BEPS第2项行动计划“消除混合错配安排的影响”呼吁制定示范性税收协定条款，并就设计国内规则以消除混合错配和分支错配的影响提出建议。
混合错配安排是一种跨境税收筹划，它利用两国对同一混合金融工具、财产转让或实体规定的不同税务处理，以达到双重不征税或长期递延纳税，且有悖于其中任何一国意愿的结果。常见的混合金融工具的例子：某金融工具被在一国（地区）被视为债权，而被另一国（地区）视为股权，因而该金融工具下发生的付款在支付国可以抵扣，在收款国却被作为免税的股息处理。实践中，各类混合错配安排很普遍，导致相关税收管辖区的税基受到严重侵蚀。经合组织在2010年发布的《应对涉及银行损失的税务风险》（Addressing Tax Risks Involving Bank Losses）报告中强调了国际银行业中所存在的税收风险，经合组织各成员国在随后进行的评议审查中确定了若干使用混合错配安排进行税务筹划的例子，并于2012年发布《混合错配安排：税收政策和合规问题》报告。该报告指出，混合错配安排除了会对国际税收产生影响外，还对竞争、效率、透明度和公平性产生总体负面影响。经合组织成员国和“包容性框架”管辖区围绕BEPS第2项行动计划开展的工作最终形成了2015年《消除混合错配安排的影响》报告。BEPS措施如何应对混合错配？BEPS措施通过消除从混合错配中获得的税收利益来解决混合错配问题。报告针对国内法反错配规则和税收协定范本条款给出了一般性建议和具体建议。这些建议措施将结束一笔支付获得多重扣除、一笔支付在一国（地区）作为费用扣除的同时在另一国（地区）不被视为收入相应征税，或者一笔已付外国税款对应产生多项外国税收抵免等情况。这些建议规则一旦转化为国内法和税收协定条款， 将有效消除混合错配的税收影响，防止此类安排被用作税基侵蚀和利润转移的工具，而且不会对跨境贸易和投资产生不利影响。 国内法有关规则的实施面临哪些困难？国内法通用规则的制定，与其他税收管辖区规则互相协调，相关的指引和案例解释了这些规则应该如何应用，为实施有关建议措施提供了有力支持。这些规则一旦实施，将自动应用于纳税人和筹划安排，无需税务机关实施其他干预。 如果部分国家未能引入反错配措施会有什么样的影响？这些国家将无法阻止混合错配安排的发生，但这并不妨碍其他国家保护自己不受此类安排影响。由于存在首要规则和次要规则，一国（地区）无需依赖对方国家（地区）国内法实施相应规则来消除混合错配，同时也防止两个以上国家对同一安排应用反错配规则，从而避免产生双重征税。 这些规则能够解决应用美国勾选规则架构的问题吗？是的，可以解决。这些规则可以用来消除混合实体安排的影响。只要一国（地区）应用了反错配规则，就可以消除利用勾选规则的混合错配安排对该国（地区）的影响。
自《消除混合错配安排的影响》公布以来，部分包容性框架成员国迅速通过法规，以全面解决混合错配和分支错配问题。英国、澳大利亚和新西兰等国颁布了与报告建议做法相一致的立法；美国财政部在2019年颁布条例，澄清了《减税与就业法案》出台后混合错配规则的适用问题；欧盟成员国通过了理事会2017/952号指令（Council Directive 2017/952），要求最迟于2020年初在欧盟成员国范围落实混合错配和分支错配规则。工作成果2012年3月： 《混合错配安排：税收政策和合规问题》2015年10月： 《消除混合错配安排的影响》中文版 / 英文版2017年7月：《消除分支错配安排的影响》
第3项行动计划
制定有效受控外国公司规则BEPS第3项行动计划“制定有效受控外国公司规则”就如何将外国公司收入归属于股东提供了建议，以打击股东通过离岸结构将收入从所在管辖区转移出去的税基侵蚀行为。
受控外国公司（CFC）规则是为了应对纳税人将利润转移至其拥有控制权益的外国低税负子公司，导致避税结果的风险而制定的规则。通过CFC规则，纳税人所在税收管辖区无需等待外国子公司实际分配其所得，即可对该所得拥有征税的权利，因为所得的分配往往可以无限期递延。自1962年第一条受控外国公司法规以来，越来越多的税收管辖区开始实施这一规则。然而，现有的受控外国公司规则往往跟不上国际商业环境的变化，其中许多管辖区所设计的规则不能有效地解决税基侵蚀和利润转移风险。BEPS第3项行动计划2015年最终报告《制定有效受控外国公司规则》（中文版 / 英文版），就如何设计有效的受控外国公司规则提供了实质性建议，主要内容包括规则的定义、豁免和门槛要求、收入的计算和归属规则等。 各国是否有义务引入CFC规则？各国并无义务引入CFC规则。报告中提出了有效的CFC规则所需的构成要件，并且指出由于各税收管辖区的税制总体设计不同，CFC规则的政策目标也可能不同。因此，本领域的建议并非强制各国施行的最低标准（minimum standards），而是集合各国经验以作参考的最佳实践（best practices）。有意愿的国家可以将该建议引入作为其CFC规则，也可以参考该建议完善自身的CFC规则。如果已有转让定价规则，是否仍需要CFC规则？CFC规则是转让定价规则和其他规则的支持和补充。在某些情况下，CFC规则与转让定价规则可能针对同一所得，但在实践中不太可能出现仅使用CFC规则或转让定价规则而完全无需使用另一规则的情况。举例而言，转让定价规则可确定与集团内关联交易有关的CFC利润的合理金额，但可能不会对CFC规则所覆盖的全部所得进行重新分配，反之亦然。 CFC规则是否会带来双重征税风险？CFC规则在某些特定的情形下可能会带来双重征税风险。例如：一项CFC的归属所得还需要在另一个国家缴纳企业所得税；或者多个税收管辖区的CFC规则对同一笔CFC所得适用；或者受控外国公司分配股息，而该股息归属的所得已根据CFC规则征税等情况。因此，报告建议CFC规则应纳入诸如境外所得税收抵免或股息免税等规定，以确保不发生双重征税结果。近年来有些国家正逐渐放宽CFC规则。这种趋势是否会发生逆转？CFC规则的实施可能引发有关一国竞争力方面的担心。但在国际税收领域，CFC规则已有50多年的历史，数十个国家已经实施CFC规则，还有很多国家正在考虑实施CFC规则。这说明了CFC规则在打击BEPS方面持续发挥作用。报告建议提出了CFC税制的几个重要构成要件，以及界定适用CFC规则所得的几种备选方案。采纳CFC规则建议的国家不但可以由此制定有效防止纳税人将所得转移至外国低税负子公司的规则，而且还能够制定契合其自身税制整体目标的规则。
