2020年度郑州市城乡居民基本医疗保险费开始征收啦
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杨 敏
国家税务总局深圳市宝安区税务局
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破产制度是商事主体依法退出市场的重要保障，其制度的有效性深刻影响着企业其他生命阶段的资金信贷、组织架构和重组等事项。“办理破产”是世界银行营商环境评价体系的十大指标之一。2020年《全球营商环境报告》中，我国“办理破产”指标排在第51名，其中破产时间、破产成本和破产回收率三项指标近三年来均保持不变，未得到明显改善。税收贯穿破产案件始终，“是许多破产决策的驱动因素”，其中破产企业发票的领用和开具与破产时间、破产成本和破产回收率等息息相关。《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）明确规定：企业因继续履行合同、生产经营或处置财产需要开具发票的，管理人可以以企业名义按规定申领开具发票或者代开发票。但相关部门尚未针对破产企业发票的领用及开具出台具体实施细则，相关法律法规对“新生税收”债权确认、税务机关的风险防控和企业的用票前提与办税成本等问题尚无明确规定。尽管国家税务总局自2019年起致力改革税务注销事项，已使有稽查风险在案、欠税未清偿、非正常户状态等纳税人注销问题得到有效解决，但也为破产企业发票管理带来了新的问题和挑战。本文聚焦破产企业发票管理问题，从税收治理和成本效率的视角，基于最新法律法规，针对破产企业发票管理问题表征进行原因剖析，并尝试提出解决思路。
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一、破产企业用票行为的涉税事项及现实困境
从破产程序和所处环节来看，处于破产清算、重整和和解程序中的企业均有开具发票的需求。重整、和解企业在执行法院裁定方案的过程中，不可避免地需要根据合同履行情况开具发票；如方案执行失败，转入清算程序，则与直接进入清算程序的企业一样，在继续履行合同、处置（拍卖）破产财产的过程中涉及发票开具。
《发票管理办法》规定，销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应向付款方开具发票。所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项时，应当向收款方取得发票。现有税收核心征管系统并未将“破产”作为纳税人的户籍状态，仅有“正常”“非正常”等户籍状态，仅以纳税人是否为“防伪税控风险纳税人”“实名办税黑名单纳税人”“欠税纳税人”等为标准判断破产企业是否能够申领发票。实践中，大多数破产企业无法满足申领发票的诸多条件，无法领票或零星供票的情形居多。破产企业的债务人常以破产企业无法提供发票为由，拒绝清偿债务。破产企业、破产管理人为收回款项，不得不设法开具相关发票。
《增值税暂行条例》规定，发生应税销售行为的增值税纳税义务发生时间为“收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天”。破产企业在破产程序期间开具发票，衍生了增值税纳税义务。此外，因企业破产周期较长，平均时长为1.7年，简易破产也需半年完成，还可能存在逾期缴纳税款产生的滞纳金和罚款。
囿于税务机关发票管理限制，当前普遍有三种处理方式：首先是税费逃避，经由买卖双方私相商定，在购货方货款中予以饶让，不涉及开具发票环节。其本质是逃避缴纳税款，税务机关需依职权查处，但在机制不畅的现状下有利于企业收回债款、保障其他债权人的权利。其次是税费转嫁，由购货方承担税费，常见于人民法院拍卖公告中载明由竞买人承担权属转移过程中涉及的税费，因开票环节税款可及时缴纳，税务机关倾向于提供服务。其弊有三：一是税费影响了交易成本，不利于资产处置；二是忽略了个别清偿的争议；三是税法并不反对在民事上与第三方约定由其承担相关税费，但除非有纳税担保等形式，否则如若第三方不能履行民事承诺，税务机关不能直接向第三方追缴，承担税收法律责任的是破产企业。最后是税费减免，由国家依法减免税费。常见于小规模纳税人破产企业享受季度不高于起征点优惠，资产重组符合规定的货物、不动产、土地使用权转让不征收增值税。其利在于不征税可不开票，不高于起征点不涉及新生税费问题；其弊在于区别对待，超过起征点的小规模纳税人、一般纳税人、不符合条件的资产重组无法享受优惠。
二、破产企业发票管理存在的问题及根源探析
（一）新生税收债权存在法理争议，加大了税企双方的遵从难度
新生税收是指破产企业开具发票，产生裁定破产后清算过程中发生的税收。该部分税收在《企业破产法》《税收征管法》等法律中规定不明，破产企业、破产管理人和税务机关只能从有利于自身履职的角度规避可能的法律风险，从而可能影响税务机关对破产企业发票申领数量、开具后税款缴纳的裁量权判断。