截至2019年年中，已有近50个“包容性框架”管辖区颁布了受控外国公司法规。欧盟成员国通过了理事会2016/1164号指令，要求最迟于2019年初在欧盟成员国范围落实受控外国公司规则。您可以通过智能图表“国际税制速览”查看各国是否适用受控外国公司规则。
第4项行动计划
对利用利息扣除和其他款项支付实现的税基侵蚀予以限制BEPS第4项行动计划“对利用利息扣除和其他款项支付实现的税基侵蚀予以限制”所提出的建议，旨在通过限制利用利息支出进行过度的利息扣除或为免税收入或递延收入提供资金，从而控制税基侵蚀风险。
跨国集团可能会通过调整集团企业内部的债务金额来降低税负，并利用金融工具可用于支付经济上类似于利息，法律意义上却不同于利息形式的款项这一特点，规避管辖区现有规则下对于利息支出税前扣除的限制。通过第三方及关联方利息支付来转移利润，是国际税收筹划中最为简便可行的利润转移技巧之一。由于资金的流动性和可互换性，使得调整被控制企业的债务和股权的组合相对简单。再加上大多数国家对债务和权益采用不同的课税方式，导致了税收驱动下债务融资的倾向性。跨国集团可通过集团内融资轻而易举地增加该集团的债务水平，从而产生远超其实际第三方利息费用的集团内利息扣除。跨国集团还可利用这部分债务形成免税所得。经合组织成员国和“包容性框架”管辖区围绕第4项行动计划开展的工作最终形成了2015年《对利用利息扣除和其他款项支付实现的税基侵蚀予以限制》报告。报告确立了将实体的利息扣除净额与其辖区内的经济活动水平挂钩的规则。围绕利息收入和支出、折旧和摊销前的应税收入（EBITDA），报告提出了三种推荐方法：基于基准净利息/EBITDA比率的固定比率规则；集团比率规则，根据集团全球的相对净利息/EBITDA比率，允许实体扣除更多的利息支出；以及针对具体风险的针对性规则。 推荐方法的关键内容有什么？推荐方法中包括了固定扣除率规则，该规则允许实体扣除不超过基准净利息/息税折旧摊销前利润（EBITDA）比率的净利息费用，该基准固定扣除率可在10%-30%的区间内设置。推荐方法同时包括了可选择的集团扣除率规则，该规则允许企业扣除不超过其所在集团的净利息/EBITD比率的净利息费用，前提是该比率高于基准固定扣除率。报告中也包括了用来支持一般利息限额规则并解决某些特殊风险的针对性规则。 各国有义务引入利息扣除限额规则吗？各国同意将利息扣除限额规则作为通用方法（common approach）以促进各国税收实践的逐渐融合，未来也可能进一步考虑是否将该方法作为最低标准（minimum standards）要求各国强制施行。各国也可运用其他一般性或针对性的利息限额规则，作为报告中推荐方法的补充，以应对BEPS风险或实现更广泛的税收政策目标。某些行业会被区别对待吗？总体而言是不会的。报告推荐方法的设计初衷就是为了适用于大多数行业。但是，报告也指出银行和保险业有其独有特征，会继续研究上述行业应适用的规则。同时，报告也为满足特定条件的公益项目提供了豁免可能，供各国选择。超额利息费用应如何处理？超额利息费用不允许税前扣除，但当期不允许扣除的利息费用或未使用的利息扣除额度可以向前或向后结转。
自2019年开始，所有欧盟成员国都实施了利息扣除上限，将纳税人可扣除的借款成本一般限制在纳税人EBITDA的30%。其他国家也纷纷采取措施限制利息扣除（如阿根廷、印度、马来西亚、挪威、韩国）或正在努力使其国内立法与第4项行动计划建议保持一致（如日本、秘鲁、越南）。工作成果2015年10月： 《对利用利息扣除和其他款项支付实现的税基侵蚀予以限制》中文版 / 英文版2016年12月：《对利用利息扣除和其他款项支付实现的税基侵蚀予以限制-2016年更新版》
第5项行动计划
考虑透明度和实质性因素，有效打击有害税收实践《第5项行动计划报告》是四项“BEPS最低标准”之一。四项“BEPS最低标准”中的每一项都要接受同行评审，以确保及时、准确地落实，从而保障公平竞争环境。BEPS“包容性框架”的所有成员都承诺执行第5项行动计划最低标准，并承诺参加同行评审。
有害税收实践论坛（FHTP）自1998年成立以来，一直在审查税收优惠制度，以确定这些税收优惠制度是否会对其他税收管辖区的税基造成损害。有害税收实践论坛目前的工作主要包括以下三方面：第一，对税收优惠制度进行评估，并判断该制度是否可能会助长税基侵蚀和利润转移，从而有可能对其他税收管辖区的税基产生不公平的影响。第二，通过强制性地自发交换纳税人的具体税收裁定信息，对第5项行动计划的“透明度框架”进行同行审查和监测。第三，审查税收管辖区的实质性活动要求，以维护公平竞争环境。经合组织成员国和“包容性框架”管辖区围绕第5项行动计划开展的工作最终形成了2015年报告《考虑透明度和实质性因素，有效打击有害税收实践》（中文版 / 英文版）。BEPS项目如何应对有害税收竞争问题？BEPS项目是对有害税收实践工作的改革，其重点和现在的中心工作是要求优惠税制具有实质性活动和透明度，包括要求对相关税收裁定信息进行强制性自发交换。BEPS 项目是针对所有裁定吗？不是。第5项行动计划中的透明度框架针对涉及具体纳税人的裁定信息，这类信息如果缺乏强制自发交换可能会带来BEPS问题。因此，报告中规定了需要对其信息进行交换的六类裁定，包括（1）关于优惠制度的裁定；（2）跨境单边预约定价协议或其他单边转让定价的裁定；（3）调减利润的裁定；（4）关于常设机构的裁定；（5）对导管公司的裁定；（6）有害税收实践论坛将来认定的因缺乏相关信息交换会导致BEPS 风险的其他裁定。二是就知识产权（IP）达成关联法（Nexus approach）⑤共识。 BEPS工作如何应对“专利盒”问题？BEPS项目要求这类税制仅将税收利益给予那些有效开展实质性经营活动而取得所得的纳税人。采用“关联法”可以评估一项无形资产制度是否符合实质性活动要求，从而确保税收优惠与实质性经营活动相关联。 什么是与“专利盒”有关的关联法？关联法是一种用纳税人的支出来衡量实质性活动的方法，要求知识产权税收优惠制度的受益人必须真实从事了相关活动，且发生了真实的符合比例要求的财务费用支出。具体来讲，它是指与纳税人实际价值增加有关的开发活动直接支出的比例，这一比例用以说明纳税人从事了多少实质性活动。在关联法下，纳税人应仅在其自身发生符合条件的研发支出并获取相关的知识产权收入的情况下才能享受有关税收优惠。当前对无形资产税制的审议是如何进行的？有害税收实践论坛将继续审议和监控无形资产优惠税制，并视情况对现有无形资产税制进行修订以符合关联法要求。新的和修订后的相关税制的实施也将予以评估和监控，确保其与达成共识的关联法和信息报告要求相符合。如何对裁定信息交换进行审议？现有的评估和审议机制用于确保各国履行自发信息交换的义务，有害税收实践论坛将进行年度审议。在这一审议过程中，实施框架内裁定的国家将提供以下信息：自发交换信息的总数量，各类裁定信息自发交换的数量和每次与哪些国家进行交换。哪些税制有害及如何处理？根据1998年报告中的标准和详述的实质性活动因素，2015年最终报告中列出了16个涉及无形资产的税制全部或部分与关联法不相一致。有这些税制的国家将着手对这些税制中的有关特征进行可能的修订。
税收优惠制度2019年1月，经合组织发布了《有害税收实践——税收优惠制度2018年进展报告》，该报告的发布取得了经合组织/二十国集团BEPS包容性框架的批准。报告内容包括自BEPS项目启动以来，有害税收实践论坛按照BEPS第5项行动计划最低标准，对税收优惠制度进行审查的结果。《有害税收实践——税收优惠制度2017年进展报告》中的制度审查结果已经合并在2018年进展报告中，但2017年进展报告中包含了对非IP制度实质性活动要求的适用标准等方面内容的重要指导。透明度框架2017年2月1日，经合组织发布了经“包容性框架”批准的"BEPS第五项行动计划税收裁定信息交换标准（"透明度框架"）”的同行审查职权范围和方法。同行审查和监测过程将由有害税收实践论坛根据职权范围和方法进行，所有成员平等参与。关于税收裁定信息交换的同行审查报告《2018年同行审查报告》——本报告反映了第5项行动计划最低标准执行情况的第三次年度同行审查的结果，涉及112个税收管辖区。报告评估了2018年1月1日至2018年12月31日期间的执行情况。《2017年同行审查报告》——本报告反映了第5项行动计划最低标准实施情况的第二次年度同行审查结果，涉及92个税收管辖区。报告评估了2017年1月1日至2017年12月31日期间的执行情况。《2016年同行审查报告》——关于透明度框架遵从情况的第一份年度报告覆盖了在建立包容性框架之前参与BEPS项目的税收管辖区。报告评估了2016年1月1日至2016年12月31日期间的执行情况。
第6项行动计划
防止税收协定优惠的不当授予BEPS第6项行动计划“防止税收协定优惠的不当授予”建议通过基于最低标准的新的税收协定条款来解决协定滥用问题，并明确各税收管辖区在决定签订税务协定前应考虑的税收政策问题。
过去几十年间，几乎全球所有的税收管辖区都缔结有双边税收协定。这些税收协定有助于防止有害的双重征税，并消除了跨界贸易以及资本、技术和人员流动的障碍。然而，全球税收协定网络也造成了协定滥用问题和所谓的“择协避税”安排。“择协避税”一般是指并非协定缔约国税收居民的人，试图通过安排获取只给予该缔约国税收居民的协定优惠。这种策略通常通过在有合适税收协定的国家中设立公司来实施，因为这些公司仅在文件中存在，在现实中却没有或几乎没有任何实质存在，因此经常构成“邮箱公司”、“壳公司”或“导管公司”。实践“择协避税”和其他协定滥用税收筹划安排的纳税人，在税收管辖区无意给予协定优惠的情况下享受了协定优惠，从而削减了税收管辖区的税收，进而损害了税收主权。上述问题可以根据BEPS第6项行动计划所达成的最低标准，通过对双边税收协定做出修订来解决。经合组织成员国和“包容性框架”管辖区围绕第6项行动计划开展的工作最终形成了2015年报告《防止税收协定优惠的不当授予》。解决择协避税问题的最低标准是什么？最低标准要求至少在双边税收协定中采取有效应对择协避税的规则。首先，协定的标题和序言中应明确阐明，协定缔约国双方意在防止为通过逃避税（包括择协避税安排）所造成的不征税或少征税行为创造条件。第二，缔约国为执行这一共同意愿，要在协定中：（1）结合采用“利益限制”规则（LOB，特别反滥用规则）和“主要目的测试”规则（PPT,一般反滥用规则）；（2）纳入“主要目的测试”规则；或（3）纳入“利益限制”规则并辅之以应对导管安排的机制，比如对导管融资安排适用主要目的测试，对于仅充当导管作用，将取得的所得支付给第三国投资者的实体，不允许其享受协定优惠。为什么该报告提出了不同反滥用规则的建议？协定滥用与国内法滥用一样，可以通过结合采取以下方法解决：（1）特别反滥用规则，该方法能提供更大的确定性，但只能应对已知的滥用策略；（2）一般反滥用规则或司法原则，该方法确定性较小，但能确保以前未被识别或未被解决的滥用交易得到应对。上述两种方法对于解决协定滥用同样有效，但是由于各国有不同的法律环境和政策倾向。因此，在最低标准能够确保协定滥用得到有效解决的情况下，各国在确定采取何种规则时拥有一定的灵活性。 这些规则对于集合投资工具（CIV）和养老基金有何影响？由于集合投资工具（CIV）、房地产投资信托（REIT）和养老基金的投资决策通常都不是由其受益人做出的，这些投资工具不会与私人公司这类实体产生同样的择协避税问题。因此，利益限制规则为集合投资工具和养老基金规定了特殊例外。事实上，在利益限制规则中，一些集合投资工具和养老基金被纳入到“合格的人”的名单中（只要房地产投资信托被广泛持有并被监管，也符合“集合投资工具”的定义），比如，为缔约国一方居民的养老基金可享受协定优惠，条件是该养老基金 50%以上的受益权由缔约国任一方的居民个人所拥有。