司法实践中我国法院对新生税收能否归入破产费用或共益债务、其税收优先权是否认可等问题仍存有争议。从会计处理角度，无论是会计科目设置、破产前后账户余额结转，还是变价转让破产资产的账户处理，《企业破产清算有关会计处理规定》（财会〔2019〕64号）都没有把履约税费和处置税费列入破产费用或共益债务。清算期间的所有支出（包括税款）都受《企业破产法》约束，但《企业破产法》对该环节应缴税收属于哪些债务尚无明确规定，现行《税收征管法》也没有对破产企业课税作出具体规定。法律法规规定的不明确，可能加大各相关主体面临的缺位或越位风险。需要特别关注的是：如新生税收顺位等同于破产裁定前的欠税，其顺位仍次于破产费用、共益债权、职工工资等，在清偿方案裁定前在代开环节或申报期限内缴纳，可能损害管理人和职工的权利；如视为共益债权随时清偿，则税务机关为规避渎职风险，对每一企业每次开票均需跟进、反复申报确认债权，挤占征管资源。
同时，经由重整、和解恢复偿债能力的企业为数不少（如商誉较好的企业“停产不破产”），税务机关是否保留未清缴税款的追征权利也尚未有定论。因开票衍生的债权属性及清偿方式未能从法律层面予以具体明确，是税务机关从严供票的根本原因，也是破产企业和其管理人亟盼解决的法律建设问题。
（二）虚开企业利用欺诈手段破产注销，税务机关难以事后追征
商事主体改革为企业退出市场提供了极其便捷的路径。实践中，部分破产企业可能存在破产欺诈行为。如虚构债权由名义债权人（实为关联企业）提出破产申请以此逃避各方合法债权，其行为入罪已是国际共识。2006年我国《刑法修正案（六）》新增了第一百六十二条之（二）——虚假破产罪。在我国，破产企业的税务风险特殊性在于商事主体退出后难以溯源追责，破产企业可能滥用破产程序达到彻底规避税收债权和税务稽查的目的。税务机关基于“放管服”改革要求为依法破产的企业提供了注销手续，经人民法院裁定注销并执行完清算方案的，即使存有未决风控稽查（多为虚开发票）任务、欠税状态，仍可凭裁定书即办注销。极限推演的情况下，企业可事先与关联企业虚构债权后在税务机关申领大量发票并开具，形成大额欠税后经由破产程序逃避监管。
破产欺诈企业基于真实交易开票，在发票、货物、资金“三流一致”的情形下，税务机关难以采取异常抵扣凭证、失控发票等管理手段，而企业一旦依法破产则宣告企业已履行完其有限经济责任，流失的税款难以追缴，其逃避税款形式更为隐蔽。
（三）破产企业用票基础薄弱，开票成本高、效率低
前述破产企业发票开具各折中方式中，破产企业选择逃避税款多数是在开票成本较大的情况下迫不得已的违法操作。纳税人如有非正常户、风险纳税人、实名办税黑名单等事项，必须配合税务机关完成调查后方可解除领票、开票限制。实践中，多数破产企业资金已陷入困境、重要财务人员已离职，一方面无法配合税务机关完成涉税风险核查，另一方面，如涉及实质性的税收风险也难以修改申报表补缴税款（或形成欠税），无法顺利解除实名领购发票、税控设备开票的限制。同时，税务机关需严格控制有欠税情形的纳税人的用票数量。增值税专用发票领用按辅导期一般纳税人政策办理，普通发票的领用实行交（验）旧供新、严格限量供应。《纳税信用管理办法（试行）》规定，纳税人信用等级为D级的，增值税专用发票领用按辅导期一般纳税人政策办理，普通发票的领用实行交（验）旧供新、严格限量供应。如破产企业进入破产程序后收回的货款数额较大，可能需要多次向税务机关申领发票，开票成本较高，增加了纳税人的办税成本和税收遵从难度。
如前所述，《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）规定，破产管理人可以以企业名义按规定申领开具发票或者代开发票。该规定主要基于多数破产企业已走逃失联或消极配合，需赋予破产管理人代行的权利。但破产管理人接管此类企业时往往难以顺利掌握税控设备、发票专用章、已开具未验旧发票、结存发票等，必须公开挂失、重新领购发行设备、刻制发票专用章，并接受发票丢失需要面临的行政处罚，金钱和沟通成本较高，遵从和执行难度较大。同时，开票行为衍生的“新生税收”和相关费用是否属于破产共益费用仍存争议，也加大了破产管理人面临的现实困难。
三、破产企业发票管理的问题解决与路径探索
解决破产企业发票管理的现实困境，应充分考虑多方利益，平衡法律的刚性与谦抑、发挥经济的效益与调节作用、深化“放管服”改革，聚焦具体细节问题，从以税务部门为代表的政府机关和破产企业的视角出发精准施策，完善相关法律法规、构建多方共治格局、创新技术提质增效。
（一）完善相关法律法规，构建具体详细的破产涉税法律体系
陈骏（2019）认为，完善的实体性规则是法律规制本身得以进行的前提。本文所梳理的破产企业发票管理问题出现的主要原因在于《企业破产法》《税收征管法》《公司法》等法律规定不够明确，难以全面、充分地考虑到各种破产形式下债权申报各环节所涉税款的法律属性、商事主体退出市场后责任归属等问题。在对诸种法律的修订和完善中，最为重要的有以下几个方面。