关于第6项行动计划最低标准执行情况的第一次同行审查显示，大多数“包容性框架”管辖区已经开始将其对协定滥用的承诺转化为行动，目前正在对其协定网络进行修订。第一次同行审议表明，“多边协议”在执行最低标准和其他与协定有关的BEPS措施方面的效率很高。迄今为止，它是“包容性框架”管辖区在执行最低标准方面的首选工具。大多数已签署“多边协议”的管辖区几乎都将其所有协定都列入了”多边协议“。自2019年1月1日起，”多边协议“开始对部分条约生效。关于“多边协议”（MLI）详见第15项行动计划。工作成果2015年6月：《防止税收协定优惠的不当授予》中文版 / 英文版2017年5月：《BEPS第6项行动最低标准落实评估同行审查文件》2019年2月：《防止协定滥用同行审查报告》2020年3月：《防止协定滥用第二次同行审查报告》
第7项行动计划
防止人为规避构成常设机构BEPS第7项行动计划“防止人为规避构成常设机构”，对《经合组织税收协定范本》中的常设机构定义作了修改，以解决跨国公司根据税收协定进行战略筹划避免在某一税收管辖区存在应税场所的问题。
税收协定一般规定，境外企业的营业利润只有在该企业在该税收管辖区拥有可归属其利润的常设机构时，才可在该管辖区征税。人为规避常设机构，可能导致跨境收入不征税或按低税率征税。因此，税收协定中包含的常设机构的定义对于确定非居民企业是否必须在另一税收管辖区缴纳所得税至关重要。BEPS第7项行动计划要求对常设机构的定义进行修订，以防止使用某些常见的避税策略来规避以前税收协定范本中的常设机构定义。例如，纳税人通过佣金安排取代传统上充当分销商的子公司，尽管销售职能没有发生实质性变化，却可以将利润转移到销售发生地之外的税收管辖区。经合组织成员国和“包容性框架”管辖区围绕第7项行动计划开展的工作最终形成了2015年报告《防止人为规避构成常设机构》。 常设机构定义做了哪些修改？定义的修改主要针对不恰当地规避常设机构的安排，包括以佣金代理人安排代替分销商，或实质在某国开展合同谈判，但不正式在该国订立合同，而是在国外确定或批准合同，或者经常代表外国企业行使订立合同权力的人，虽然全部或几乎全部代表紧密关联企业，却声称为“独立代理人”。另外，定义修改后，还通过将《经合组织税收协定范本》第五条第四款的特定豁免活动限定为准备性、辅助性活动，并应对紧密关联企业营业活动拆分问题，解决了通过特定豁免活动规避常设机构的问题。 按照新规则，子公司会被视为常设机构吗？子公司本身不会构成母公司的常设机构。但是，和现行规则一样，如果子公司代表母公司开展活动达到一定程度，则有可能依据子公司的活动判定母公司构成常设机构。 常设机构定义的修改是否会影响到数字化公司？常设机构定义的修改工作中考虑到了数字经济的主要特征。修改内容尤其针对跨国集团内某公司销售货物或劳务实质造成了合同的订立，而应视同销售活动由该公司完成的人为安排。另外，常设机构定义的修改还确保如果某企业在一国开展实质经营活动，则不能享受常设机构定义中经常包括的豁免待遇。
为了给常设机构的利润归属提供更多确定性，同时考虑到常设机构利润归属问题本身对进一步指引的需求，经合组织在2018年针对第7项行动计划相关的利润归属问题发布了额外指引。对常设机构定义的修改已纳入2017年《经合组织税收协定范本》和”多边协议“第四部分（第12至15条）。“多边协议”（MLI）允许各税收管辖区采取与BEPS行动相关的措施，加强其税收协定网络。近90个税收管辖区签署了“多边协议”，约有一半通过了执行常设机构变更的“多边协议”条款。关于“多边协议”（MLI）详见第15项行动计划。工作成果2015年6月：《防止人为规避构成常设机构》 中文版 / 英文版2018年3月：《关于BEPS第7项行动中常设机构利润归属原则的补充指引》
第8-10项行动计划
确保转让定价结果与价值创造相匹配BEPS行动第8至10项行动计划要求对《经合组织转让定价指南》进行更新，以确保转让定价结果与跨国集团的价值创造更好地保持一致。第8至10项行动计划的最终报告澄清并加强了现有标准，包括适用公平交易原则的指导意见，以及在公平交易原则范围内对难以估价的无形资产进行适当定价的方法。
过去几十年来，随着经济全球化的发展，世界范围内的集团内部贸易成倍增长。税务上的转让定价规则，涉及到如何确定跨国集团内部的交易条件（如价格），从而将利润分配给集团内部位于不同国家（地区）的公司。根据独立交易原则，关联企业之间的交易必须按照企业独立、公平经营、在类似条件和经济情况下进行可比交易的情况来定价。实践证明，独立交易原则是一项实用且公平的准则，纳税人和税务机关可以根据独立交易原则评估关联企业间的转让价格，并避免双重征税。然而，由于独立交易原则偏重于依据合同条款分配功能、资产和风险，这就导致现有的独立交易原则应用指南很容易被不当使用，从而导致转让定价结果与跨国集团成员所从事的基本经济活动所创造的价值不符。经合组织成员国和“包容性框架”管辖区围绕第7项行动计划开展的工作最终形成了2015年成果报告《确保转让定价结果与价值创造相匹配》。《确保转让定价结果与价值创造相匹配》报告加强了对独立交易原则的指导，要求根据交易合同条款中关联方的实际行为来确定转让定价结果，以确保决定结果的是经济实质而不是纸上数字。这削弱了跨国企业将收入转移到 "现金盒"（为利用低税或无税税收管辖区优势而建立的员工人数少、经济活动少或没有经济活动的空壳公司）的动机。 为什么BEPS项目只考虑用“独立交易原则”来处理转让定价问题？其他方法是否更合理，如“公式分配”？在大多数情况下，特别是当交易涉及的两国税收体系大致相同时，独立交易原则在税收管辖区之间能够有质效地分配跨国企业所得。相反，采用其他替代性的转让定价基本原则，例如公式分配，需要在很多关键问题上达成国际共识，但各国认为这些共识很难在短期或中期内达成。加之公式分配不能防止不当使用，也不能确保利润与价值的真正匹配。因此，直接在现行的独立交易原则体系下解决具体 BEPS 问题是最有成效的。
经合组织对转让定价规则的修订，主要涉及以下几个重要方面：（1）涉及无形资产的交易，因为有价值的无形资产所产生的利润如果被不当分配，将导致 BEPS 问题；（2）合同约定的风险分配及相应的利润分配，与实际开展的经济活动所创造的价值不匹配的问题；（3）资本充裕的跨国集团成员作为资金提供者所获得的资金回报，与其从事的经济活动不匹配的问题；（4）当一项交易不具商业合理性时，该交易重新定性的问题；（5）集团劳务和大宗商品交易。第8-10项行动成果报告中对转让定价规则的修订，均已纳入2017版《经合组织转让定价指南》。新指南如何处理风险分配问题？指南提供了风险分析的框架，以便从转让定价角度确定应将风险分配给哪个关联企业。仅仅基于合同分配风险，而没有实际商业运营支持的税收筹划并不足以重新分配风险。要承担风险，关联企业需要执行有意义的、有具体内容的风险控制职能，并且要有财务能力去承担该风险。例如，如果一家企业没有实际控制与关联借贷相关的财务风险（仅在被要求提供资金时提供资金，而不评估关联借款方的信用情况），则与财务风险相关的利润不能分配至该企业，这家企业将只能获得无风险收益，甚至更低——例如该交易缺乏商业合理性，则可以使用关于“否认交易”的指引。集团内合同条款是否会被尊重？指南要求分析交易双方的合同关系与其实际行为是否相符，来准确界定关联企业之间的真实交易。分析的起点是交易双方的合同。如果合同不完整或者与实际行为不符，实际行为将用于澄清和补充合同。再结合转让定价方法的合理应用，可防止将利润分配至没有做出贡献的企业，最终达到将利润分配至实际开展相应商业活动的企业。 新指南做了哪些修订来处理与无形资产相关的转让定价问题？为了处理与无形资产相关的转让定价问题，指南明确指出，企业仅拥有法律所有权并不能使其享有利用无形资产的全部收益（甚至不能享有任何收益）。需要通过准确界定集团关联企业间的实际交易安排，来判断执行重要功能、控制重大经济风险以及贡献资产的关联企业，并由这些企业享有与其价值贡献相符的适当回报。指南还提供了关于难以估值的无形资产具体指引，确保税务机关与纳税人之间的信息不对称不会影响分析结论，从而确保难以估值的无形资产能够获得合理的回报。此外，指南还消除了特殊合同安排（如成本贡献协议）导致不合理分配利润的可能性。 “难以估值”的无形资产的相关规定是否有什么不同？对于难以估值的无形资产这一特定类别，其特点是在交易发生时，不存在可靠的可比物，或者高度的估值不确定性，并且税务机关与纳税人信息不对称。为了应对信息不对称带来的挑战，指南提出了一种针对难以估值的无形资产的定价方法。如果纳税人不能证明其在确定无形资产价格时已经考虑了各种不确定性，那么这种定价方法确保税务机关可以采用无形资产的“事后”结果，作为判断“事先”定价合理性的依据。新指南是否也涉及集团协同效应和选址节约？是的。指南明确了集团协同效应带来的收益应分配给为协同效应做出贡献的集团成员，并且确保这些收益不能单独剥离并分配至低税率地区的企业。关于地域优势（如选址节约），指南要求先确定地域优势是否带来收益。如果是，则根据独立企业在相似环境下的分配方式，来分配这些留存优势或收益。如何确定“现金盒企业（cash-boxes）”的利润？资本充裕但不开展任何其他相关经济活动的企业（即所谓“现金盒企业”），没有能力执行控制投资风险和其他风险的职能，因此不享有任何超额收益。此类企业保留的利润不会超过无风险收益。此外，如果这些收益被定性为利息或者经济上与利息等效的付款，那么这部分利润仍然要符合第 4 项行动关于利息扣除的相关规定。 独立交易原则如何应用于集团内低附加值劳务？指南提供了一项可选的简化程序。简化程序列举了很多常见的集团内劳务，采用一致的分摊标准，并且通过具体的报告要求提供更大的透明度。为了确保简化程序不会导致侵蚀税基的劳务支付，简化程序允许各国在实施这一方法时引入门槛规则。这一简化程序与G20发展工作组委托开发的工具包一起使用，将保护发展中国家免于因支付过多服务费而侵蚀税基。 新指南如何处理大宗商品的转让定价问题？新指南指出可比非受控价格法通常是适用于分析关联企业间大宗商品交易的合理转让定价方法，市场报价（例如大宗商品交易市场报价）有可能作为确定独立交易价格的参考。新指南还对如何确定大宗商品交易的定价日做出规定。
工作成果2015年6月：《确保转让定价结果与价值创造相匹配》 中文版 / 英文版2017年7月：《经合组织转让定价指南》2018年3月：《关于BEPS第7项行动中常设机构利润归属原则的补充指引》2018年6月：《关于交易利润分割法应有的修订指南》 《关于难以估值无形资产方法应用的补充指引》2020年2月：《金融交易转让定价指南》
第11项行动计划
衡量和监控BEPSBEPS第11项行动计划成果报告《衡量和监控BEPS》确立了收集和分析有关避税行为的经济和财政影响数据的方法。