1.明确破产清算、重整、和解各时间节点中税收债权的顺位。以新生税收债权为例，列明破产不阻绝纳税义务、其顺位等同于破产前欠税，既可避免列为共益费用损害职工债权，又能保障税法优先性。又如，在税收优先权与担保物权存在冲突的情况下，因税务机关按季公示纳税人欠税情况，抵押权人不难获得抵押人的欠税情况，为有效打击虚假抵押行为，可确定税收债权受偿优先于担保物权。
2.引入劣后债权制度。税收债权是国家之债，具有公益性，不可任意放弃。应完善相关法律法规，明确将裁定破产后继续计算的滞纳金、新生税收的滞纳金和税务行政处罚列为劣后债权，如纳税人清偿完其他全部债权后仍有剩余财产的，应当清偿劣后债权。该规定有利于在不影响其他债权清偿的情况下，最大限度维护国家税收利益。
3.确立商事主体注销后原股东责任承担制度。将税务注销修改为终止纳税义务报告制度，保留税务机关恢复税务注销企业纳税义务的权利，以便打击逃避缴纳税款；增加公司注销后，股东以其在公司清算时所分配财产为限承担责任等法律条款，使得注销前违法行为在注销后有主体担责，增强商事主体经营责任意识。
（二）引入多方协税力量，建设商事主体全生命周期风险防控格局
为有效防控增值税发票虚开和国家税款流失，应尽快构建人民法院、破产管理人、税务机关等多方协税的综合治理格局。
1.在法院裁定、债权申报、债权人会议、财产处置等多个环节实现系统联通和数据共享，提高工作效率和各方参与度。以深圳市为例，2020年7月，深圳市上线了区块链破产事项联动云平台，破产管理人通过该平台发送破产受理裁定书、债权申报告知书、财产分配方案表决通知等至税务部门，税务部门也可将债权申报资料发送至破产管理人，利用区块链技术实现文书在部门间流转，解决了以往以快递投送耗时费钱的问题。按“互联网+”、大数据治税的理念和要求，可以进一步探索搭建具备信息共享、在线商议表决、事后考核评价等功能的破产管理系统，实时监控和跟踪破产案件全流程，提高对处于破产流程企业的监管效率，督促各方依法依规履职。
2.发挥信用体系的社会治理功能，完善商事主体设立、存续和退出全生命周期管理。针对有破产欺诈记录、频繁欠税破产、账册设备损毁丢失、转移财产情形的纳税人，市场监管部门可强化与其有关联的人员新设立商事主体资格审核，并通过风险评估模型予以定级，传递至税务机关。税务机关在系统中对该部分高风险纳税人予以标识归类，制定更为严格的发票管理办法以应对可能出现的涉税风险。法院、检察院、市场监管、税务部门应加强破产欺诈行为定罪惩处，并列入相关人员信用记录，以强化威慑效力。同时，税务机关应当帮助破产重整、和解过程中的企业尽快修复纳税信用等级，促进企业顺利领用和开具发票。
3.在分级分类管理的基础上，针对具有大额欠税、年营业收入高的企业，引入第三方评鉴机制。从人民法院指定破产管理人之日起，破产管理人可以以企业名义办理纳税申报等涉税事宜。为提高破产管理人申报的准确性，破产管理人提交的纳税申报资料须由第三方鉴证机构审核并出具相关意见。鉴证意见可作为评价破产管理人尽职的参考依据；如鉴证意见不实，则由相关部门追究第三方鉴证机构的评鉴责任。
（三）深化发票技术创新，实现零成本、低风险开票模式（略）
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（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第8期。）
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END
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刚刚，《税务研究》论文库拍了拍你~
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“数字经济与税收治理”征文启事
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“国家治理与税收征管法修订”征文启事
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盘点 |《税务研究》参考文献集萃（2014~2016年）
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盘点 |《税务研究》参考文献集萃（2017~2019年）
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2019年度“互联网+税务”征文获奖名单揭晓
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