自2013年开始实施BEPS项目以来，BEPS对于财政和经济的不利影响一直是BEPS项目的关注重点。虽然由于BEPS本身的复杂性和现有数据的严重局限导致了难以对BEPS的影响范围进行准确估算，但BEPS对财政影响巨大已成为共识。据估计，全球因BEPS导致的税收损失约在1000亿至2400亿美元之间，相当于全球企业所得税总额的4%-10%。由于发展中国家对企业所得税收入依赖更强，因此就企业所得税收入占国内生产总值的比重来看，BEPS对发展中国家的影响比发达国家更为深远。 BEPS导致的税收流失规模是如何估计的？第 11 项行动计划的报告考虑了几种估算税收流失规模的方法。1000亿至2400亿美元的估计结果，是在考虑不同税率对利润转移规模的影响的基础上估算出来的。这种估算方法与许多学术研究相似。同时还估计了由于跨国企业和纯国内企业有效税率不同导致的流失。这项估计采用了微观企业数据、各国的企业所得税制及税率数据。报告详细说明了数据、方法和假设。考虑到数据的局限，估计结果是用一个区间来表示，而且只提供了全球的估算结果，没有针对各个国家进行估计。这个报告也为各国税务机关估算自己的BEPS规模和应对措施的实施效果提供了指南。
除了巨大的税收损失外，BEPS还会对企业间的竞争、债务水平和地域安排、无形资产的地域安排等，都产生扭曲或不利影响。2015年发布第11项行动计划成果报告《衡量和监控BEPS》强调，缺乏高质量的企业税收数据一直是衡量避税筹划对财政和经济影响的主要限制因素，也是衡量BEPS项目中一揽子措施影响的主要限制因素。报告建议OECD应与各国政府通力合作，共同对更多的企业所得税统计数据进行披露和分析，并采取国际通用的形式发布该数据。报告还分五个类别介绍了六项指标，用以帮助跟踪记录BEPS规模及影响。https://taa.wkinfo.com.cn/topicFiles/61000000286/img/p20-1.jpg
A. 财务指标与真实经济活动相分离1. FDI相对于GDP高度集中B. 全球顶级跨国企业之间利润差异2. 利润率与有效税率的差异3. 低税负地区与跨国企业全球运营所在地之间的利润率差异C. 跨国企业与可比非跨国企业的有效税率差异4. 大型跨国企业关联公司的有效税率相对于具有类似特征的非跨国企业的有效税率
D. 通过无形资产转移利润5. 特许权使用费收入相对于研发费的支出高度集中E. 通过利息支出转移利润6. 位于高税率地区的跨国企业关联公司的利息支出与收入的比率
•BEPS指标有什么指示意义？“BEPS指标面板”利用了各类数据源并使用不同标准来显示BEPS行为，并监测不同的BEPS方式。六个指标可以用于间接测算BEPS，随时跟踪BEPS问题的趋势变化，在未来也可以为各个国家监控 BEPS应对措施的实施效果提供工具。这些指标可以显示财务指标与实际经济活动的背离情况，大型跨国企业的利润率差异，跨国企业与可比国内企业的有效税率差异，以及利用无形资产和利息进行的利润转移情况。没有一个单一的指标可以描绘BEPS的全部面貌，不过，这些指标合起来可以为BEPS的存在和随时间增加的趋势提供强有力的证据。这些指标是对已有的上百个实证研究的补充。 国别报告数据可以用来估算BEPS的规模和监控BEPS应对措施的实施效果吗？在适当的情况下，国别报告数据可能被用于经济和统计分析。尽管由于严格的保密条款，国别报告数据只能提供给政府机构，或者在部分国家可以给有资格的研究者，但在未来也可能极大地丰富BEPS 分析的数据。只进行总量计算，或进行匿名处理，可以在确保纳税人的信息不被泄露的情况下，使政府对大型跨国企业在全球的经营和交易情况有全面的了解。这些统计分析将不会披露纳税人的特定信息。 未来BEPS项目将如何改进数据收集工作，以及如何监控BEPS？BEPS行动计划要求各项建议与时俱进，从而保证新的数据、方法和工具能够用来监督和分析BEPS各项行动的效果和经济影响。第11项行动计划为各国政府提供了如何更好利用数据的建议，这些数据包括已收集的和作为BEPS项目成果将要收集的数据，比如：国别报告数据、符合新的披露要求的企业涉税数据，尤其是跨国企业的相关数据。鼓励各国政府加大力度支持税收征管部门、税政部门、统计部门和学术研究人员，在更新数据的基础上对跨国企业经营活动开展更多研究。对BEPS研究的深入和跨国企业税收和经营统计数据的发布将有利于更好地监控BEPS。
工作成果2015年5月：《衡量和监控BEPS》 中文版 / 英文版2019年1月：《企业所得税统计数据库（第一版）》
第12项行动计划
强制披露规则BEPS第12项行动就强制披露规则设计提供了建议。这些建议寻求在以下两个方面取得平衡：一是需要尽早提供关于积极的税务筹划计划的信息，二是要求披露的信息要有适当的针对性和可执行性，并避免给纳税人带来不必要的合规负担。
缺乏及时、全面和相关的激进税务筹划策略信息，是全世界税务机关面临的主要挑战之一。这些信息对于各国政府通过知情的风险评估、审计，或修改法律或法规，以迅速应对税收风险至关重要。强制披露规则要求筹划方和／或纳税人在早期向税务机关披露其使用的符合一定特征的筹划安排。该规则可使税务机关尽早获得激进或滥用性税收筹划安排以及安排使用者的信息，以便税务机关及时应对。经合组织成员国和“包容性框架”管辖区围绕第12项行动计划开展的工作最终形成了2015年成果报告《强制披露规则》（中文版 / 英文版）。该成果报告提供了一个模块框架，使各国能够设计出适合其需要的披露制度，以尽早获得关于潜在的激进或滥用性税收筹划计划的信息，以及此类计划的发起人和适用者。 成果报告中的建议也提供了必要的灵活性，以平衡税务机关对更好和更及时的信息需求以及纳税人的合规负担。该成果报告还针对如何在各税务机关间实施更有效的信息交换和合作提供了具体建议。 关于强制披露规则，报告给出了哪些建议？报告给出了一系列的建议，使各国可以根据其需要设计强制披露规则，以在早期获取激进或滥用性税收筹划安排和安排使用者的信息。建议包括如下内容：（1）报告义务责任人；（2）税收筹划安排的特征种类；（3）强制披露时间节点；（4）罚则。一般来说，一个筹划方案只有既满足普遍避税特征又具有显著行业避税特点时，才被要求披露。纳税人是否需要披露所有的税收筹划安排？不是。一个强制披露规则不可能识别所有可能引发避税风险的交易。纳税人将有义务披露符合强制披露规则描述或者设定特征的交易。特征作为识别应披露避税安排的工具，一般分为两类：通用特征和具体特征。通用特征针对筹划方案的一般特性，具体特征则针对特定领域，如利用亏损的交易。 税务机关如何使用获取的信息？税务机关可通过多种途径，如修订法律法规、风险评估和审计，以及改变沟通策略，使用所获取的税收筹划安排以及安排使用者的信息，以改变纳税人或筹划方的避税行为，并打击避税筹划安排。 各国是否有义务引入强制披露规则？否，没有义务。本报告中的建议并非强制各国施行的最低标准（minimum standards），各国可自由选择是否引入强制披露规则。当一国有意引入强制披露规则时，报告中的建议将有利于其平衡信息披露的质量、时效，以及纳税人的税收遵从负担。
第13项行动计划
转让定价文档和国别报告根据BEPS第13项行动计划，所有大型跨国企业都必须编写国别报告，提供关于收入、利润、税款和经济活动在其经营所在的税务管辖区之间的分配/汇总数据。各税收管辖区将共享国别报告信息，以便在高级别转让定价和BEPS风险评估中使用。
由于缺乏高质量的企业税收数据，税务机关难以对关联公司之间的交易进行转让定价评估，更难以进行审计。BEPS第13项行动计划要求税收管辖区制定相应的转让定价文档规则，以提高税务机关的信息透明度。BEPS第13项行动计划成果报告《转让定价文档和国别报告》提出了转让定价文档的三层标准结构。
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○ 跨国企业集团全球组织架构
○ 跨国企业业务描述
○ 跨国企业的无形资产情况
○ 跨国企业内部融资活动
○ 跨国企业的财务及税务情况
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○ 本地企业
○ 受控交易
○ 财务信息
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○ 经营所在的每一税收管辖区的收入、税前利润、已缴纳的企业所得税、计提的企业所得税信息
○ 按税收管辖区，申报全部雇员、资本、未分配利润、有形资产等信息
○ 在各税收管辖区从事经营活动的集团所有成员实体以及这些成员实体所从事经营活动的性质
信息如何提供给税务机关？主体文档与本地文档将由跨国企业直接提交给本地税务机关。国别报告将由最终控股企业提交给其居民国税务机关，并依据政府间交换机制，如《多边主管当局协议》、双边税收协定或税收情报交换协议，通过自动情报交换在国与国之间共享。在特定情况下，次要机制可作为替代方式，如本地提交，即国别报告由子公司提交给其所在国税务机关。 信息将如何使用？三个文档（国别报告、主体文档和本地文档）的同时获取，将要求纳税人阐述一致的转让定价立场，并为税务机关提供有用的信息，这些信息可用于转让定价风险评估、税务调查资源的有效分配，以及调查目标的确定等。 国别报告的信息是否可用于转让定价调整？不可以。对具体交易和定价基础的详细转让定价分析，应基于完整的功能风险分析及可比性分析，国别报告中的信息不足以替代上述分析。国别报告所披露的信息不能单独构成认定转让定价安排是否合理的结论性证据。需要注意的是，这些信息不能被税务机关用于基于所得公式分配而实施的转让定价调整。如果一国没有要求提交国别报告将产生什么结果？当最终控股企业在其居民国没有提交国别报告的义务时，次要机制将被启用，即由某一成员实体实施本地提交。当跨国企业在某一税收管辖区有多个子公司时，跨国企业可指定其中一个子公司作为代表提交国别报告。跨国企业也可指定一个代理控股企业代表最终控股企业提交国别报告。
目前已有90个税收管辖区出台法规，明确了跨国企业的国别报告义务。此外，税收管辖区间已经确立了超过2400条国别报告交换关系。这意味着，基本上每一个合并集团收入至少7.5亿欧元的跨国集团都已经被要求提交国别报告，最后的”漏网之鱼“已经所剩无几。国别报告的首次信息交换于2018年6月进行，在经合组织的支持下，税务主管机关正在将国别报告纳入其税务风险评估流程，以更好地了解辖区内的税收风险。工作成果2015年10月：《转让定价文档和国别版本》 中文版 / 英文版2017年7月：《第13项行动转让定价同行审查说明》2017年7月：《跨国企业和税务机关转让定价指南》“包容性框架”围绕转让定价文档发布了一系列指导意见和手册，以协助第13项行动计划国别报告制度的落实。《国别报告制度实施指南》 《对国别报告信息适当使用的指导意见》《国别报告制度：有效执行手册》 《国别报告：税务风险有效评估手册》《跨国企业准备国别报告的常见错误》
中国实践请参考以下专题内容： 2019年度关联申报和同期资料热点解读大中华地区转让定价规则及实务手册 转让定价系统设计及风险评估管理 关联申报、同期资料准备和转让定价风险评估及调查调整实用手则
第14项行动计划
使争议解决机制更有效BEPS第14项行动计划的最低标准，旨在改善税收管辖区之间税收争议的解决。包容性框架成员承诺，通过一个强有力的同行审查程序，由同行审查和监测其遵守最低标准的情况，以提高解决税收争议的效率和及时性。
21世纪的全球化经济浪潮中，跨境贸易和国际劳工流动已成为普遍现象，因此，税收管辖区之间围绕征税权产生的税收争议时有发生。在各国国内法规规定的一般性法律救济以外，OECD税收协定范本第25条提供了另一种机制“相关协商程序（MAP）”。通过该机制缔约国税务机关可以在相互协商的基础上解决有关协定解释与适用的分歧和困难。这一机制对于税收协定的恰当适用和解释至关重要，特别是在确保有权享受协定优惠的纳税人免于被缔约国任一方课征与协定条款不符的税款。随着国际税收方面不断涌现的新挑战，建立强有力的争议解决机制的必要性越来越凸显。近期的统计数据显示，税务部门结案的数量比以往任何时候都要多。然而，自2016年起，新增MAP案件明显增多，各国数据显示，约有一半的管辖区报告案件库存下降，另一半则报告案件库存增加。BEPS第14项行动计划旨在进一步加强相互协商程序的效力和效率。2015年10月发布的第14项行动计划成果报告《使争议解决机制更有效》，提出了一项最低标准。各国承诺将致力于该最低标准的快速实施，并同意构建一个强有力的各国相互监督体系。上述最顶标准将：○ 确保与MAP相关的协定义务被全面且善意地履行，且MAP案件得到及时解决；○ 确保行政程序的执行促进协定相关争议的预付和及时解决；○ 确保纳税人在符合条件时可申请启动MAP。通过相互协商程序解决协定争议有时间限制吗？最低标准规定，各国应致力于在平均24个月内解决一个相互协商案件。各国为实现上述目标而取得的进展将被定期评估。 如何监督各国遵守最低标准？最低标准的执行将通过一套监督机制来评估，从而确保对最低标准承诺的有效实施。评估包括三项内容：各国由税收协定、国内法规构成的法律框架，相互协商工作指南以及实际履行最低标准的情况。 会引入强制仲裁吗？为数众多的国家已经承诺采纳强制仲裁的做法，解决相互协商程序难以解决的案例争端。第15项行动计划将引入一个强制仲裁条款，有意这样做的国家可以签署它。
OECD在2016年年底启动了同行审查进程，在2016年至2021年期间，将对79个税收管辖区进行审议。该进程包括两个阶段。第一阶段，评估各税收管辖区对第14项行动计划最低标准的执行情况，并对各税收管辖区提出为完全符合最低标准所需的改进建议。各税收管辖区对改进建议的后续落实情况将在第二阶段进行衡量和评估。迄今为止，OECD已对45个被审查的税收管辖区提出了约990项建议。（各税收管辖区同行审查报告请见OECD官网）工作成果2015年10月：《使争议解决机制更有效》 中文版 / 英文版2016年10月：《第14项行动计划同行审查说明》2018年10月：《相互协商程序统计数据》
第15项行动计划
制定用于修订双边税收协定的多边协议多边协议（MLI）为各国政府提供了具体的解决方案，将BEPS项目成果转化为全球范围内的双边税收协定。多边工具允许各国政府执行商定的最低标准，以防止协定滥用，并改进争端解决机制，同时提供灵活性，以适应具体的税收协定政策。
目前双边税收协定框架的形成可以追溯至20世纪20年代由国际联盟制定的最初的税收协定范本。经合组织与联合国随后在此基础上各自制定了更新版本的税收协定范本。上述税收协定范本内容在全球不同税收管辖区之间签订的数以千计的双边税收协定中得以体现。全球化进程加剧了不同税收管辖区、不同税收体制之间的摩擦，税收协定中的部分特征也可能导致BEPS风险，参与BEPS项目的各方都认为应对数量庞大的现行双边税收协定进行修订更新，以消除双重不征税的情况。实施BEPS项目最终一揽子成果需要修订税收协定范本，以及各国相互间基于税收协定范本签订的双边税收协定。双边税收协定的数量众多（超过3,000个），通过双边谈判修订更新协定网络耗时持久且工作繁重，同时也限制多方工作推进的效率。在缺乏迅速的执行机制的情况下，对税收协定范本的修订只会加大范本与实际文本之间的差距，这明显与BEPS项目的初衷相违背。BEPS第15项行动计划分析了制定实施BEPS项目税收协定相关措施的多边协议的可行性，“旨在帮助各税收管辖区通过该多边协议，实施在BEPS项目工作中制定的各项措施并修订双边税收协定。”第15项行动计划报告《制定用于修订双边税收协定的多边协议》认为，采用创新方式制定一个多边协议使各国能够迅速地修订它们之间的双边税收协定，以实施在BEPS项目工作过程中形成的建议措施，既是必要的也是可行的，并且认为制定这样一个多边协议的协商谈判应尽快启动。 哪些BEPS相关措施会被纳入到多边协议中？关于混合错配安排、协定滥用、常设机构和相互协商程序的协定措施将被纳入到多边协议中。
《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》应运而生。公约的作用是要修订在两个或两个以上的公约缔约方之间缔结的税收协定。它不像对单个现行协定修订的议定书那样，采用直接修订被涵盖税收协定文本的方式，而是将与现行的税收协定并存适用，修订这些现行税收协定的适用以实施BEPS措施。因此，尽管为内部目的，一些公约缔约方可以制定其被公约修订后的被涵盖税收协定的整合版本，但该做法并非是适用公约的前提条件。在被涵盖税收协定被公约修订后，缔约管辖区之间仍可以对其被涵盖税收协定作出不同的修订。公约要求所有公约缔约方达到在BEPS项目最终一揽子成果中提出的与税收协定相关的最低标准，同时在那些并不反映最低标准的规定方面，尤其是在如何处理这些规定与被涵盖税收协定中条款的相互关系方面，公约也提供了灵活性。公约在提供灵活性方面采用了以下方式：○ 明确规定公约适用的税收协定（“被涵盖税收协定”）；○ 最低标准相关规定的灵活性；○ 对所有被涵盖税收协定选择不适用公约的条款或条款的部分规定；○ 对含有特定的、客观界定特征的条款的被涵盖税收协定，不适用公约的条款或条款的部分规定；○ 选择适用选择性条款和替代性条款。中国已于2017年6月签署《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》。截至2020年4月，已有94个税收管辖区签署该公约。工作成果2015年：《制定用于修订双边税收协定的多边协议》 中文版 / 英文版2016年：《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》中文版 / 英文版 《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》解释性说明 中文版 / 英文版
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